Вопрос: Музей в целях реализации заказывает в издательствах и у фирм-изготовителей книги по искусству, копии картин и гравюр, каталоги, постеры, открытки, календари. Помимо указанной продукции планируется реализовывать сувениры, изготовленные с использованием музейной тематики. Как облагается налогом на добавленную стоимость изготовление и реализация такой продукции? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г.)

Музей в целях реализации заказывает в издательствах и у фирм-изготовителей книги по искусству, копии картин и гравюр, каталоги, постеры, открытки, календари. Помимо указанной продукции планируется реализовывать сувениры, изготовленные с использованием музейной тематики.

Как облагается налогом на добавленную стоимость изготовление и реализация такой продукции?

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10% при:

реализации книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

оказании редакционных и издательских услуг, связанных с производством такой продукции.

Коды видов продукции, облагаемой НДС по ставке 10%, определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 23 января 2003 г. N 41 "О перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов" (далее - Перечень), из указанных в вопросе к таковым относятся, в частности:

книги и брошюры (код 95 3000);

альбомы по искусству (живопись, графика, скульптура, архитектура, прикладное искусство и т.д.) (код 954110);

календари отрывные ежедневные (из кода 95 7310).

Книги по искусству

Редакционные и издательские услуги по изготовлению книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 10%. Вместе с тем изготовление книг связано с выполнением полиграфических работ.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 *(1) полиграфические работы являются самостоятельным видом деятельности и не входят в состав издательской деятельности.

В Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ указано следующее:

"Выполнение полиграфических работ по договорам с физическими и юридическими лицами, в том числе по производству периодических печатных изданий, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (а также по посреднической деятельности), облагается по налоговой ставке 20 процентов. Начиная с 1 января 2004 года выполнение указанных работ облагается по налоговой ставке 18 процентов"*(2).

Таким образом, услуги полиграфических предприятий облагаются НДС по ставке 18%.

Реализация музеем книг по искусству облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 10%. При этом суммы "входящего" налога, предъявленные при приобретении услуг издательств и типографий, организация вправе принять к вычету в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Копии картин и гравюр

При решении вопроса о налогообложении копий картин и гравюр необходимо руководствоваться следующим. В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (утвержден Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17) к услугам музеев относится, в частности, изготовление копий (с возможным увеличением) с музейных экспонатов.

Согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, в том числе:

услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий;

услуги по фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений.

Таким образом, если копии с картин и гравюр из фондов музея изготавливает сам музей, указанные операции в силу подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Если услуги по изготовлению копий картин и гравюр оказывают другие лица (издательства, типографии и т.п.), данные услуги облагаются налогом на добавленную стоимость на общих основаниях, с применением стандартной ставки налога 18%.

Реализация музеем копий картин и гравюр в любом случае облагается НДС по ставке 18%, при этом, если организация пользуется услугами издательств и типографий, она имеет право на вычет сумм "входящего" налога, предъявленного при приобретении данных услуг.

Каталоги

Правомерно сделать вывод о том, что услуги редакций, издательств, типографий, связанные с изготовлением каталогов, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость с применением стандартной ставки 18%.

В Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10%, такой вид продукции, как каталоги, не упомянут.

В соответствии с ОК 005-93 иллюстрированные каталоги (научные, технические, производственные, учебные, научно-популярные) находятся в одной подгруппе с альбомами и атласами (кроме географических) с присвоением кода 95 4130, однако, в отличие от последних, в Перечень не внесены.

Реализация каталогов согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ относится к льготируемой деятельности музеев, подлежащей освобождению от налога на добавленную стоимость. Что касается вычета сумм "входящего" НДС, то, поскольку услуги редакций и типографий приобретаются для осуществления операций по реализации продукции, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), суммы налога, предъявленные при приобретении таких услуг, организация не вправе предъявлять к вычету и обязана включить в стоимость продукции (п. 2 ст. 170 НК РФ).

