Типичные бухгалтерские ошибки. Нарушения требований к отчетности (А.А. Ефремова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г., N 1, январь 2005 г.)

Типичные бухгалтерские ошибки. Нарушения требований к отчетности*(1)

Рассмотрим основные нарушения требований Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н) и Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 4/99 установлены состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций. В развитие ПБУ 4/99 приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н были утверждены Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

При подготовке бухгалтерской отчетности в необходимых случаях следует также руководствоваться Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112, и Порядком публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами, утвержденным приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. N 101. При наличии у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.

Правильная подготовка бухгалтерской отчетности важна не только с точки зрения достоверности информации об организации, но также и с точки зрения административного права, поскольку ст. 15.11 КоАП РФ установлена административная ответственность для должностных лиц организации за искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на 10% и более в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ). Кроме того, ст. 14.11 КоАП РФ установлено, что получение кредита либо льготных условий кредитования путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о своем хозяйственном положении либо финансовом состоянии влечет наложение административного штрафа на должностных лиц - от 20 до 30 МРОТ; на юридических лиц - от 200 до 300 МРОТ.

Далее проанализированы самые распространенные ошибки при подготовке бухгалтерской отчетности.

Неправомерные зачеты (сворачивание) в отчетности данных отдельных
статей активов и обязательств

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом состоянии организации. Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату (п. 18 ПБУ 4/99). При этом ПБУ 4/99 содержит перечень основных статей активов и пассивов, которые должны быть представлены в бухгалтерском балансе организации при наличии у нее соответствующего имущества и обязательств (п. 20 ПБУ 4/99). "Гашение" одних статей за счет других с соответствующим уменьшением валюты бухгалтерского баланса возможно только в специально оговоренных случаях (п. 34 ПБУ 4/99): "В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету".

Необходимо обратить внимание, что речь идет только о зачете, регламентированном положениями по бухгалтерскому учету, - никакие разъяснения, письма и указания Минфина России или иных органов не могут содержать положения, допускающие сворачивание статей отчетности, не предусмотренное в ПБУ.

Правомерное сворачивание статей отчетности предусмотрено в случае представления в отчетности нетто-оценок, т.е. приема, когда один показатель отражается за вычетом другого, регулирующего, показателя. Для основных средств и нематериальных активов таким регулирующим показателем является их амортизация - в отчетности стоимость основных средств и нематериальных активов показывается за вычетом начисленной амортизации. Для материально-производственных запасов, дебиторской задолженности и финансовых вложений регулирующими показателями являются соответствующие резервы - под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги. Наконец, последний показатель, который в бухгалтерском балансе отражается в нетто-оценке, - это прибыль организации: она приводится за вычетом сумм налога на прибыль.

Иных возможностей "законного" сворачивания статей и показателей отчетности не предусмотрено.

Ошибка: уменьшение значения одних показателей в активе или пассиве бухгалтерского баланса за счет вычета других показателей, не предусмотренное положениями по бухгалтерскому учету, а именно:

- сворачивание дебиторско-кредиторской задолженности;

- сворачивание задолженности и переплат по различным налогам и сборам.

При отражении в отчетности дебиторско-кредиторской задолженности необходимо руководствоваться следующим правилом: данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с другими организациями и гражданами в бухгалтерском балансе приводятся в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве. В аналитическом учете должны быть обособлены:

расчеты с различными контрагентами;

расчеты по различным сделкам и операциям внутри одного контрагента.

Если части работников организации выдан аванс, который еще не закрыт начислением заработной платы, а перед другой частью работников существует кредиторская задолженность по заработной плате, то в балансе обе цифры отражаются развернуто - в активе и в пассиве, поскольку речь идет о задолженности перед разными контрагентами (разными гражданами).

Если с одним и тем же контрагентом заключено несколько договоров, расчеты по этим договорам должны учитываться обособленно. В отчетности дебиторская задолженность по одному договору не может уменьшаться за счет кредиторской задолженности по другому договору (например, если по одному договору получен аванс, а по другому акт о выполненных работах подписан, но еще не оплачен).

