Консультационные услуги аудитора (Б.Д. Дивинский, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г.)

Консультационные услуги аудитора

С развитием рыночных отношений консультационные услуги становятся столь же необходимыми, как банки, финансовые компании, страховые фирмы. Это объясняется тем, что рыночная экономика предусматривает формирование здоровой конкурентной среды, а конкурентные преимущества консалтинговых организаций заключаются в нововведениях и квалифицированных советах. На первых этапах экономического развития спрос и разнообразие консультационных услуг были ничтожны. Сегодня же спектр консультационных услуг значительно расширился - это внешний финансовый аудит, бухгалтерское обслуживание, образовательные, юридические, рекрутинговые услуги, обеспечение информационными технологиями, инжиниринговые услуги, проектно-инвестиционное консультирование, услуги по антикризисному управлению и др.

В настоящее время на рынке консультационных услуг в России преобладают следующие тенденции:

рост объемов консультационной деятельности и увеличение количества работников консалтинговых организаций;

появление новых видов, форм консультирования и рынков консультационных услуг;

улучшение качества консультационных услуг;

увеличение числа организаций-клиентов.

Увеличение доли консультационных услуг в общем объеме профессиональных услуг, на наш взгляд, связано:

с особой популярностью услуг по осуществлению слияния или, наоборот, разделения организаций. Кроме того, в настоящее время широко востребованы консультационные услуги по финансовому оздоровлению организаций и услуги, связанные с корпоративными финансами;

возрастающим количеством транснациональных сделок, что стало фактором успеха для департаментов налогового планирования аудиторско-консультационных организаций. Если ранее специалисты по налогам решали отдельные задачи, то сейчас они все чаще вовлекаются в масштабные комплексные консультационные проекты, такие, как разработка и реализация стратегии развития клиента;

сложными экономическими ситуациями, требующими нестандартных оперативных решений.

В последнее время у многих аудиторско-консультационных и просто консультационных организаций происходит переплетение видов профессиональной деятельности. Это может быть решение не только финансово-бухгалтерских и юридических, но и кадровых, маркетинговых и управленческих проблем. "Размывание" границ специализации происходит главным образом из-за возросшей сложности заказов организаций-клиентов и конкуренции среди самих консультационных фирм. Эти обстоятельства заставляют аудиторские (консультационные) организации создавать отделы или иметь в штате профессионалов разных специализаций.

По классификатору Всемирной торговой организации (ВТО) консалтинг рассматривается как сектор деловых непрофессиональных услуг в отличие, например, от юридических и аудиторских, которые относятся по этой классификации к деловым профессиональным услугам.

В настоящее время все больший спрос на аудиторские услуги наблюдается не как на последующий вид контроля, а как на предварительный, или оперативный, контроль (например, консультирование по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения), т.е. как прогнозный аудит. Возрастание спроса на подобные услуги имеет место перед сдачей годовой отчетности или же сразу после ее представления. Дело в том, что по результатам проверок годовых балансов аудиторы обычно выявляют существенные ошибки в бухгалтерском учете, которых можно было бы избежать. Но для этого следует приглашать аудитора для совместной работы заблаговременно, до сдачи отчетности пользователям. Тогда можно будет правильно отразить в учете существо сделок, не допустить отступлений от выбранной учетной политики, правильно начислить налоги и т.д.

В большинстве случаев организации, которые пришли на отечественный рынок надолго, а не с явно видимым желанием "урвать и скрыться", и которые нацелены качественно, правильно и легитимно вести свой бизнес, заинтересованы в том, чтобы вновь заключаемые ими договоры и контракты, а также планируемые сделки были подвергнуты предварительной экспертизе.

Консультационные услуги могут оказывать как внешние, так и внутренние консультанты. Внешние - это независимые аудиторско-консультационные организации или индивидуальные консультанты (аудиторы), оказывающие услуги клиентам на основе соответствующего договора. Внутренние - это специалисты по экономике и управлению, занятые в штате той или иной организации (они составляют аналитическую, "штабную" подсистему организации).

Внешние консультанты обладают значительными преимуществами перед внутренними, а именно:

не боятся работать на всех уровнях организации с самыми сложными проблемами;

обладают знаниями и опытом решения проблем в различных организациях и отраслях;

объективны и независимы (экономически, политически, организационно, эмоционально);

имеют множество контактов и могут организовывать эффективный поиск партнеров.

При этом внешним консультантам выплачивается лишь гонорар за конкретный проект, за счет чего снижаются расходы на обучение и развитие своих специалистов.

Однако основной недостаток в работе внешних консультантов - это то, что им требуется больше затрат времени (нередко до 50%) на сбор и предварительную обработку информации.

Таким образом, основные преимущества внешних консультантов сводятся к следующему: независимость точки зрения; широкий кругозор и обладание информацией в различных областях; использование опыта работы других организаций.

В настоящей статье рассмотрены проблемы, связанные с оказанием консультационных услуг внешними независимыми аудиторами.

В пункте 6 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" среди видов услуг, сопутствующих аудиту, большое место занимают консультационные услуги.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы имеют право осуществлять следующие виды консультирования:

бухгалтерское консультирование (в том числе по автоматизации бухгалтерского учета и аналитических работ);

налоговое консультирование;

экономическое и финансовое консультирование;

управленческое консультирование (в том числе связанное с реструктуризацией организаций);

правовое консультирование.

Так, например, консультанты по бухгалтерскому учету могут консультировать своих клиентов по процедурам и технологии (программному обеспечению) бухгалтерского учета; использованию информации по бухгалтерскому учету для контроля финансовых вопросов организаций (соотношение бюджета и расходов, развитие товарооборота, стоимость поставок и запросов); расчетам, необходимым для составления годовых отчетов для акционеров, внешних аудиторов, налоговой службы и др.; а также для прогнозирования ликвидности организации.

Услуги в области налогообложения превратились в одно из основных направлений деятельности аудиторско-консультационных организаций в России, что связано со сложной системой налогообложения и наличием большого количества спорных арбитражных дел по налоговым вопросам. Среди услуг, предоставляемых в этой области, наибольшим спросом у клиентов пользуются защита интересов клиента в налоговых органах, арбитражном суде; налоговое планирование и оптимизация налогообложения.

Юридические услуги. Юридические, т.е. правовые, услуги исторически возникли раньше, чем многие другие виды профессионального обслуживания. Юристы оказывают такие услуги, как ведение дел клиента; представление интересов клиента в суде и других инстанциях; ведение переговоров; составление контрактов; экспертные заключения о соответствии действия или документа юридическим нормам.

Информационные услуги. Этот вид услуг заключается в предоставлении экономической, технической, социальной, юридической и прочей информации, как по заказу отдельных организаций, так и в виде публикаций, поступающих в свободную продажу. Главная функция - предоставление, распространение деловой информации, содействие формированию информационного пространства бизнеса. Важный аспект информационных услуг - предоставление рейтингов и сведений о надежности организаций.

Оценочную деятельность также можно выделить как отдельное направление профессиональных услуг в области экономики и управления. Оценка - это представление консультанта (независимого эксперта) о количественных и качественных характеристиках рассматриваемого предмета. Оценочная деятельность включает независимую оценку вкладов в уставный фонд; проведение финансовой экспертизы экономического обоснования тарифов на товары (работы, услуги) и другие оценочные работы.

Таким образом, в настоящее время перечень услуг, который может предложить аудиторская организация своему клиенту, достаточно разнообразен.

При этом необходимо отметить следующее. Для проведения аудита непременно требуется наличие лицензии Минфина России на право его осуществления, тогда как для оказания консультационных услуг этого не требуется. В то же время для оказания некоторых сопутствующих аудиту услуг требуется отдельная лицензия (например, по оценочной деятельности - пока нужна лицензия Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации)*(1).

Говоря о проблемах оказания консультационных услуг аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, нельзя обойти такой важный и принципиальный аспект, как независимость аудиторов.

В цивилизованных и экономически развитых странах важная роль в борьбе с коррупцией в экономике отводится аудиту. Однако произошедший в последние годы крах "Энрона" и других крупных компаний на Западе, в основе которых, кроме просчетов в их менеджменте, лежали и экономические преступления, поколебал этот "бастион", поскольку соучастниками последних были и аудиторы, подтверждавшие достоверность информации в финансовой отчетности (которая, заметим, не была объективной и реальной). Такие сбои в деятельности аудиторов, не выполнивших своих профессиональных обязанностей, нанесли существенный вред профессии и породили в обществе немалый скепсис в отношении способности профессиональных бухгалтеров и аудиторов выполнять честно и добросовестно возложенную на них миссию по подготовке и предоставлению высококачественной финансовой отчетности.

Чтобы изменить ситуацию, Международной федерации бухгалтеров (МФБ) пришлось принимать ряд экстренных мер, в том числе вносить изменения в Кодекс профессиональной этики МФБ и, прежде всего, в его раздел 8 "Независимость".

В Кодексе этики МФБ понятие "независимость" трактуется, как:

независимость образа мышления, позволяющего выразить мнение, на которое не влияют факторы, препятствующие формированию добросовестного профессионального суждения и позволяющие действовать честно, объективно и относиться к работе с профессиональным скептицизмом;

внешняя независимость - это избежание фактов или обстоятельств, значимость которых настолько велика, что информированная о них третья сторона может усомниться, что объективность фирмы или члена команды по подтверждению достоверности информации не ухудшилась до неприемлемого уровня.

В обновленной части Кодекса этики МФБ подробно рассмотрены и изложены ситуации и обстоятельства, когда принцип независимости может оказаться под угрозой; даны рекомендации по проведению соответствующих мер предосторожности в таких ситуациях.

Среди этих рекомендаций следует отметить: соблюдение политики и разработку процедур, запрещающих специалистам, оказывающим аудиторские услуги, принимать управленческие решения за клиента или брать ответственность за его решения, в частности, осуществлять:

обсуждение вопроса независимости в части предоставления услуг, помимо предусмотренных заданием по подтверждению достоверности информации, с лицами, отвечающими за управление (например, с аудиторским комитетом);

привлечение дополнительного профессионального бухгалтера, не являющегося членом команды по подтверждению достоверности информации, для проведения анализа проделанной работы или предоставления консультаций в случае необходимости;

привлечение дополнительного профессионального бухгалтера, не являющегося сотрудником фирмы, для предоставления подтверждения по отдельному аспекту задания по подтверждению достоверности информации;

подтверждение клиентом своей ответственности за результаты работы, проделанной организацией;

информирование лиц, ответственных за управление, о сути и размере гонорара за предоставление услуг;

организацию работы таким образом, чтобы сотрудники, предоставляющие эти услуги, не принимали участия в задании по подтверждению достоверности информации.

Однако, несмотря на кажущуюся, на первый взгляд, важность всех этих норм и правил, в отдельных странах их считают полумерами. Некоторые страны пошли гораздо дальше в ужесточении законодательства в рассматриваемой сфере. Так, после краха "Энрона" и ряда других компаний, в июне 2002 г. сенат США одобрил закон, известный как "Акт Сарбонес-Оксли", который запретил аудиторским фирмам вообще заниматься консультативной работой с клиентами по ряду вопросов (в частности, по налогообложению и постановке внутреннего контроля и др.) [1].

Российский закон об аудиторской деятельности подобных ограничений не содержит. Вместе с тем, в Кодексе этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, Протокол N 16 от 28 августа 2003 г.) (далее - Кодекс) на основе рекомендаций Кодекса этики МФБ, в ст. 8 "Независимость "отмечено, что угроза независимости аудитора может возникнуть, в частности, в случае оказания аудируемой организации услуг, прямо влияющих на вопросы, рассматриваемые в ходе аудита. К рекомендуемым Кодексом мерам предосторожности могут относиться:

привлечение специалистов, не связанных с проверкой, к оказанию аудируемой организации иных услуг (п. 8.30.7 ст. 8 Кодекса);

разработка правил и процедур, запрещающих лицам, не принимающим участия в аудиторской проверке, влиять на результаты проверки (п. 8.30.8 ст. 8 Кодекса);

получение от аудируемой организации подтверждения ею ответственности за результаты услуг, не относящихся к проверке (п. 8.35.2 ст. 8 Кодекса);

недопущение к аудиторской проверке персонала, оказывавшего или оказывающего не связанные с ней услуги (п. 8.35.3 ст. 8 Кодекса).

Аналогичные требования по соблюдению принципа независимости аудита изложены в Приложении к федеральному правилу (стандарту) N 7 "Внутренний контроль качества аудита", утвержденному Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. N 405 "О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности". Они обязывают проводить оценку независимости аудиторов и их способности оказать сопутствующие аудиту услуги, а также оценку потребности в работниках, привлекаемых к оказанию этих услуг.

Следует отметить, что из-за особой сложности процесса аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг нельзя быть до конца уверенным в абсолютной верности выраженного аудитором мнения. Как международные стандарты аудита, так и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности предписывают аудитору выражать свое мнение не с абсолютной точки зрения, а лишь во всех существенных отношениях.

На наш взгляд, наиболее интересно подошел к этому вопросу видный английский ученый Роджер Адамс [2], результаты исследований которого показаны в табл. 1.

Таблица 1

Показатель	Аудит	Консультирование
Сущность уверенности, выражае- мой аудитором	Позитивная уверенность в утверж- дении (выражается мнение о дос- товерности и объективности от- четности)	Никакой уверенности в утвержде- нии: просто выводы, сделанные на основе проведенных аудиторских процедур
Сравнительный уровень уверенно- сти, с которой аудитор подтвер- ждает утверждение администрации	Высокий уровень уверенности	Никакой уверенности
Наем аттестованного квалифици- рованного аудитора	Требуется всегда	Не требуется: клиент будет требо- вать наличия у консультанта соот- ветствующих навыков, а не способ- ности к аудиту

Отметим, что консультирование носит проблемный характер, т.е. направлено на разрешение проблем, возникающих, в частности, во взаимодействии отдельной личности и контрольной среды. В консультировании, естественно, могут присутствовать элементы передачи знаний, но конечной целью является разрешение проблемы (этим оно отличается от обучения).

Консультирование предполагает принятие ответственности клиентом за принимаемые им решения. В словаре по психологии [3] отмечено, что в основе консультативной психологии лежат представления о том, что с помощью специально организованного процесса общения у обратившегося за помощью могут быть актуализированы дополнительные психологические возможности, способности, силы, которые, в свою очередь, позволят обеспечить отыскание новых путей выхода из затруднительных, проблемных ситуаций.

Консультирование нацелено как на настоящую ситуацию, так и на будущее клиента. Безусловно, для консультирования важно исследование предшествующего развития проблемной ситуации, но оно имеет значение только с точки зрения реализации решения проблемы и носит краткосрочный характер, что оговаривается в договоре об оказании консультационных услуг.

Процесс консультирования представляет собой совместную деятельность консультанта и клиента с целью разрешения проблемы клиента или осуществления желаемых изменений. В специальной литературе можно найти различные подходы к процессу консультирования. Но ни одна из возможных схем процесса консультирования не отражает все возможные ситуации взаимодействия клиента и консультанта.

Успех консультационной помощи во многом зависит от правильной подготовки консультационного процесса. Предлагаемая ниже модель процесса (табл. 2) отражает его стадии, которые в свою очередь состоят из ряда последовательных этапов [4]. Не при каждой консультационной услуге все элементы выполняются по "идеальной" блок-схеме, нередко этапы перекрываются или выполняются параллельно. Логика построения консультационного процесса во многом зависит как от самого консультанта (его профессионализма, позиции и т.д.), так и от клиента (особенностей его ситуации и т.п.). На конструирование консультационного процесса могут оказывать влияние отношения "консультант - клиент", а также внешние факторы (экономическая, финансовая, политическая ситуация и др.).

Таблица 2

Стадии, этапы и процедуры консультирования

Стадии	Этапы	Процедуры
Предпроектная	Подготовка	Контакт с клиентом. Осознание клиентом наличия проблемы. Предварительный диагноз проблемы. Определение (планирование) задач. Технические и финансовые предложения клиенту. Контракт на консультирование
Проектная	Диагностика	Выявление проблем. Сбор данных на объекте и их обработка (анализ, син- тез). Систематизированное (детальное) определение пробле- мы. Установление обратной связи с клиентом. Отчет о диагностике
	Разработка решений	Оценка альтернативных вариантов. Выбор рекомендуемых решений. Представление решений руководству организации-кли- ента. Планирование практической реализации решения
	Внедрение решений	Разработка программы внедрения. Внедрение. Контроль за внедрением. Корректировка предложений. Оценка результатов проекта. Окончательное завершение
Послепроектная	Завершение	Оценка сделанного (анализ сделанных изменений в ор- ганизации клиента; самоанализ деятельности консуль- танта). Конечный отчет. Окончательные финансовые расчеты клиента с консуль- тантом

Часто организации, заплатив немалые деньги за консультационные услуги, считают, что все их проблемы будут решены. Но не всегда советы консультантов могут быть удачными. Несут ли консультанты ответственность перед клиентом?

Многие организации, занимающиеся финансовым или юридическим консультированием, обещают помочь своим клиентам в любой ситуации. Но в действительности все не так просто. Дело даже не в том, что консультант недобросовестно относится к своим обязанностям. Иногда исполнитель и заказчик просто не понимают друг друга, говоря об одной и той же проблеме. И наоборот, обсуждается один вопрос, а оказывается, что исполнитель сделал совсем не то, что хотел клиент. Такие недоразумения возникают отчасти оттого, что цель работы специалистов-консультантов не оговорена ни в одном законе (в отличие от аудиторов). Кроме того, как правило, консультационно-аудиторские организации не гарантируют, что их рекомендации окажутся правильными и принесут клиенту прибыль (см. табл. 1).

Для избежания подобных недоразумений необходимо, во-первых, прописать в договоре так называемые существенные условия (ст. 432 ГК РФ). К существенным условиям договора на оказание услуг относятся предмет договора, стоимость услуг, а также сроки выполнения работ. Если стороны договорятся об этих трех условиях, то можно сказать, что сделка состоялась.

Во-вторых, желательно предусмотреть в тексте соглашения следующие положения. Оговорить меры ответственности исполнителей за некачественное оказание аудиторских услуг. Их перечень целесообразно включить в основной договор или составить дополнительный. Необходимо предусмотреть и ответственность сторон за срыв сроков выполнения работ. Лучше, чтобы это была неустойка (в виде фиксированной суммы или процента суммы, указанной в договоре), а не возмещение убытков или упущенной выгоды, поскольку в последнем случае придется доказывать, почему одна из сторон потеряла именно эту сумму.

Для того чтобы в дальнейшем иметь возможность получить неустойку через суд, в договоре также должно быть указано, как именно будет работать исполнитель (например, по техническому заданию) и каков будет порядок приемки сделанной работы (как правило, по актам приемки-передачи, с приложением письменного отчета консультанта о проделанной работе с соответствующими обоснованиями действующего законодательства). Кроме того, в договоре следует отразить, кто и на основании какого документа вправе подписывать эти акты.

Литература

1. Гетьман В.Г. Принцип независимости в аудите: угрозы и риски его нарушения // Все для бухгалтера. - 2003. - N 19 (115).

2. Адамс Р. Основы аудита : Учебник : Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М. : Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 398 с.

3. Психология : Словарь / Под ред. А.В. Петровского и др. - М. : Политиздат, 1990. - 449 с.

4. Бычкова С.М., Стецюнич Т.В. Сущность консультирования и его место в рыночной экономике // Аудиторские ведомости. - 2002. - N 5. - С. 66-71.

5. Управленческое консультирование: путеводитель по профессии. В 2-х томах / Под ред. М. Кубра. Пер. с нем., 2-е изд. - М. : Интерэксперт, 1992.

6. Дубовой С.Н. Психологическое консультирование как форма психологического обеспечения деятельности налоговых органов // Вестник Налоговой академии. - 2001. - Вып. 2. - Кн. 1.

Б.Д. Дивинский,

доцент ВГНА, генеральный директор АФ "Эверест-аудит"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Существует законопроект по отмене лицензирования и в этой сфере. - Прим. ред.