О списании разниц при ликвидации объекта основных средств (С.А. Смирнова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г.)

О списании разниц при ликвидации объекта основных средств

В преддверии годового отчета за 2004 г. еще раз проанализируем процесс списания разниц по ликвидируемому основному средству.

Введение в действие норм главы 25 НК РФ с 2002 г. и с 2003 г. ПБУ 18/02 *(1) привело к возникновению временных разниц по имуществу, которое приобреталось до 2002 г. Это объясняется в первую очередь тем, что при переходе к налоговому учету изменяется порядок амортизации основных средств и возникает необходимость учитывать требования ст. 322 НК РФ.

Если объект выбывает с баланса, необходимо учитывать как особенности списания с баланса самих ранее учтенных отложенных налоговых активов или обязательств (ОНА или ОНО), связанных с данным объектом, так и особенности так называемой нейтрализации расчетов с бюджетом.

Предложения отдельных экспертов о нейтрализации бюджетной задолженности сводятся к тому, что при списании сальдо отложенных налоговых активов или обязательств должно производиться погашение бюджетной задолженности (причем в полной сумме ее начисления, независимо от наличия вступительных сальдо). Например:

Д 77 - К 99 - 13 000 руб. - списаны разницы в связи со списанием объекта основных средств;

Д 99 - К 68 - 13 000 руб. - нейтрализованы расчеты с бюджетом.

В отношении объектов, по которым вступительные сальдо ОНА или ОНО были сформированы на 1 января 2003 г., эксперты предлагают аналогичное погашение бюджетной задолженности. А именно:

Д 84 - К 77 - 9000 руб. - если сформировано вступительное сальдо по ОНО;

Д 68 - К 77 - 4000 руб. - начислено ОНО в течение последующих периодов;

Д 77 - К 99 - 13 000 руб. - списаны разницы в связи со списанием объекта основных средств;

Д 99 - К 68 - 13 000 руб. - нейтрализованы расчеты с бюджетом.

Предлагаемые подходы отвечают интересам организаций только в отношении объектов одиннадцатой группы или по дорогим автомобилям (в отношении амортизации которых применяется понижающий коэффициент 0,5, приводящий к появлению отложенных налоговых активов). Но, учитывая тот факт, что в основном организации располагают старым имуществом и ведут учет отложенных налоговых обязательств, базирующихся на разницах в амортизации такого имущества, предлагаемый подход влечет за собой рост бюджетных обязательств.

По нашему мнению, данная позиция неверна, поскольку может привести к искажению бюджетных расчетов: согласитесь, сумма 13 000 руб. по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" явно не соотносима с ранее отнесенной в дебет указанного счета суммой 4000 руб.

Рассмотрим пример, когда на балансе организации учитывается автомобиль, приобретенный до 2002 г., первоначальной стоимостью выше 10 000 руб.

При его переводе на налоговый учет с 1 января 2002 г. начисляемая амортизация в целях бухгалтерского учета и в целях налогового учета будет различной.

В бухгалтерском учете она будет начисляться от первоначальной стоимости с учетом норм, установленных Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

В налоговом учете сумма амортизации будет больше, так как она будет исчисляться от остаточной стоимости основных средств с учетом оставшегося срока их полезного использования, исчисленного в виде разницы между лимитами, установленными по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (по третьей группе: от 36 до 60 месяцев и фактическим сроком полезного использования до 1 января 2002 г.).

Разница между суммами амортизации будет порождать временные налогооблагаемые разницы, а на их основе - отложенные налоговые обязательства.

В период с 1 января 2002 г. до момента реализации выбывающего объекта у организации сформируется дебиторская задолженность по налогам в виде отложенного налогового обязательства, что в бухгалтерском учете должно быть отражено следующими записями:

Д 84 - К 77 - отражено ОНО от суммы разницы между начисленной в бухгалтерском учете и признаваемой в налоговом учете амортизации за 2002 г., умноженной на ставку налога на прибыль;

Д 68 - К 77 - отражено ОНО от суммы разницы между начисленной в бухгалтерском учете и признаваемой в налоговом учете амортизации (с 1 января 2003 г. до момента реализации), умноженной на ставку налога на прибыль.