Исключением является проведение зачета встречных однородных требований. Согласно гражданскому законодательству обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). При этом для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, для сворачивания дебиторской и кредиторской задолженности одного контрагента по разным договорам необходимо:

чтобы среди зачитываемых обязательств не было обязательства с не наступившим сроком исполнения;

чтобы было оформлено одностороннее заявление о зачете или двусторонний акт зачета встречных однородных требований, которые служат первичным документом для осуществления бухгалтерской записи по закрытию зачитываемой задолженности.

Без проведения зачета сворачивание задолженности в отчетности является ошибкой. Кроме того, необходимо учитывать случаи, когда "не допускается зачет требований:

если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;

о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

о взыскании алиментов;

о пожизненном содержании;

в иных случаях, предусмотренных законом или договором" (ст. 411 ГК РФ).

В частности, валютным законодательством в целях контроля поступления валютной выручки могут быть ограничены зачеты встречных требований по экспортно-импортным контрактам. Не допускается также освобождение участника общества с ограниченной ответственностью и акционерного общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал путем зачета требований к обществу (ст. 90, 99 ГК РФ).

Большое количество ошибок связано с неправильным использованием рекомендаций по учету авансов (п. 7 письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами"):

"При получении авансов (предварительной оплаты) при поставке товаров, продукции, иных ценностей либо под выполнение работ (услуг), а также при оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, вся сумма, указанная в документах по полученным авансам (оплате), отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным"*(2).

Одновременно сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по установленной ставке на основании документов о полученных авансах (оплате), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 64 "Расчеты по авансам полученным" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". При отгрузке продукции, выполнении работ (услуг) на сумму ранее учтенного налога на добавленную стоимость корректируется ранее сделанная запись (дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" и кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным") и отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг)...".

Если не выделять в аналитическом учете расчеты с организацией, перечислившей аванс, и расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, то после выполнения указанных записей кредитовое сальдо по счету 62 будет занижено на сумму НДС, уплаченного с полученных авансов. В случае переноса этого уменьшенного сальдо в отчетность объем имеющейся у организации кредиторской задолженности будет искажен. Подтвердить его в процессе сверки будет невозможно, так как в актах сверки задолженность будет указана на полную сумму, а в отчетности - за вычетом НДС.

В данном случае организация должна учитывать удержанный по авансам налог на отдельном субсчете к счету 62 и в отчетности указывать показатели развернуто: в активе - сумму уплаченного НДС, в пассиве - полный объем кредиторской задолженности.

При отражении в отчетности расчетов по налогам и сборам необходимо руководствоваться следующим правилом: данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с бюджетом и внебюджетными фондами в бухгалтерском балансе приводятся в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве. В аналитическом учете должны быть обособлены:

расчеты по различным видам налогов и сборов;

расчеты с бюджетами разного уровня внутри одного вида налога или сбора.

Если по одному виду налога (например, по налогу на рекламу) сформирована задолженность, а по другому (например, по налогу на имущество) - переплата, то в отчетности указанные задолженности должны быть отражены развернуто. Если по налогу на прибыль в федеральный бюджет существует задолженность, то она не может уменьшаться за счет переплаты по тому же налогу в местный бюджет.

Порядок зачета или возврата излишне уплаченных сумм налогов и сборов регулируется налоговым законодательством (ст. 78 НК РФ).

При этом суммы излишне уплаченных налогов (сборов) могут быть:

зачтены в счет предстоящих платежей;

направлены на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам;

возвращены налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням возврат излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Во всех случаях зачет осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика и (или) по решению налогового органа, которое служит первичным документом для осуществления бухгалтерской записи по закрытию зачитываемой задолженности. Зачет осуществляется при условии, что сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

Таким образом, сворачивание дебиторско-кредиторской задолженности по расчетам любого рода - с гражданами, организациями, бюджетом или внебюджетными фондами - допустимо только после осуществления соответствующего зачета, проведение которого должно быть оформлено предусмотренными документами.

Неправомерные зачеты (сворачивание) в отчетности данных отдельных
статей прибылей и убытков

Как уже было указано, ПБУ 4/99 содержит требование о недопустимости зачета статей активов и пассивов, доходов и расходов, если только такой зачет не предусмотрен положениями по бухгалтерскому учету. Однако на практике допускаются ошибки по неправильному (свернутому) отражению в отчетности не только статей бухгалтерского баланса, но и показателей Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Ошибка: уменьшение значения одних показателей доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках за счет вычета других показателей, не предусмотренное положениями по бухгалтерскому учету, а именно:

- сворачивание доходов и расходов по реализации имущества, отражение в отчетности только прибыли или убытка по данной операции;

- уменьшение выручки на сумму вознаграждений посредников - комиссионеров или агентов по сбыту.

Напомним, что в Отчете о прибылях и убытках доходы и расходы по реализации имущества (отличного от произведенной продукции и товаров, приобретенных для перепродажи) отражаются развернуто:

доходы - поступления или дебиторская задолженность покупателей и иных лиц, которым передается имущество (без НДС); полезные возвраты, возникающие при демонтаже основных средств;

расходы - остаточная стоимость (за вычетом накопленной амортизации) амортизируемого имущества; учетная стоимость неамортизируемого имущества; соответствующая доля отклонений в случае учета материально-производственных запасов (МПЗ) по учетной стоимости (часть сальдо счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"); затраты на демонтаж, транспортировку, регистрационные и комиссионные сборы по передаче имущества, прочие затраты, связанные с реализацией имущества (в случае, если они являются обязанностью передающей стороны).

Отражение в отчетности разницы между доходами и расходами по сделке реализации имущества либо общего финансового результата по совокупности сделок с однородным имуществом (ценными бумагами и проч.) является нарушением требований системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Аналогично, объем выручки не может быть уменьшен в отчетности на сумму комиссионных и агентских вознаграждений, уплаченных (начисленных) посредникам, участвующим в реализации продукции (работ, услуг). В данном случае выручка должна быть указана в полной сумме (без НДС), а посреднические вознаграждения отражаются отдельно - по строке "Коммерческие расходы".

Отсутствие в бухгалтерской отчетности организации данных о ее
обособленных подразделениях

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы) (п. 8 ПБУ 4/99). Невключение показателей какого-либо подразделения в объем бухгалтерской отчетности означает грубую ошибку, наличие которой в зависимости от существенности показателей подразделения требует формирования либо модификации аудиторского заключения, либо еще более негативных последствий - отказа от выражения мнения или выдачи отрицательного заключения.

Ошибка: бухгалтерская отчетность организации не содержит данных о ее обособленных подразделениях (в подавляющем большинстве случаев - если эти подразделения выделены на отдельные внутренние балансы).

При выделении подразделений на отдельный баланс необходимо учитывать, что внутренний баланс - технический прием, инструмент формирования баланса юридического лица. При этом организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения и отражения его имущественного и финансового положения на отчетную дату для нужд управления организацией (письмо Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации").

Именно тот факт, что внутренний баланс служит для нужд управления организацией, объясняет, почему государство не регулирует ни сам внутренний баланс, ни правила его формирования и представления.

Для целей управления внутренний баланс должен нести контрольные, аналитические и иные информационные нагрузки. Контроль осуществляется путем исследования расшифровок статей баланса и Отчета о прибылях и убытках, сравнения их с нормативами, сметами и т.п. Аналитическая ценность внутренних балансов (полезность для принятия управленческих решений) зависит от эффективности учетной политики, т.е. от соответствия типа обособляемых подразделений виду формируемых ими балансов.

Подразделения могут обособляться по различным принципам:

функциональному - выполнение определенной функции (снабжение, ремонт, осуществление расчетов и т.д.) при разделении труда в организации;

территориальному - расположение на территории, удаленной или административно обособленной от других подразделений организации;

предметному - производство, сбыт товаров, оказание услуг определенного вида, разделяемых по отраслевому или иному признаку.

Внутренние балансы могут быть законченными и незаконченными. В законченном балансе обособленное подразделение определяет собственный финансовый результат, который передается на баланс головного подразделения в конце года, квартала или месяца; внутренний отчет составляет полный комплект форм. При незаконченном балансе финансовый результат определяется только в целом по организации, для чего обособленные подразделения ежемесячно передают свои накопленные доходы и расходы на баланс головного подразделения. В этом случае внутренний отчет предполагает заполнение только Бухгалтерского баланса (формы N 1), а Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) не требуется.

С точки зрения организации учетного процесса отличительной особенностью филиала является ведение производственной (торговой и т.п.) деятельности. Напротив, представительство производственную деятельность не осуществляет, поэтому в случае выделения представительства на отдельный баланс от него нельзя ожидать формирования самостоятельного финансового результата и законченного баланса. Как правило, в функции представительства входит заключение и отслеживание исполнения договоров (своевременность и комплектность отгрузки или получения товаров, оказания услуг, выполнения работ, полнота и своевременность оплаты и т.п.).

Наделение правом самостоятельного определения финансового результата эффективно лишь в случае, когда подразделение имеет самостоятельные расходы и самостоятельно окупает их путем реализации продукции (работ, услуг), т.е. когда структура организации характеризуется территориальным или предметным принципом.

Неоправданно выделение на законченный баланс подразделений, сформированных по функциональному принципу, т.е. самостоятельно выполняющих не весь хозяйственный цикл, а лишь его часть. Для коммерческой организации хозяйственным циклом является определенная последовательность операций: заготовление ресурсов - производство - отгрузка продукции - получение выручки. Если выделить на законченный баланс подразделение, которое выполняет только производственную часть цикла (например, литейный цех, ремонтный завод, стройплощадку), то такой баланс не будет нести никакой смысловой нагрузки. Дело в том, что большая сумма производственных затрат не будет компенсирована соответствующим объемом выручки, поэтому финансовый результат всегда будет отрицательным, но к реальному убытку это не имеет никакого отношения. Выделение на законченный баланс подразделения по сбыту (торговый дом, расчетный центр, агентство и т.д.) также неоправданно: в нем вся выручка организации будет уменьшаться на сумму эксплуатационных расходов этого подразделения, поэтому в балансе всегда будет достаточно большая прибыль, наличие которой совершенно не гарантирует положительного результата для организации в целом.

Помимо принципа обособления структурного подразделения (функционального, территориального, предметного) при принятии решений о постановке бухгалтерского учета в подразделении (в том числе о формировании его внутренней отчетности) учитываются следующие условия:

территориальная удаленность подразделения и средства связи с ним, которые определяют стоимость, периодичность и оперативность передачи информации от подразделения в головную бухгалтерию (в том числе информации в виде первичных документов, бухгалтерских регистров, форм внутренней отчетности). Чем дороже и реже передача информации и чем дольше она длится, тем больше необходимость обособления подразделения на внутренний баланс;

особенности технологии производства и самого продукта, производимого подразделением, по сравнению с технологическими процессами и продуктами других подразделений (единство деления затрат на прямые и косвенные, основные и дополнительные, схожесть статей, элементов и методов калькуляции себестоимости продукции и т.д.). Чем больше особенностей имеет технология производства или сам продукт, тем больше необходимость обособления подразделения на внутренний баланс. При многопрофильном производстве (производстве продукции различных отраслей) это обособление практически неизбежно;

источники финансирования расходов подразделения. Это условие определяет не наличие внутреннего баланса, а его вид: при наличии выручки баланс, вероятнее всего, будет законченным, при финансировании по смете - незаконченным.

Решения о постановке бухгалтерского учета в подразделении и о формировании его внутренней отчетности будут считаться эффективными, если построение учетного процесса обеспечивает контроль за деятельностью подразделений, нивелирует трудности, возникающие из-за территориальной разобщенности организации (снижение оперативности сбора данных, удлинение сроков отчетности подразделений, появление дополнительного документооборота, в том числе дополнительных налоговых расчетов и деклараций и т.п.), а также позволяет добиться своевременного формирования достоверной финансовой отчетности, и все это - при допустимых (приемлемых) затратах трудовых и иных ресурсов.

Тем не менее, каким бы ни был внутренний баланс подразделения - законченным или нет, - его показатели должны включаться в данные бухгалтерской отчетности организации в целом. Как правило, такое объединение показателей осуществляется построчным суммированием двух или более форм внутренних балансов - по аппарату управления (головному подразделению) и по структурным подразделениям организации. Для облегчения построчного суммирования все объединяемые формы должны составляться по одному и тому же составу показателей (строк). Именно поэтому подразделения формируют внутренние балансы по формам, рекомендованным для составления отчетности организаций.

Представление пользователям отчетности, в которую не включены данные хотя бы по одному подразделению, свидетельствует о том, что у организации отсутствует отчетность по юридическому лицу в целом. Представление такой отчетности в качестве отчетности организации вводит пользователей в заблуждение относительно реальных объемов и результатов деятельности организации, т.е. может привести к принятию пользователями ошибочных экономических решений. Такая ситуация однозначно указывает на недостоверность бухгалтерской отчетности.

Отсутствие в бухгалтерской отчетности организации данных о прибыли
на одну акцию

В ПБУ 4/99 предусмотрено раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (п. 27). С целью регламентации и унификации процедуры исчисления этого показателя приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н утверждены Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Ошибка: бухгалтерская отчетность организации не содержит данных о прибыли на одну акцию.

Организация раскрывает информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух величинах:

1) базовой прибыли (убытка) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций;

2) разводненной прибыли (убытка) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде.

Отсутствие резерва сомнительных долгов

Учет расчетов с поставщиками и покупателями, дебиторско-кредиторской задолженности в настоящее время требованиями специального ПБУ не регулируется. Поэтому основным документом является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - ПВБУ), в котором указано, что "организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации" (п. 70).

В такой формулировке бухгалтер формально имеет право выбора: формировать резерв сомнительных долгов или нет. Однако такая позиция свидетельствует о недостаточном профессионализме бухгалтера: он либо не знает целей создания данного резерва, либо пытается сократить объем своей работы за счет снижения качества формируемой отчетности. Действительно, отчетность без резерва сомнительных долгов в промышленно развитых странах никто не назвал бы достоверной - МСФО требуют создания такого резерва в безусловном порядке. Рассмотрим необходимость формирования такого резерва с точки зрения достоверности отчетности.

Резерв сомнительных долгов относится к категории так называемых оценочных резервов, которые предназначены для уточнения балансовой оценки отдельных объектов бухгалтерского учета. Они формируются для реализации одного из важнейших требований бухгалтерского учета - требования осмотрительности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 33н). Это требование предполагает большую готовность к отражению потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов. Поэтому балансовая оценка активов формируется исходя из принципа осторожности, означающего, что ряд активов оценивается в балансе по наименьшей стоимости - по справедливой (рыночной) или по учетной. Таким образом, балансовая оценка актива может быть либо равна, либо меньше его учетной стоимости - в последнем случае говорят о нетто-оценке.

Как правило, нетто-оценка формируется по активам, ликвидность которых пользователи бухгалтерской отчетности зачастую вплотную приближают к абсолютной. Это материальные и фондовые ценности (товары, материалы, ценные бумаги), а также дебиторская задолженность. Однако цены и качество материально-производственных запасов могут существенно колебаться, а дебиторы - становиться ограниченно платежеспособными или даже банкротами. В этом случае для покрытия предполагаемых убытков от падения цен и качества или от непогашения задолженности формируются специальные резервы, а активы оцениваются в балансе за вычетом их величины (отсюда и название - оценочные резервы, т.е. резервы, сформированные для повышения реальности оценки имущества). Иными словами, если на момент формирования бухгалтерской отчетности справедливая (рыночная) стоимость активов больше учетной, то убытки не предполагаются и корректировок стоимости не требуется, если же меньше - то балансовую оценку необходимо скорректировать до той стоимости, по которой эти активы могут быть реализованы. Для корректировки используются оценочные резервы, образование которых является уже не добровольным, а обязательным. Если, например, в учете дебиторская задолженность отражена на 100 тыс. руб., но по оценкам организации из этой суммы будет погашено только 70%, то и в балансе пользователь отчетности должен увидеть, что реальная сумма дебиторской задолженности только 70 тыс. руб., остальное следует зарезервировать.

