Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2008 г. N 15АП-4413/2008

город Ростов-на-Дону

дело N А32-14587/2007-57/315

07 августа 2008 г.

15АП-4413/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 04 августа 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 августа 2008 г.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шимбаревой Н.В.

судей А.В. Гиданкиной, Т.И. Ткаченко

при ведении протокола судебного заседания судьей Шимбаревой Н.В.

при участии:

от заявителя: Найды Л.И. по доверенности от 31.07.2008 года, Здор Г.С. по доверенности от 15.07.2008 года.

от заинтересованного лица: Терентьевой Ю.В. по доверенности от 24.07.2008г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю

на решение Арбитражного суда Краснодарского края

от 27.03. 2008 г. по делу N А32-14587/2007-57/315

по заявлению закрытого акционерного общества "Адлерская птицефабрика"

к заинтересованному лицу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю

о признании недействительным решения от 14.06.2007г. N 17/392дсп

принятое в составе судьи С.В. Русова

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Адлерская птицефабрика" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным Решения МР ИФНС N 8 по КК N 17/392дсп от 14.06.2007 года "О привлечении к налоговой ответственности".

Решением суда от 27.03.2008г. требования заявителя удовлетворены в полном объеме. Решение мотивировано тем, что общество правомерно перешло на уплату ЕСХН в 2005 году, в связи с чем, доначисление налога на прибыль и налога на имущества не соответствует ст. 346.1 НК РФ. Кроме того, суд пришел к выводу о неправомерности выводов инспекции об экономической необоснованности расходов общества по уплате процентов по кредитному договору, которые в 2006 году были компенсированы из бюджета, расходов на приобретение товаров у ООО "Век", Инн которого является фиктивным, о неправомерности использования метода чистых активов для расчета доходов от реализации ценных бумаг, о наличии и доказанности оснований к оценке факта передачи векселя как средства платежа, а не реализуемой ценной бумаги.

Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просила судебный акт отменить в полном объеме. Жалоба мотивирована следующими доводами. Инспекция полагает, что доход для целей применения п.2 ст.346.2 НК РФ следует определять применительно к правилам ст.249 НК РФ, что предполагает включение в его состав выручки от реализации основных средств. Поскольку доля дохода от реализации обществом с/х продукции в 2004 году составила менее 70%, общество уплачивало ЕСХН в нарушение закона. Расходы общества, произведенные за счет целевых субсидий, не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в связи с тем, что сами субсидии в состав доходов не включаются, что свидетельствует об экономической необоснованности расходов. Общество неправомерно учло в составе расходов денежные средства, уплаченные ООО "ВЕК", поскольку ИНН указанного юридического лица является фиктивным. Общество неправомерно не применило метод чистых активов при расчете дохода от реализации ценных бумаг, не включило в состав доходов денежные средства, полученные от погашения векселя. Договор о погашении задолженности векселями не может свидетельствовать о передачи векселя в счет погашения дебиторской задолженности, поскольку наличие дебиторской задолженности не подтверждено ни первичными документами, ни бухгалтерской отчетностью.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит судебный акт оставить без изменения, жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании стороны повторили доводы жалобы и отзыва на нее.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, на основании ст.89 НК РФ МРИ ФНС N 8 по КК была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль и налога на имущество за 2005 год. По итогам проверки был составлен акт N 17-14/15 от 11.04.2007 года, по результатам рассмотрения которого с участием представителей налогоплательщика, вынесено решение от 14.06.2007 года N 17/392дсп "О привлечении к налоговой ответственности", которым налогоплательщику доначислены налог на прибыль и налог на имущество за 2005 год, соответствующие пени и штрафы по ст.122, 119,126 НК РФ.

В ходе проверки установлено, что общество с 2005 года перешло на уплату ЕСХН и уплачивало данный налог в проверяемый период 2005 год.

Для целей перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей инспекцией выручка от реализации собственной сельскохозяйственной продукции общества рассчитана как 7 001 658 рублей, с исключением из нее НДС. В составе общего дохода от реализации товаров, работ, услуг налоговым органом также учтены выручка от сдачи имущества в аренду в сумме 660 461 рубль, а также выручка от реализации основных средств в сумме 3 494 204 рубля, по счетам фактурам N 75 от 01.04.04г., N 76 от 02.06.04г.

В результате общий размер дохода для целей перехода на ЕСХН, за 2004 год, инспекцией определен в размере 11 156 323 рубля, доход же от реализации сельскохозяйственной продукции определен в размере 7 001 658 рублей., доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общем объеме реализации товаров, работ, услуг за 9 месяцев 2004 года составила 62,8%.

