Особенности применения МСФО участниками финансовой аренды (А.В. Князева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г.)

Особенности применения МСФО участниками финансовой аренды

Начиная с 2004 г. российские организации осуществляют официальный переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), целью внедрения которых в России является гармонизация российской и международной систем учета хозяйственной деятельности. Единый подход к составлению финансовой отчетности хозяйствующими субъектами разных стран обеспечивает их финансовую прозрачность, позволяет заинтересованным лицам объективно оценивать их финансовое состояние. Настоящая статья раскрывает особенности формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО участниками финансовой аренды - уникального метода привлечения прямых инвестиций.

На сегодняшний день официально признанного механизма трансформации данных учета, составленных по российским стандартам, в отчетность международного уровня не существует, публикации на эту тему в основном касаются описания стандартов международной отчетности. Специализированным изданием, содержащим практические рекомендации по переходу на международные стандарты отчетности, является журнал "Внедрение МСФО в кредитной организации". Однако предлагаемые в нем решения по формированию отчетности согласно международным стандартам неприменимы для участников финансовой аренды. Это связано с предметом деятельности кредитных организаций и субъектов лизинга: в первом случае таким предметом являются финансовые активы (денежные средства, ценные бумаги), во втором - нефинансовые активы, основные средства. Именно с учетом нефинансовых активов связаны особенности применения МСФО участниками лизинга, в частности, с отражением стоимости основных средств в активе лизингополучателя и лизингодателя, с порядком начисления амортизации, признанием финансовых результатов от лизинговой деятельности.

Отличия российских стандартов отчетности от международных, например, в классификации потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности, в переоценке стоимости основных средств, определении срока их полезного использования, затрудняют оценку инвестиционной привлекательности российских организаций иностранными инвесторами, что негативно сказывается на деловом климате отечественной экономики.

В рамках общей концепции адаптации международных стандартов для субъектов российского рынка первоочередной задачей является приведение в соответствие с международными стандартами отчетности "общественно значимых" организаций и обязательное предоставление такой отчетности в контролирующие органы. Прочие организации, на которые не распространяется требование по обязательной отчетности согласно МСФО, могут по желанию составлять такую отчетность в дополнение к существующим формам. Также предполагается предоставлять право не составлять отчетность по национальным стандартам в случае составления таковой в соответствии с МСФО.

Общее определение общественно значимых организаций объединяет коммерческие организации, привлекающие для осуществления своей деятельности значительные средства, в том числе государственные. Лизингодатели, аккумулирующие существенные объемы средств физических и юридических лиц для осуществления своей деятельности, удовлетворяют условию отнесения к общественно значимым организациям. По данным Российской ассоциации лизинговых компаний, в структуре источников финансирования операций финансовой аренды доля заемных средств составляет свыше 70%, что близко к аналогичному показателю по банкам - 85,1%*(1).

Основными кредиторами лизинговых компаний выступают:

банки (45%);

поставщики оборудования (30%);

лизингополучатели (17%);

бюджет (8%)*(2).

В 2003 г. к финансовой аренде как методу инвестирования в основной капитал обратились 18% организаций. Объем операций финансовой аренды в структуре инвестиций в основной капитал незначителен и в 2003 г. составил 19,8 млрд руб., или 1,1%*(3), однако лизинг занимает принципиально важное положение в ряду финансовых услуг, так как содействует перемещению капитала из финансового сектора в производственный. Среди предметов лизинга на первое место выходит грузовой и пассажирский автотранспорт, далее машиностроительное и технологическое оборудование, железнодорожный и воздушный транспорт*(4).

Сосредотачивая значительные объемы средств для финансирования своей деятельности, затрагивая интересы одновременно нескольких лиц, лизинговые компании играют важную роль в привлечении в отечественный производственный сектор инвестиций, в том числе иностранных. Для расширения круга кредиторов и лизингополучателей, которые заинтересованы в партнерстве со стабильной, финансово-устойчивой организацией, переориентации инвестиций в российский производственных сектор лизингодателю необходимо формировать финансовую отчетность по международным стандартам.

Российские стандарты учета операций финансовой аренды отличаются от международных, поэтому их адаптация российскими субъектами лизинга имеет особенности. Основным отличием является наличие возможности выбора балансодержателя актива, в то время как международные стандарты предусматривают учет лизингового имущества только на балансе лизингополучателя как экономического собственника, получающего выгоды и несущего убытки в результате владения и пользования имуществом. В связи с этой принципиальной особенностью и преобладанием на российском рынке среди балансодержателей лизингодателей, а также с неурегулированностью механизма учета лизингового имущества у лизингополучателя переход на МСФО субъектов лизинга окажет значительное влияние на содержание отчетности.

Для учета лизингового имущества согласно российским стандартам учета и отчетности на балансе у лизингодателя используются счета: 08 "Вложения во внеоборотные активы", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 02 "Амортизация основных средств". На счете 08 формируются затраты, связанные с приобретением и вводом лизингового имущества в эксплуатацию. После ввода в эксплуатацию лизинговое имущество отражается на счете 03, субсчете "Переданное во временное владение (лизинг)", где оно учитывается по первоначальной стоимости. С этого момента лизингодатель начисляет амортизацию, учитывает стоимость лизингового имущества при расчете налога на имущество и налога на прибыль. Поступающие платежи по договору лизинга признаются у него выручкой, в то время как у лизингополучателя имущество учитывается на забалансовых счетах, а лизинговые платежи относятся на затраты.

Если балансодержателем имущества выступает лизингодатель, механизм учета лизинговых отношений согласно действующим российским правилам ясен. Большое количество вопросов возникает при передаче имущества на баланс лизингополучателя с даты его ввода в эксплуатацию до окончания финансовой аренды. По какой стоимости лизингополучатель приходует имущество, каким образом отражает обязательства по уплате лизинговых платежей, в каком объеме лизинговые платежи относятся на затраты, каков механизм возмещения затрат лизингодателя по приобретению лизингового имущества?

Согласно положениям Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 (далее - Указания) стоимость имущества отражается лизингодателем как дебиторская задолженность лизингополучателя в сумме, равной совокупному лизинговому платежу. Превышение этой суммы над затратами по приобретению имущества учитывается лизингодателем как доходы будущих периодов.

В свою очередь лизингополучатель принимает имущество на баланс по стоимости, равной совокупному лизинговому платежу, и в том же размере отражает кредиторскую задолженность. Начисление амортизации, налога на имущество производится лизингополучателем, при этом произведенные лизинговые платежи уменьшают кредиторскую задолженность и не относятся на затраты.

Насколько экономически обоснованно принимать первоначальную стоимость имущества, равную совокупному лизинговому платежу при учете на балансе лизингополучателя? Такая первоначальная стоимость превышает фактическую стоимость приобретения имущества лизингодателем и сложившуюся рыночную стоимость имущества. Завышая подобным образом стоимость активов, лизингополучатель, во-первых, увеличивает налоговую базу по налогу на имущество (в чем он не заинтересован) и в результате занижает базу по налогу на прибыль, а во-вторых, нарушает основной принцип учета хозяйственной деятельности: максимальной оценки обязательств и минимальной оценки активов, в результате чего искажает финансовые показатели своей деятельности.

Следовательно, неверно принимать лизинговое имущество на баланс лизингополучателя по стоимости, равной совокупному лизинговому платежу. К сожалению, Указания не дают четких инструкций по разрешению названных противоречий. В связи с этим, а также принимая во внимание процесс введения МСФО, следует обратиться к зарубежному опыту регулирования учета лизинговых отношений, определения расходов и доходов субъектов лизинга.

Регулирующим стандартом для операций финансовой аренды является МСФО 17 "Аренда", определяющий особенности учета операций текущей и финансовой аренды и их отражение в отчетности.

В МСФО 17 иначе, чем в российских стандартах бухгалтерского учета, сформулировано понятие лизинговых платежей. Они объединяют два элемента: чистые инвестиционные затраты и финансовый доход (расход). Чистые инвестиционные затраты представляют собой совокупность затрат, произведенных лизингодателем с целью приобретения имущества, предназначенного для сдачи в аренду. Финансовый доход (расход) - плата лизингодателю за предоставленные услуги. При расчете элементов лизингового платежа необходимо применять метод дисконтирования. Для лизингодателя эта плата представляет собой доход, для лизингополучателя, соответственно, расход. Если провести параллель с кредитованием, то чистые инвестиционные затраты соответствуют сумме основного долга, а финансовый доход - процентам по кредиту. В погашение основного долга арендатор производит арендные платежи, проценты по кредиту выплачиваются отдельно.

Лизингополучатель учитывает арендованное имущество в своем активе по стоимости, равной чистым инвестиционным затратам, и аналогичную сумму отражает в пассиве в составе обязательств по аренде. Финансовый доход отражается в качестве кредиторской задолженности. Так как лизинговое имущество учитывается на балансе арендатора, он производит амортизационные отчисления. Амортизационная политика организации утверждается в соответствии с требованиями МСФО 16 "Основные средства". Срок амортизации устанавливается равным меньшему из сроков полезного использования или лизинга в случае, когда по окончании договора имущество остается в собственности лизингодателя, либо равным сроку полезного использования, если по окончании лизинга предполагается переход права собственности к лизингополучателю. Срок аренды согласно МСФО 17 является одним из признаков финансовой аренды, т.е. для квалификации аренды в качестве финансовой учитывается ее срок, который должен составлять бoльшую часть срока службы арендованного имущества. В российском законодательстве этот признак не закреплен, и Российская ассоциация лизинговых компаний ведет над этим работу. Уточнение минимального срока лизинга позволит исключить споры между участниками лизинга и государственными контролирующими органами при квалификации операций аренды в пользу финансовой, имеющей преимущества перед другими формами аренды. В российском законодательстве предусмотрена возможность применения ускоренной амортизации, независимо от перехода права собственности на актив по окончании срока финансовой аренды. Благодаря ускоренному механизму период амортизации сокращается в три раза. В течение этого периода амортизационные отчисления снижают базу по налогу на прибыль, следовательно, уменьшают суммы налога, подлежащие уплате в бюджет.