Поскольку цель резерва - уточнять оценки отчетности, его применение приводит к уменьшению актива баланса на сумму обесценения отдельных составляющих. При этом для сохранения баланса необходимо осуществить адекватное уменьшение пассивов, что и делается за счет признания дополнительных расходов, связанных с формированием оценочных резервов. В итоге в годовой отчетности, с одной стороны, уменьшаются и оценки активов, и оценки чистой прибыли организации, а с другой стороны, за счет уменьшения прибыли накапливается ресурс (резерв) для покрытия возможных убытков, связанных с обесценением зарезервированных активов.

Однако повышение достоверности оценки показателей отчетности не является единственной целью формирования оценочных резервов - иначе они не назывались бы резервами. Параллельно с изменением балансовой оценки организация страхуется от необходимости признания убытков текущего года в будущем отчетном периоде. Речь идет о том, что каждый год размер резерва прирастает именно на ту величину, на которую активы обесценились за этот период, поэтому убыток, который будет сформирован в учете в момент выбытия этих активов, заранее распределяется по времени его образования.

Пример. Организация в мае 2003 г. отгрузила продукцию на сумму 300 тыс. руб. В нормальном режиме оплата должна была поступить до 1 июля 2003 г., однако до ноября средства так и не поступили, несмотря на неоднократные напоминания и официальные запросы. При инвентаризации данная задолженность была признана сомнительной и зарезервирована на 50%, поскольку организация-дебитор на каждый запрос отвечала о готовности погасить задолженность. В 2004 г. поступили средства в размере 200 тыс. руб. и отказ от дальнейших платежей. В результате арбитражного разбирательства дебитор был признан неплатежеспособным, в связи с чем остаток задолженности следовало списать на убытки.

Если бы бухгалтер не создавал резерв сомнительных долгов, убытки 2004 г. составили бы 100 тыс. руб. (300 тыс. руб.- 200 тыс. руб.). Хотя на самом деле эти убытки были сформированы не в 2004 г., а ранее - при отгрузке продукции - ненадежному партнеру. В 2004 г. организация только окончательно убедилась, что в 2003 г. совершила ошибку, которая обошлась ей в 100 тыс. руб. Отчетность с убытком не соответствует основополагающему принципу бухгалтерского учета - допущению временной определенности факторов хозяйственной деятельности (факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами) (п. 6 ПБУ 1/98).

Иная картина в отчетности будет при создании резерва. В 2003 г. организация отразила расходы в сумме 150 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 50%), поскольку рассчитывала недополучить их с сомнительного дебитора, а в 2004 г. признала 50 тыс. руб. дохода, который связан с тем, что дебитор оказался более платежеспособным. Это говорит о недостаточном качестве прогноза. Если бы организация проанализировала ситуацию более тщательно и зарезервировала не 50% задолженности, а только 30%, данного дохода вообще не было бы. По сути, мы признали доходы прошлых лет (излишние расходы прошлых лет). Но эта отчетность квалифицированному пользователю более понятна и более надежна - никаких "неприятных" сюрпризов в виде непрогнозируемых, "неожиданных" убытков она не содержит.

Таким образом, каждому периоду времени будет соответствовать прирост резерва (и признание расхода на этот прирост) в размере падения реальной стоимости дебиторской задолженности, произошедшего именно в отчетном году.

Ошибка: организация не формирует резерв сомнительных долгов, тем самым вся задолженность квалифицируется как абсолютно востребуемая и реальная, что не соответствует действительности и снижает достоверность отчетности и ее полезность для пользователей.

Для целей бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам может создаваться только по следующим составляющим дебиторской задолженности:

если задолженность возникла по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (товары, работы, услуги). Резерв не создается по задолженности, возникшей в связи с реализацией имущества (отличного от продукции и товаров), по задолженности, связанной с предоставлением займов, выдачей ссуд и т.п.;

если задолженность признана сомнительной, т.е. не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв не создается по задолженности, которая на момент его формирования еще не является просроченной, либо если она обеспечена задатком, залогом, поручительством или банковской гарантией, а в случае обеспечения обязательств векселем должника - наличием аваля (вексельного поручительства).

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательства помимо перечисленных способов может обеспечиваться и неустойкой. Однако для целей создания резерва следует исходить из того, что обеспечение обязательства условием о неустойке не создает гарантии того, что данное обязательство будет исполнено (условие об уплате должником неустойки в случае несвоевременной оплаты товара не гарантирует совершение самого платежа по договору). По сути, неустойка представляет собой дополнительное и ничем не обеспеченное обязательство того же самого должника и, следовательно, имеет такую же вероятность исполнения, как и основное обязательство. Поэтому условие о неустойке не может служить препятствием для создания резерва по такой задолженности.