Пунктом 18 ПБУ 18/02 предусмотрено, что в момент выбытия объекта должно быть осуществлено лишь списание сальдо счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", но ничего не сказано в отношении сформированной ранее дебиторской задолженности по расчетам с бюджетом, что, в принципе, может привести к искажению показателей расчетов с бюджетом по налогам и создать фиктивную предпосылку к истребованию из бюджета неуплаченных сумм налогов либо к осуществлению зачета в счет иных налогов.

Без сомнения налоговое ведомство не будет осуществлять какой-либо возврат из бюджета неуплаченной суммы налогов, попавшей в дебет счета 68 в связи с применением норм и правил ПБУ 18/02. Для выхода из сложившейся ситуации, видимо, необходимо, как считают отдельные эксперты, нейтрализовать данное обстоятельство с помощью записи:

Д 99 - К 68 - списана сумма ранее начисленного отложенного обязательства в связи с его выбытием.

Но в какой сумме должна быть произведена запись?

Очевидно, что корректировать расчеты с бюджетом по налогам необходимо очень вдумчиво и проявив должную осмотрительность: под корректировку должны попадать только реально занесенные в дебет или кредит счета 68 суммы отложенных налоговых активов и обязательств, а это возможно только тогда, когда объекты, в отношении которых они возникли, приобретались после 1 января 2003 г. Например:

Д 84 - К 77 - 0 руб. - если не формировалось вступительное сальдо по ОНО;

Д 68 - К 77 - 4000 руб. - начислено ОНО в течение последующих периодов;

Д 77 - К 99 - 4000 руб. - списаны разницы в связи со списанием объекта основных средств.

А как быть с суммами, которые были отражены в учете без увязки со счетом 68? Речь идет об ОНА и ОНО, которые были отражены (или будут отражены) во вступительном балансе на 1 января 2003 г.: Д 09 - К 84, субсчет 2 или Д 84, субсчет 2 - К 77?

На наш взгляд, в таких ситуациях неправомерно вести речь о каких-либо корректировках на балансовом счете 68, поскольку изначально разницы на него не относились. В бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи:

Д 84 - К 77 - 9000 руб. - если сформировано вступительное сальдо по ОНО;

Д 68 - К 77 - 4000 руб. - начислено ОНО в течение последующих периодов;

Д 77 - К 99 - 13 000 руб. - списаны разницы в связи со списанием объекта основных средств;

Д 99 - К 68 - 4000 руб. - нейтрализованы расчеты с бюджетом.

Применять или нет предложенный вариант - это предмет профессионального суждения бухгалтера.

Аргументы "за".

Как указано в ПБУ 18/02, "под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах". Очевидно, что списание самого отложенного обязательства должно повлечь за собой и пересмотр бюджетных платежей, которые ранее были учтены, как способные повлиять впоследствии на формирование налога на прибыль.

Прямых указаний по данному поводу стандарт ПБУ 18/02 не содержит. Но мы уже неоднократно сталкивались с тем, что ПБУ 18/02 содержит много упущений. Если исходить из логики учетного процесса, можно согласиться с тем, что списание сальдо отложенных налоговых активов и обязательств должно повлечь за собой пересмотр ранее сформированных и непогашенных бюджетных обязательств. При этом просматривается аналогия с процессом списания с баланса доли добавочного капитала, возникшего в результате ранее проведенных переоценок имущества, уходящего с баланса.

Если принять решение о пересмотре бюджетных обязательств при списании сальдо отложенных налоговых активов и обязательств, то нужно обратить особое внимание на то, что предлагаемые экспертами подходы могут быть оспорены налоговым органом, если не будет аналитического учета реальных расчетов с бюджетом.

Аргументы "против".

Прочтение норм п. 17, 18 ПБУ 18/02 мало что поясняет в данном направлении и не содержит прямых указаний о рассмотренном процессе "нейтрализации" расчетов, в связи с чем возможны налоговые споры:

"Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

... Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов".

С.А. Смирнова,

генеральный директор ООО "Аудит, Консалтинг и Право",

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.