Налоговые органы, ставя под вопрос обоснованность применения ускоренной амортизации, акцентируют внимание на сущности арендной операции, т.е. оспаривают квалификацию аренды в качестве лизинга - обращают внимание на срок аренды по отношению к сроку полезного использования актива, а также на инвестиционную сущность аренды.

Минимальный срок лизинга предлагается установить равным периоду, по окончании которого амортизационные отчисления, исчисленные с учетом ускоренного коэффициента, при сроке полезного использования не более 15 лет, составляют не менее 60%, а при сроке полезного использования свыше 15 лет - не менее 50% первоначальной стоимости предмета лизинга*(5). Например, если стоимость актива равна 100 тыс. руб., срок полезного использования - 12 годам, а коэффициент ускоренной амортизации - 3, то срок лизинга не может быть меньше 28,8 месяцев, когда накопленная амортизация, применяя линейный метод начисления амортизации, составит 60% первоначальной стоимости актива.

Согласно данным европейской ассоциации лизинговых компаний срок лизинга составляет 90% экономического срока службы актива, при этом отсутствует льгота по применению ускоренной амортизации. Таким образом, изменения в российском законодательстве приблизят его к международному и в качестве льготы сохранят коэффициент ускоренной амортизации, необходимый для развития лизинговых отношений как одного из методов инвестирования.

Первичный интерес лизингополучателя - материально-вещественный, т.е. получение в пользование имущества для удовлетворения потребности в активе. Источником финансирования лизинга выступают собственные и заемные средства лизингодателя, среди которых 17% приходится на средства лизингополучателей. Участие лизингополучателей в финансировании лизинга осуществляется в форме авансовых платежей, которые составляют в среднем 31,5%*(6) общей суммы вложений лизингодателя. Налоговые органы ставят под вопрос правомерность использования средств лизингополучателей в финансировании лизинга, однако в условиях ограниченности инвестиционных ресурсов исключать авансы лизингополучателей, которые выступают толчком к развитию финансовой аренды, из источников финансирования неправильно. Во избежание противоречий между налоговыми органами и субъектами лизинга Российская ассоциация лизинговых компаний предлагает ограничить размер авансов лизингополучателей до 50% затрат лизингодателя по приобретению и передаче предмета лизингополучателю.

Вернемся к вопросу отражения финансовой аренды на балансе лизингодателя согласно МСФО 17. Стоимость актива отражается в балансе лизингодателя в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистым инвестиционным затратам. Признание финансового дохода происходит после поступления лизингового платежа в части, превышающей возмещение стоимости актива.

Рассмотрим на следующем примере учет лизинговых отношений арендатором и арендодателем в рамках МСФО (для упрощения расчеты с бюджетом не учитываются).

Пример. Арендодатель приобретает с целью последующей передачи в финансовую аренду имущество стоимостью 100 000 руб. Срок лизинга равен пяти годам. По окончании лизинга имущество переходит в собственность арендатора.

Срок амортизации равен пяти годам, так как по окончании лизинга право собственности переходит к арендатору (лизингополучателю). Приведенная стоимость лизинговых платежей составит 100 000 руб.

Для расчета ежегодного лизингового платежа (А) с применением метода дисконтирования используем ставку дисконта, равную ставке процента на заемный капитал, - 13%*(7).

              А            А            А            А             А

100 000 = ---------- + ---------- + ---------- + ---------- + ----------

                                 2            3            4            5

          (1 + 0,13)   (1 + 0,13)   (1 + 0,13)   (1 + 0,13)   (1 + 0,13)

Таблица

График уплаты лизинговых платежей (руб.)

Год	Лизинговый платеж, в год	Финансовый доход (расход) (13% суммы основного обязательст- ва)	Погашение основного обязательства (арендная плата) (2) - (3)	Сумма основного обязательства
1	2	3	4	5
				100000,00
1	28 431,45	13 000,00	15 431,45	84 568,55
2	28 431,45	10 993,90	17 437,55	67 131,00
3	28 431,45	8 727,03	19 704,42	47 426,58
4	28 431,45	6 165,45	22 266,00	25 160,58
	28 431,45	3 270,87	25 160,58	0,00
Итого	142 157,25	42 157,25	100 000,00

Ежегодный лизинговый платеж, равный 28 431,45 руб., состоит из двух элементов: чистых инвестиционных затрат и финансового дохода (расхода), при этом расчет сумм финансового дохода строится на основе отражения постоянной периодичной нормы прибыли на остающееся сальдо обязательства для каждого периода (см. табл.).