При оценке вероятности погашения задолженности (признания долга в качестве сомнительного) организации могут использовать внешние признаки несостоятельности, приведенные в ст. 3 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", - неисполнение обязательств в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Если раньше резерв мог создаваться только в конце отчетного года, то действующие нормативные документы такого требования уже не содержат. Периодичность инвентаризации дебиторской задолженности и порядок создания резерва по сомнительным долгам должны быть утверждены в учетной политике организации. В ходе инвентаризации осуществляется оценка каждой отдельной задолженности, которая состоит в том, следует или нет считать данную задолженность сомнительной.

Величина резерва может определяться двумя способами.

1. Сумма резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Кроме того, учитывается размер имеющихся гарантий платежа, так как гарантии могут обеспечивать не весь платеж, а лишь его часть - это относится и к банковским гарантиям, и к поручительствам, и к вексельному авалю. Что касается задатка, то он всегда меньше суммы обеспеченного им обязательства. Поэтому резерв формируется на разницу между общей величиной задолженности и ее обеспеченной частью.

2. Сумма резерва определяется в зависимости от срока просрочки оплаты задолженности - аналогично правилам налогового учета. При этом проценты создания резерва могут совпадать с указанными в ст. 266 НК РФ, а могут и отличаться от них.

В бухгалтерском учете организации резерв отражается проводкой:

Д 91 "Прочие доходы и расходы" - К 63 "Резервы по сомнительным долгам" - отражено формирование резерва по сомнительным долгам за счет признания операционных расходов.

Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв. Сформированный в конце года (полугодия, квартала) резерв используется в следующем отчетном году (полугодии, квартале) при списании безнадежной дебиторской задолженности, т.е. задолженности, по которой истек срок исковой давности, либо если задолженность признана нереальной для взыскания до истечения срока исковой давности.

Списание задолженности осуществляется следующими бухгалтерскими записями:

Д 63 - К 62, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражено использование резерва по сомнительным долгам при списании дебиторской задолженности (в случае, если по данной задолженности был образован резерв);

Д 91 - К 62, 76 - отражено списание дебиторской задолженности (в случае, если по данной задолженности резерв не образовывался, либо если при образовании резерва его величина была занижена).

В последнем случае необходимо обратить внимание на факт изменения квалификации расходов: формирование резерва является операционными расходами, а списание задолженности на убытки сверх резерва - внереализационными.

Если до конца отчетного года (полугодия, квартала), следующего за периодом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса к финансовым результатам:

Д 63 - К 91 - отражено списание на операционные доходы неиспользованной части резерва по сомнительным долгам.

Списание просроченной дебиторской и кредиторской задолженности

Как уже говорилось, отражение задолженности без ее корректировки на сумму резерва сомнительных долгов существенно снижает качество и полезность бухгалтерской отчетности. Еще более усугубляется ситуация, когда организация отражает на балансе (не списывает) просроченную безнадежную дебиторскую или кредиторскую задолженность, хотя согласно нормам ПВБУ "дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству : и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались..." (п. 77 ПВБУ), а "суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству... и относятся на финансовые результаты..." (п. 78 ПВБУ).

Ошибка: при списании просроченной дебиторской и кредиторской задолженности организация:

- сохраняет просроченную задолженность на балансе (не списывает);

- списывает просроченную задолженность без проведения инвентаризации;

- списывает просроченную задолженность без письменного распоряжения руководителя организации;

- списывает просроченную задолженность без достаточного обоснования.

Задолженность списывается отдельно по каждому обязательству при условии:

проведения инвентаризации дебиторской или кредиторской задолженности. Это требование говорит о том, что, во-первых, задолженность должна рассматриваться не выборочно (например, когда с целью списания рассматривается только задолженность достаточно большого размера), а только сплошным методом, а во-вторых, работа по анализу реальности и списанию задолженности должна проводиться регулярно, в заранее определенные сроки;

составления письменного об