Рекомендации компании "ФБК" по отдельным вопросам финансовой отчетности ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г.)

Рекомендации компании "ФБК" по отдельным вопросам
финансовой отчетности

Как правильно составить финансовую отчетность? Вопрос не праздный для всех хозяйствующих субъектов. В России "достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету" (п. 6 ПБУ 4/99). Видите, как все просто! Выполняй правила нормативных актов, и получишь достоверную и полную отчетность.

"Не тут-то было!" - скажет любой, кто хоть раз пытался выполнить требования российских нормативных актов по бухгалтерскому учету. В них столько пробелов, противоречий и двусмысленностей, что при ответе почти на каждый вопрос учета сталкиваешься с проблемами. В таких условиях главным регулятором составления финансовой отчетности становится профессиональное суждение бухгалтера, а при ее проверке - профессиональное суждение аудитора. Неплохо было бы, если бы это профессиональное суждение базировалось на неких общих концептуальных принципах, например таких, какие закреплены в Концепции (Framework) МСФО. К сожалению, в России пока не принят нормативный документ, который можно было бы считать аналогом Концепции МСФО.

Минфин России в своих последних документах рисует российскому бухгалтерскому учету перспективы регулирования с помощью общественных объединений профессионалов-практиков - саморегулируемых организаций (СРО). То есть, мы идем по пути Запада. Но когда эти СРО появятся и заработают так, что станут выдавать учетные стандарты, удобные и эффективные в применении, подобные МСФО? Составлять финансовую отчетность надо здесь и сейчас. И все проблемы ее составления надо решать здесь и сейчас.

Если организация заинтересована в качестве финансовой отчетности, то она вынуждена, не дожидаясь СРО, сама формулировать позицию по спорным и неурегулированным вопросам, заполняя пробелы нормативной базы. Именно так поступает компания "ФБК". Заинтересованность в качестве отчетности у отчитывающейся организации и у ее аудитора обоюдная. Можно не изобретать велосипед и использовать опыт Запада. Ведь МСФО тоже не совершенны. Что делают составители МСФО, когда сталкиваются с проблемами применения отдельных стандартов? Эти проблемы решает специальный коллегиальный орган - Постоянный комитет по интерпретации. Он формализует принятые решения в отдельные документы, известные в России под аббревиатурой ПКИ.

В ФБК уже пять лет действует аналогичный Комитет, вырабатывающий позицию ФБК по наиболее сложным вопросам составления финансовой отчетности. Правда, в отличие от ПКИ, позиция ФБК до сих пор не публиковалась. В преддверии составления отчетности за 2004 год решено данный продукт "рассекретить" и облегчить жизнь всем борющимся за качество финансовой отчетности.

В этом номере впервые публикуются краткие формулировки трех принятых позиций. Разумеется, это не полные документы. Они не содержат подробного анализа требований нормативных актов и сделанных на его основе выводов. Здесь приводятся только постановка проблемы и консенсус. Консенсус, по аналогии с ПКИ, представляет собой краткое руководство к действию. В 2005 году мы продолжим публиковать рекомендации ФБК по финансовой отчетности.

Списание отложенных налогов при выбытии объектов основных средств.
ОРФО-1 от 14 апреля 2004 г.

Постановка проблемы

С баланса организации выбывают (по любой причине) объекты основных средств, имеющие разную остаточную стоимость в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения. По возникшим налоговым разницам организация в предшествующих периодах должна была признать отложенные налоговые обязательства или отложенные налоговые активы, которые при выбытии объекта должны быть списаны. Нормативно-правовые акты (п. 17, 18 ПБУ 18/02*(1)) допускают относить списание отложенных налогов как на расчеты с бюджетом, так и на прибыли и убытки текущего периода. Организация стоит перед вопросом, какой способ списания должен быть выбран и в каких случаях.

Консенсус

Отложенное налоговое обязательство, связанное с превышением балансовой стоимости объекта основных средств над налоговой остаточной стоимостью, может быть списано на прибыли и убытки в случае передачи объекта в подразделение организации, осуществляющей деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, а также при снижении ставки по налогу на прибыль.