Общество полагает, что налоговым органом неправомерно в общий размер дохода включена выручка от реализации основных средств в сумме 3 494 204 рубля. Суд первой инстанции, признав позицию общества законной и обоснованной, правомерно руководствовался следующим.

Общество осуществляло переход на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в 2005 году. Соответственно, суд первой инстанции правомерно при разрешении спора руководствовался редакцией ст.346 НК РФ, действующей в 2004 году.

Согласно п.2 ст.346.2 НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 процентов. Редакция указанной нормы, действовавшая в 2004 году не содержала ссылок на ст.249 НК РФ.

Согласно п.1 ст.346.5 НК РФ (в ред. действ. в 2004 г.) организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.

Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Таким образом, кодексом установлена обязанность учитывать доходы по правилам ст.249 НК РФ только для целей определения объекта налогообложения.

Главой 26.1 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей установлена система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога. В соответствии со статьей 346.2 Кодекса сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 процентов.

Статья 41 Кодекса определяет, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса. Из приведенной нормы не следует, что во всех случаях регулирования налоговых отношений понятие "доход" на основании статьи 41 Кодекса должно употребляться исключительно в значении прибыли, но не валового дохода. Статья 41 НК РФ находится в главе 7 "Объекты налогообложения", которой установлены принципы определения доходов как объектов налогообложения.

В соответствии со статьей 38 Кодекса объектами налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Из изложенного следует, что в пунктах 1 и 2 статьи 346.2 Кодекса речь идет о доходе от реализации как совокупности всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (услуги) - выручке в целях применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а не объекте налогообложения. Таким образом, доход от реализации при отнесении организаций и индивидуальных предпринимателей к сельскохозяйственным товаропроизводителям (статья 346.2 Кодекса) не должен определяться по правилам статьи 41 Кодекса.

Указанная позиция суда соответствует правовой позиции ФАС СКО, изложенной в постановлении Президиума N 21 от 23.04.2007 г.

Поскольку понятие "дохода" в п.2 ст.346.2 НК РФ определяется не по правилам определения объекта налогообложения, т.е. по правилам налогового учета, общество правомерно мотивирует свою позицию ссылками на правила бухгалтерского учета. Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ N 5/01 дано следующее определение товаров: "товары- это имущество, приобретенное исключительно с целью дальнейшей перепродажи без переработки (видоизменения). Суд первой инстанции правомерно указал, что данное определение не противоречит определению товара, содержащемуся в ст.38 НК РФ, но установлено законодателем для целей налогового учета.

Таким образом, принимая во внимание, что в 2004 году норма ст.346.2 НК РФ, устанавливающая правила определения дохода для целей перехода на ЕСХН на основании ст.249 НК РФ, отсутствовала, ЗАО "Адлерская птицефабрика" правомерно не включило выручку от реализации основных средств в состав общего дохода от реализации товаров, работ, услуг и правомерно применяло в 2005 году ЕСХН.

Кроме того, налоговым органом проведена проверка исчисления обществом для целей налогообложения доходов и расходов.

В 2005 году обществом реализованы собственные акции, находившиеся ранее в обороте ( не относящиеся к выпущенным в результате эмиссии). При определении дохода от реализации акций, общество использовало фактическую цену реализации. В ходе проверки налоговым органом был применен метод чистых активов, в результате чего налогооблагаемый доход увеличился на 12 803 280 рублей. Суд первой инстанции правомерно указал, что позиция налогового органа, заключающаяся в обязанности применить метод чистых активов, как единственно определенный, не соответствует ст.40,280 НК РФ. Однако, вывод об отсутствии оснований к увеличению доходов общества для целей налогообложения, не соответствует ст.280 НК РФ, по следующим основаниям.

Статья 280 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в том числе по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Эти особенности заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, либо в корректировке налоговой базы.

В пункте 6 статьи 280 Кодекса содержатся условия, при которых для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Часть первая пункта 6 (подпункты 1 и 2) указанной статьи позволяет использовать метод сравнения фактической цены реализации ценной бумаги с ценами сделок с аналогичными (идентичными, однородными) ценными бумагами, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг, либо со средневзвешенной ценой аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг, если аналогичные ценные бумаги выставлялись на торги в течение предшествующих 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Из изложенного следует, что метод чистых активов назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным. Однако иные, названные в пункте 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, показатели могут влиять на расчетную цену, исчисленную этим методом, что должно быть документально доказано.

Указанное толкование соответствует правовой позиции ВАС РФ, содержащейся в постановлении от 25.05.2004 N 13860/03.

Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет участникам налоговых правоотношений в случае отсутствия оснований применения фактической цены сделки, рассматривать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием установленных Кодексом методов (статья 40, пункт 6 статьи 274 Кодекса).

Согласно пункту 14 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, изложенных в главе "Налог на прибыль (доход) организаций", применяются положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 этой статьи.

В силу пункта 10 статьи 40 Кодекса в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) товарами или из-за отсутствия предложений на этом рынке товаров, либо при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации или затратный метод.

Метод цены последующей реализации не может быть применен в данном случае, поскольку в материалах дела отсутствует информация о том, каким образом покупатели акций распорядились ими в дальнейшем. При невозможности использования названного метода используется затратный метод, когда рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Показатель величины чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, не может сам по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену, но оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.

Скорректированная расчетная цена акции может быть признана доходом, если исчисленный результат соответствует уровню рыночных цен - наиболее вероятной цене, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях. При этом, рыночная цена определяется по правилам ст.40 НК РФ, а не на основании аудиторского заключения.

Суд первой инстанции указал на то, что доход, рассчитанный обществом соответствует доходу, определенному по затратному методу, либо наиболее близок к нему, не учел, что затратный метод предполагает учет обычной для данной сферы деятельности прибыли, т.е. обычной прибыли в сфере деятельности эмитента. Общество, рассчитывая доход от реализации ценных бумаг обычную для данной сферы деятельности прибыль не учитывало. Таким образом, расчетная цена акции определенная инспекцией в большей степени сопоставима со стоимостью имущества эмитента.

Далее, в ходе проведения проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном невключении обществом в состав доходов 4 235 000 рублей, исчисленных от погашения векселя. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что данный вексель являлся средством платежа на основании представленного обществом акта сверки расчетов. Однако, акт сверки расчетов не может служить самостоятельным основанием к доказыванию факта наличия дебиторской задолженности, в счет погашения которой был передан вексель. Общество не представило суду первичных документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности, не нашла таковая отражения и в бухгалтерской отчетности общества.

Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает, что соответствует ст.252 НК РФ вывод налогового органа о неправомерности отнесения на расходы сумм, уплаченных ООО "Век".

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом первой инстанции установлено, что фактическое осуществление Обществом расходов по оплате диз. Топлива подтверждается представленными в налоговый орган первичными документами, фиктивный Инн общества сам по себе не является основанием к непринятию расходов.

Между тем, суд первой инстанции не оценил реальность совершенных хозяйственных операций.

В соответствии с главой 25 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.

Исходя из Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В то же время нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии такого обстоятельства, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Оценив в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ имеющиеся в деле доказательства: нелегитимность ООО "Век" как налогоплательщика, наличие у общества фиктивного Инн, оплата за товар наличными денежными средствами, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что затраты общества на оплату ООО "Век" документально не подтверждены, их реальность - не доказана.

Далее, суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о незаконности решения ИФНС в части непринятия расходов по уплате процентов за кредит, впоследствии компенсированных путем получения бюджетной ссуды.

Как следует из материалов дела, проценты были уплачены обществом за счет собственных средств в 2005 году, и только в 2006 году, другом налоговом периоде, получены субсидии из бюджета.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговым органом не представлено доказательств несоответствия понесенных обществом расходов статье 252 НК РФ. Последующая компенсация расходов из бюджета не является основанием к выводу об их экономической необоснованности.

Однако, судом апелляционной инстанции отмечается следующее.

Согласно п.3 ст.346.1 НК РФ переход на уплату единого сельскохозяйственного налога организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Таким образом, у ЗАО "Адлерская птицефабрика" отсутствовала обязанность уплачивать в 2005 году налог на прибыль и налог на имущество и представлять соответствующие налоговые декларации. Решение МР ИФНС N 8 по КК N N17/392дсп от 14.06.2007 года "О привлечении к налоговой ответственности" не соответствует ст.346.1, 346.2 НК РФ. Выводы инспекции относительно правомерности и неправомерности расчета доходов общества в итоге не могут привести к правомерности доначисления налога на прибыль, поскольку общество в 2005 году уплачивало ЕСХН. Предметом проверки правильность исчисления ЕСХН за 2005 год не являлась, указанный налог инспекцией не доначислялся.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности оспоренного решения МР ИФНС N 8 по КК.

На основании ст.110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины подлежат возложению на налоговый орган.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.03.2008 года по делу А32-14587/2007-57/315 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю в доход бюджета государственную пошлину в сумме 1000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

А.В. Гиданкина Т.И. Ткаченко