С учетом требований МСФО 17 учет движения денежных средств и лизингового имущества может отражаться в отчетности арендатора и арендодателя следующим образом.

В учете у арендодателя:

Д "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К "Движение денежных средств" - 100000 руб. - приобретено имущество для последующей передачи в лизинг;

Д "Вложения в материальные ценности" - К "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100000 руб. - оприходовано имущество;

Д "Обязательства арендатора по уплате арендной платы"- К "Вложения в материальные ценности" - 100000 руб. - передано имущество лизингополучателю.

Ежегодное начисление и оплата лизингового платежа:

Д "Обязательства арендатора по уплате финансового дохода" - К "Доходы от аренды" - 13 000 руб. - начислен финансовый доход;

Д "Движение денежных средств" - К "Обязательства арендатора по уплате арендной платы" - 15 431,45 руб. - получен ежегодный платеж в составе арендного платежа;

Д "Движение денежных средств" - К "Обязательства арендатора по уплате финансового дохода" - 13000 руб. - получен ежегодный платеж в составе финансового дохода.

В учете у арендатора:

Д "Вложения в материальные активы" - К "Обязательства по арендной плате" - 100000 руб. - получено в лизинг имущество.

Ежегодное начисление и оплата лизингового платежа:

Д "Финансовый расход по аренде" - К "Обязательства по уплате финансового расхода" - 13000 руб. - начислен финансовый расход;

Д "Обязательства по арендной плате" - К "Движение денежных средств" - 15 431,45 руб. - перечислен платеж в оплату арендного платежа;

Д "Обязательства по уплате финансового расхода" - К "Движение денежных средств" - 13000 руб. - перечислен платеж в оплату финансового расхода.

Применяя принципы МСФО 17, завышения или занижения стоимости актива на балансе лизингополучателя не происходит. Стоимость актива отражается корректно, следовательно, не искажаются статьи баланса. Аналогичный принцип учета предмета финансовой аренды следует применять российским участникам лизинга, так как он позволяет объективно оценивать активы и обязательства лизингодателя и лизингополучателя, а также не искажает базы по налогу на имущество и налогу на прибыль.

Что касается правила учета актива на балансе лизингополучателя, оно наиболее полно отражает сущность финансовой аренды: доход от использования актива получает лизингополучатель, он же выступает экономическим собственником.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод о том, что приведение российских стандартов учета и отчетности в соответствие с международными позволяет устранить противоречия в признании операций аренды лизингом, исключить возможные претензии налоговых органов относительно правомерности использования преимуществ финансовой аренды, упростить процесс формирования финансовой отчетности субъектами лизинга согласно МСФО.

Применение в российской отчетности международных принципов отражения активов и обязательств позволит избежать забалансового учета лизингового имущества у экономического собственника - лизингополучателя, т.е. получить точную оценку его финансового положения. Правильное отражение стоимости имущества на балансе лизингополучателя не искажает налоговые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль. Учет обязательств лизингополучателя в балансе лизингодателя в составе двух элементов - чистых инвестиционных затрат и финансового дохода (расхода) - корректно отражает финансовую сущность операций лизинга.

Преимущества применения международных стандартов финансовой отчетности, используемых участниками финансовой аренды, состоят в том, что они усиливают информативность показателей их финансового состояния и повышают прозрачность отчетности. В результате это окажет положительное влияния на российскую экономику, привлечет внимание отечественных и иностранных инвесторов.

Автор выражает признательность менеджеру компании "ФБК" П.В. Сунгуровой за помощь в подготовке статьи к печати.

А.В. Князева,

аспирант РЭА им. Г.В. Плеханова

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Годовой отчет Банка России за 2003 год. - М.: Центральный банк Российской Федерации, 2004.

*(2) Журнал "Технологии лизинга и инвестиций". - 2004. - N 1 (12).

*(3) Ежеквартальный статистический бюллетень "Основные показатели инвестиционной и строительной деятельности в Российской Федерации в 2003 году". - М.: Госкомстат, 2004. - N 1 (64).

*(4) Журнал "Технологии лизинга и инвестиций". - 2004. - N 1 (12).

*(5) Материалы к представлению проекта закона о внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О финансовой аренде (лизинге)". - М.: Российская ассоциация лизинговых компаний "Рослизинг", 2004.

*(6) Журнал "Технологии лизинга и инвестиций". - 2004. - N 1 (12).

*(7) Годовой отчет Банка России за 2003 год. - М.: Центральный банк Российской Федерации, 2004.