В остальных случаях отложенное налоговое обязательство списывается на текущие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль.

Отложенный налоговый актив, связанный с превышением налоговой остаточной стоимости объекта основных средств над его балансовой стоимостью, может быть списан на прибыли и убытки в случае выбытия объекта основных средств способом, не позволяющим отнести стоимость объекта на расходы организации в целях налогообложения прибыли, а также при снижении ставки по налогу на прибыль.

В остальных случаях отложенный налоговый актив списывается на текущие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль.

При передаче объекта основных средств во вклад в уставный капитал или при обмене объекта на другие активы отложенные налоги не списываются, а продолжают признаваться организацией, имея отношение уже не к объекту, а к новому активу.

Признание разницы, возникающей между суммой затрат на приобретение
объекта основных средств и его первоначальной стоимостью, в связи с
изменением курса иностранной валюты. ОРФО-2 от 21 апреля 2004 г.

Постановка проблемы

Организация приобретает объект основных средств за иностранную валюту. При аккумуляции затрат на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" пересчет в рубли осуществлялся на дату перехода права собственности на приобретенный объект. К моменту принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства курс валюты меняется.

Пункт 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) требует оценить первоначальную стоимость объекта основных средств в рублях путем пересчета валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия основного средства к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между суммами на счетах 08 и 01 "Основные средства" списывается на прибыли и убытки в качестве операционных доходов или расходов. Указанная разница в состав курсовых разниц не включается. Получается, что при формировании счета 08 производится один пересчет, а затем при принятии объекта основных средств к учету пересчет производится еще раз .

Такой порядок учета изменяет первоначальную стоимость объекта основных средств по сравнению с величиной, учтенной на счете 08. НК РФ подобных норм не содержит, поэтому бухгалтерский учет расходится с налоговым, что приводит к образованию временных налоговых разниц и к необходимости признания отложенных налогов. При этом не создается никакой полезной информации для пользователя отчетности. Такой порядок учета расходится с нормами других бухгалтерских стандартов, в частности с ПБУ 3/2000*(2), где предлагается пересчитывать в рубли только стоимость тех объектов, которые принимаются к учету в результате совершения операции в иностранной валюте.

Консенсус

Если при приобретении объекта основных средств за иностранную валюту с момента получения права собственности на объект до момента его принятия к учету в качестве основного средства курс валюты изменился, то организация может не изменять первоначальную стоимость объекта и не признавать образующуюся разницу при условии, что обязательство перед поставщиком уже оплачено. При этом в случае роста курса валюты существуют незначительные риски по налогу на имущество. До оплаты обязательства перед поставщиком возникающую разницу следует относить на первоначальную стоимость объекта основных средств. Указанный порядок учета следует закрепить в учетной политике организации.

Квалификация и раскрытие в бухгалтерской отчетности налога на
имущество организаций. ОРФО-3 от 21 апреля 2004 г.

Постановка проблемы

Организация начисляет и уплачивает налог на имущество. Необходимо квалифицировать эти операции с бухгалтерской точки зрения и определить статью бухгалтерской отчетности, в которой следует отразить начисленную и уплаченную сумму налога.

Консенсус

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2)*(3) наиболее приемлемо отражение налога на имущество организаций в составе прочих операционных расходов.

Допустимо также включение налога на имущество организаций в состав расходов по обычным видам деятельности, в том числе, его пообъектное распределение на себестоимость производимой продукции, и отнесение к другим видам расходов в зависимости от того, в какой деятельности участвуют основные средства, по которым данный налог начисляется.

Нежелательно отражение налога на имущество организаций в составе внереализационных расходов, а также его признание в качестве платежей, "аналогичных налогу на прибыль".

В Отчете о движении денежных средств (форма N 4) уплату налога на имущество следует отражать как выбытие денежных средств по текущей деятельности.

В учетной политике организации и (или) в пояснениях к отчетности (в случае существенных сумм) должен быть указан вариант квалификации налога на имущество организаций, использованный при составлении бухгалтерской отчетности.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

*(3) Утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации".