Некоторые замечания о процедуре применения оценочных категорий в налоговом праве (Ф.А. Гудков, "Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2006 г.)

Некоторые замечания о процедуре применения оценочных категорий в
налоговом праве

С оценочными категориями в налоговом праве мы сталкиваемся довольно часто. Эти явления присутствуют как в общих положениях НК РФ, так и в его специальных главах. При применении правил поведения, основанных на оценочных категориях, всегда возникает проблема усмотрения правоприменителя. Какими критериями ему следует руководствоваться? Должны ли быть эти критерии четко сформулированы законом? Каковы приоритеты этих критериев исходя из социальной значимости нарушения того или иного из них?

Материально-правовые критерии оценочных категорий

Взять хотя бы категорию "обоснованные расходы" (ст. 252 НК РФ). Сегодня не утихают споры насчет того, какие именно критерии позволяют говорить об обоснованности расходов. Считать ли обоснованными любые расходы, по которым прослеживается их связь с бизнесом налогоплательщика вообще (и с настоящим, и с будущим), или только те, по которым прослеживается связь с бизнесом настоящим? Следует ли применять критерий разумности цены и в чем эта разумность состоит? Должен ли учитываться критерий необходимости расходов для бизнеса? Вправе ли налогоплательщик сам для себя решить, что ему необходимо, или этот вопрос остается на усмотрение правоприменителя?

Другим примером оценочной категории является пресловутая "недобросовестность" налогоплательщика. Только в отличие от "обоснованности расходов" о недобросовестности в НК РФ даже не упомянуто. Не говоря уже о критериях, по которым выявляется такое поведение. Эти критерии вырабатываются судебной практикой по усмотрению правоприменителя. Поскольку конкретный судебный прецедент не является у нас формальным источником права, всякий раз происходит метаморфоза представлений о недобросовестном поведении налогоплательщика исходя из фактических обстоятельств дела. Можно соглашаться или не соглашаться с тем, что категория недобросовестности может применяться в налоговых отношениях. Можно бесконечно долго и безуспешно пытаться выработать и формализовать в нормах НК РФ критерии недобросовестного поведения. Но реалии есть реалии.

Конечно, нужно стремиться к тому, чтобы элемент усмотрения правоприменителя в налоговом праве был сведен к минимуму. Недопустима и такая ситуация, когда усмотрение правоприменителя обнаруживается там, где его компетенция не установлена законом (как это происходит с категорией недобросовестности). Налогоплательщик должен знать, в каких случаях правомерность его поведения будет оцениваться по усмотрению суда или налогового органа, а в каких - по формальным признакам, указанным в НК РФ.

Думается, что в конечном итоге мы придем к интересным выводам.

Во-первых, полностью исключить применение оценочных категорий в налоговом праве невозможно (в том числе и по политическим мотивам).

Во-вторых, попытки формализовать в законе критерии оценочных категорий, превратив относительно определенные (или неопределенные вовсе) нормы поведения в абсолютно определенные формальные правовые нормы, обречены на неудачу.

Поэтому в вопросах выявления материально-правовых критериев, по которым реализуется усмотрение правоприменителя, целесообразно говорить о том, чтобы законом обозначить круг ситуаций, где допустимо усмотрение правоприменителя в принципе (т.е. предоставить право по своему усмотрению решать вопрос о правомерности или неправомерности поведения налогоплательщика), а также о том, какими примерами обогатилась правоприменительная практика, какие материально-правовые критерии при применении оценочных категорий были в ней выработаны. Обязательно нужно говорить и о том, чтобы эти критерии становились публично известными.

Но поднимать вопрос об ограничении дискреционных полномочий в том смысле, чтобы правоприменитель "мыслил в нужном направлении", представляется неверным. Правоприменитель должен иметь свободу усмотрения в тех случаях, когда право на усмотрение дано ему законом.

Процедура применения оценочных категорий

Вопрос о материально-правовых критериях оценочных категорий, несмотря на всю его важность, представляется не имеющим ключевого значения. На наш взгляд, ключевое значение приобретает процедура, по которой усмотрение применяется правоприменителем.

Если оценочная категория применена судом при принятии решения о том, является ли поведение лица опасным для общества нарушением социальных норм, то вопросов не возникает. Цель судебного контроля, в частности, и состоит в том, чтобы давать оценку социальной опасности поведения того или иного лица.

Однако если речь идет не о судебном, а об административном правоприменении, когда оценка правомерности поведения лица дается не судом, а уполномоченным органом исполнительной власти государства, то возникает вопрос: вправе ли государственный орган не только оценивать правомерность поведения лица по своему усмотрению, но и вслед за этой оценкой применять или не применять санкцию, если ему дано такое право?

Полагаем, что ответ на этот вопрос может быть только отрицательным. Принципы административного процесса позволяют рассматривать вопрос о применении санкций без судебного контроля в оценке поведения правонарушителя, только если налицо формальные признаки нарушения закона, т.е. имеются объективные признаки факта правонарушения. Но такое возможно, лишь когда норма, устанавливающая то или иное правило поведения, носит абсолютно определенный характер, не допускает никакого усмотрения и не содержит оценочных категорий. Другими словами, когда лицу не могло быть не известно, что, действуя вопреки установленному правилу, оно совершает правонарушение.

Совершенно иная картина складывается, если норма относительно неопределенная. В таких условиях администратор (административный правоприменитель) может по своему усмотрению оценивать поведение того или иного лица как правомерное либо нет. Но он не может (не имеет права) вслед за этим усмотрением применять санкцию без предварительного судебного контроля в оценке поведения лица.

Именно эту ситуацию мы имеем в налоговом праве. Оценивая поведение налогоплательщика как недобросовестное (или расходы как необоснованные и т.п.), налоговый орган связывает с этим "формальное" правонарушение, а с ним, в свою очередь, налоговую санкцию, т.е. принимает решение о наложении санкции без предварительного судебного контроля в оценке поведения лица, которую сделал по своему усмотрению. Так быть не должно.

Мы не против того, чтобы налоговые органы имели право по своему усмотрению оценивать поведение налогоплательщика на предмет его правомерности в тех случаях, когда такая компетенция будет дана им законом. Но мы категорически против того, чтобы вытекающая из этого санкция применялась без предварительного судебного контроля, если только налогоплательщик не согласился с оценкой его поведения, сделанной со стороны налогового органа по его усмотрению.

Иными словами, сложившуюся практику о привлечении к ответственности, если "формальное" правонарушение налогоплательщика опирается на качественную усмотрительскую оценку налогового органа, следует признавать противозаконной как противоречащую Конституции РФ.

Правильным будет следующий сценарий. Налоговый орган вправе возбудить дело о налоговом правонарушении как при обнаружении формальных признаков (факта) налогового правонарушения, так и в тех случаях, когда он применяет оценочные критерии при оценке правомерности поведения налогоплательщика, т.е. усмотрение. Однако привлечение к ответственности по административной процедуре без предварительного судебного контроля во втором случае невозможно. Для наложения санкции необходимо передавать дело о правонарушении в суд для принятия решения о применении санкции. При этом налоговый орган обязан доказать свою позицию и привести доводы в обоснование того усмотрения, которое он сделал. Иначе налогоплательщик ставится в ущемленную процессуальную позицию, нередко будучи принужденным, по существу, опровергать ничем не обоснованное усмотрение налогового органа и доказывать свою правоту. А налоговый орган фактически освобождается от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своего усмотрения, своей позиции.

Ф.А. Гудков,

руководитель отдела налогового планирования

аудиторской фирмы "ЦБА", юрист

"Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2006 г.