В случае, если организация в некоторых налоговых периодах наряду с операциями, облагаемыми НДС, осуществляет операции, освобождаемые от налогообложения, сумма НДС, предъявленная по общехозяйственным расходам в соответствующих налоговых периодах, распределяется в порядке, изложенном в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Данная норма позволяет принять к вычету либо учесть в стоимости товаров (работ, услуг) сумму НДС в той пропорции, в которой они используются в деятельности, облагаемой НДС и освобожденной от налогообложения. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Это общее правило.

Специалисты Минфина России считают, что при расчете пропорции стоимость товаров (работ, услуг) должна учитываться без НДС. Такое мнение высказано в письмах Минфина России от 16 февраля 2001 г. N 04-03-07/3, от 15 августа 2003 г. N 04-03-11/65 и от 20 января 2004 г. N 04-03-13/02.

Таким образом, при определении суммы НДС, подлежащей вычету при осуществлении операций, облагаемых этим налогом, для обеспечения сопоставимости показателей стоимость товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, следует учитывать без налога.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

При приобретении в отчетном периоде работ (услуг) для выпуска конкретной продукции (облагаемой по ставке 10%, 18% и не облагаемой НДС) целесообразно НДС, уплаченный поставщикам работ (услуг), учитывать на отдельных субсчетах, открываемых к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Необходимо добавить следующее.

В соответствии с ГОСТ 7.60-90 музейным каталогом является каталог, содержащий перечень предметов, полный или частичный, находящихся в музее, и их описание.

Под альбомом согласно тому же ГОСТу понимается книжное или комплектное листовое изоиздание, имеющее, как правило, пояснительный текст.

При этом альбомы по искусству поименованы в Перечне, следовательно, услуги редакций и издательств (за исключением типографий), а также реализация альбомов подлежат обложению налогом на добавленную стоимость с применением пониженной ставки 10%.

Таким образом, если организация выпускает не "каталоги", а "альбомы по искусству", то, во-первых, услуги редакций и издательств, связанные с изготовлением альбомов, будут облагаться налогом на добавленную стоимость по ставке 10%, во-вторых, суммы "входящего" налога, уплаченные при приобретении указанных услуг, а также суммы НДС в части общехозяйственных расходов в дальнейшем могут быть предъявлены к вычету.

Постеры, открытки

Постеры и открытки в Перечне не поименованы. В связи с этим услуги редакций, издательств, типографий по изготовлению постеров и открыток подлежат обложению налогом на добавленную стоимость с применением стандартной ставки (18%).

Реализация музеем постеров и открыток также облагается налогом на добавленную стоимость с применением стандартной ставки налога (18%).

Суммы "входящего" налога, предъявленные поставщиками при приобретении музеем издательских и полиграфических услуг, организация вправе предъявить к вычету в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ.

Календари

В Перечне упомянуты лишь календари отрывные ежедневные (код 95 7310).

Если изготавливаемые музеем календари относятся к иным календарям (календари настенные ежемесячные; календари настольные перекидные; календари настольные типа блокнота; календари настенные альбомного типа; календари настенные изобразительные и т.п.), операции с указанной продукцией будут облагаться налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

Услуги издательств и типографий по изготовлению календарей будут облагаться налогом на добавленную стоимость по ставке 18%. Реализация музеем указанной продукции облагается НДС также по ставке 18%.

Поскольку услуги издательств и типографий, связанные с изготовлением календарей, приобретаются организацией для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении таких услуг, организация вправе предъявить к вычету.

То же самое относится и к сувенирной продукции. Услуги издательств и типографий по изготовлению сувенирной продукции, ее реализация музеем подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18%, независимо от тематики сувенирной продукции, с дальнейшим вычетом сумм "входящего" налога.

Обращаем внимание: подтверждением того, что выпускаемый вид продукции действительно соответствует тому, который указан в Перечне, может служить соответствующий документ - справка о присвоении продукции соответствующего кода ОК 005-93. Ее можно получить в Министерстве Российской Федерации по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций. Строго говоря, лишь наличие этой справки дает право на применение пониженной ставки НДС.

И.А. Шарманова,

П.В. Достовалов,

Б.В. Русских,

юристы компании "ФБК"

1 декабря 2004 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госкомстата России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД".

*(2) Приказ МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации".