Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2008 г. N 15АП-5439/2008

город Ростов-на-Дону

дело N А32-20313/2007-11/415

23 сентября 2008 г.

15АП-5439/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 16 сентября 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 сентября 2008 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Винокур И.Г.

судей Е.В. Андреевой, Н.В. Шимбаревой

при ведении протокола судебного заседания председательствующим Винокур И.Г.

при участии:

от заявителя: 1. заместитель начальника юридического отдела Тихонова Н. В. по доверенности б/н от 09.01.2008 г.; 2. главный бухгалтер Петрова Т. Г. по доверенности б/н от 08.11.2007 г.; 3. Ильюшенко М. Ю. по доверенности б/н от 15.09.2008 г.; 4. Попова Е. Б. по доверенности б/н 08.11.2007 г.

от заинтересованного лица: 1. главный государственный налоговый инспектор юридического отдела Щербина В. А. по доверенности от 13.11.2007 г.; 2. главный государственный налоговый инспектор отдела контрольной работы Степаненко В.А. по доверенности от 13.11.2007 г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу УФНС России по Краснодарскому краю

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 01.07.2008 г. по делу N А32-20313/2007-11/415

принятое в составе судьи Лесных А.В.

по заявлению Муниципального унитарного предприятия ВКХ "Водоканал"

к заинтересованному лицу УФНС России по Краснодарскому краю

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Муниципальное унитарное предприятие ВКХ "Водоканал" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения УФНС России по Краснодарскому краю (далее - налоговый орган) от 01.10.2007 г. N 16-13/788дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 846 585 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 3 359 138 руб., платы за пользование водными объектами в сумме 5 790 856,4 руб., водного налога в сумме 9 450 046,3 руб., земельного налога в 2005 году в сумме 25 111 508,91 руб.; доначисления пени по налогу на прибыль в сумме 207 895 руб., по НДС в сумме 839 062 руб., по водному налогу в сумме 13 993 182,59 руб., по земельному налогу в сумме 7 447 465 руб., наложения штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 369 317 руб., по НДС в размере 351 902,8 руб., по земельному налогу в размере 5 022 301,8 руб., наложения штрафных санкций по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 42 689 565 руб.

Решением суда от 01.07.08г. признано недействительным решение Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 01.10.2007 г. N 16-13/788дсп о привлечении МУП ВКХ "Водоканал" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль в сумме 1 776 467 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 3 359 138 руб., платы за пользование водными объектами в сумме 5 790 856,4 руб., водного налога в сумме 9 450 046,3 руб., земельного налога в 2005 году в сумме 25 111 508,91 руб.; доначисления пени по налогу на прибыль в сумме 200 000,87 руб., по НДС в сумме 839 062 руб., по водному налогу в сумме 13 993 182,59 руб., по земельному налогу в сумме 7 447 465 руб., наложения штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 355 293,4 руб., по НДС в размере 351 902,8 руб., по земельному налогу в размере 5 022 301,8 руб., наложения штрафных санкций по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 42 689 565 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований о признании недействительным решения Управления ФНС РФ по Краснодарскому краю от 01.10.2007 г. N 16-13/788дсп о привлечении МУП ВКХ "Водоканал" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2005 г. в сумме 70 118 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 7 894,13 руб. и штрафа по налогу на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 14 023,6 руб. отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что суммы, полученные из бюджета в возмещение убытков от предоставления населению льгот по федеральному законодательству, не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Заявителем в материалы дела представлены первичные документы (товарные накладные, акты выполненных работ и оказанных услуг, платежные документы), подтверждающие достоверность фактов оплаты, поставки и оприходования товаров, работ, услуг и их оплату по спорным счетам фактурам, в которые до настоящего времени поставщиками не внесены исправления. Предприятие включило потери воды при ее транспортировке, также распределив их между потребителями пропорционально объемам реализации. Забор воды налогоплательщиком осуществлялся для водоснабжения двух групп потребителей - населения и прочих. При этом, налоговый орган не представил доказательств, на основании которых можно было бы утверждать, что установленный в решении объем потерь воды не относится к воде, забранной с целью водоснабжения населения. Налоговым органом произведено повторное начисление налога на прибыль на одну и ту же налогооблагаемую базу, что противоречит принципу однократности уплаты налога, сбора, установленному в подпункте 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ. Между администрацией г. Краснодара и МУП ВКХ "Водоканал" сложились фактические арендные отношения, начисление земельного налога за земельные участки, за пользование которыми уплачена арендная плата, противоречит законодательству.

УФНС России по Краснодарскому краю обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просила отменить судебный акт, отказать предприятию в удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, судом не исследован вопрос о том, компенсацию каких именно расходов производил Департамент, были ли фактически получены убытки МУП ВКХ "Водоканал" от данной деятельности, которые должны компенсироваться из бюджета, в пределах ли полученных убытков получалось финансирование. Судом не учтено, что в данном случае бюджетные средства выделялись не на компенсацию расходов организаций по оплате приобретаемых ими материальных ресурсов, а выделялись на оплату жилищно - коммунальных услуг, оказываемых организацией данной категории потребителей. Суд в нарушение требований ст. 166, 169, 172 НК РФ необоснованно признал недействительным решение инспекции в части непризнания за налогоплательщиком права на вычет по счетам - фактурам, несоответствующим п. 5, 6 ст.169 НК РФ. В решении суда не указано, какие документы, подтверждают факт уплаты сумм налога на прибыль, доначисленных по решению Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 30.06.2005 г. N 706. Судом не принято во внимание то обстоятельство, что при повторной проверке в порядке контроля исследовались материалы выездной налоговой проверки, проведенной Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю, и основания доначисления налога на прибыль и доначисленные суммы по нему были иные, на момент проведения проверки и при вынесении налоговым органом решения соответствующие подтверждающие документы налогоплательщиком представлены не были, поэтому решение Управлением было принято на основании тех документов, которые были в распоряжении Управления на момент принятия решения. Суд не учел, что по данным, полученным в ходе налоговой проверки, объем воды, реализованной населению и прочим потребителям, указанный в расчетах налогоплательщика, не соответствует данным журнала ПОД -11, отчетам абонентского отдела, формам 2-ТП (водхоз). В НК РФ не содержится положений об уменьшении налоговой базы на объем потерь воды при ее заборе и (или) последующем распределении. Соответственно, водный налог должен исчисляться за весь объем забранной воды. Судом не учтен тот факт, что в материалах дела отсутствуют доказательства принятия мер заявителем, направленных на заключение договора аренды, отсутствует решение о предоставлении земельного участка, во Временном соглашении отсутствует предельный срок, в течение которого необходимо заключить соответствующий договор, отсутствует сам договор аренды, отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию прав на землю.

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы жалобы, просили обжалуемое решение отменить.

Представители предприятия в судебном заседании просили оставить судебный акт без изменения, жалобу без удовлетворения.

Представитель инспекции, ознакомившись дополнительно с материалами дела в период перерыва в судебном заседании пояснили, что встречные проверки поставщиков, по которым было отказано в праве на налоговый вычет по НДС инспекцией не проводились.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании постановления заместителя руководителя о проведении повторной выездной налоговой проверки от 17.11.2006 г. N 42 сотрудниками Управления ФНС России по Краснодарскому краю в период с 17.11.2006 г. по 28.06.2007 г. была проведена повторная выездная налоговая проверка МУП ВКХ "Водоканал" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г. В ходе проверки выявлен и зафиксирован в акте повторной выездной налоговой проверки от 27.08.2007 N 16-19/675дсп факт неуплаты (неполной уплаты) заявителем налогов в сумме 45 558 134,61 руб. Решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 01.10.2007 г. N 16-13/788 МУП ВКХ "Водоканал" привлечено к налоговой ответственности в виде наложения штрафных санкций по п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 48 433 086,6 руб., а также доначисления налогов в сумме 45 558 134,61 руб., пеней в сумме 22 487 604,59 руб.

Предприятие, не согласившись с принятым налоговым органом решением в части, обжаловало его в порядке статей 137 и 138 Налогового Кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Основанием доначисления НДС за 2004 год в сумме 2 852 705 руб., пени в сумме 623 339,16 руб. и штрафа в размере 298 727,2 руб. послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и абзаца 4 п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, не включена сумма денежных средств, полученных от департамента социальной защиты населения администрации города Краснодара на покрытие разницы между установленными ценами на водоснабжение и водоотведение, установленных для льготных категорий граждан.

Федеральными законами от 12.01.1995 г. N 5-ФЗ "О ветеранах", от 24.11.1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", 15.05.1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", от 18.10.1991 г. N 1761-1 "О реабилитации жертв политических репрессий" и другими предусмотрены льготы отдельным категориям граждан по оплате коммунальных услуг, в частности, связанных с предоставлением населению услуг водоснабжения и водоотведения по регулируемым тарифам.

Судом первой инстанции правильно установлено, что с целью возмещения затрат, связанных с предоставлением льгот населению по оплате услуг водоснабжения и водоотведения между МУП ВКХ "Водоканал" и Департаментом социальной защиты населения администрации города Краснодара были заключены следующие договоры: договор от 12.03.2004 г. (зарегистрирован в управлении делами администрации города Краснодара за N 4121 от 22.03.2004 г.); договор от 12.03.2004 г. (зарегистрирован в управлении делами администрации города Краснодара за N 4123 от 22.03.2004 г.); договор от 12.03.2004 г. (зарегистрирован в управлении делами администрации города Краснодара за N 4125 от 22.03.2004 г.); договор от 16.03.2004 г. (зарегистрирован в управлении делами администрации города Краснодара за N 4141 от 22.03.2004 г.); договор от 18.03.2004 г. (зарегистрирован в управлении делами администрации города Краснодара за N 4142 от 22.03.2004 г.); договор от 18.03.2004 г. (зарегистрирован в управлении делами администрации города Краснодара за N 4143 от 22.03.2004 г.); договор от 18.03.2004 г. (зарегистрирован в управлении делами администрации города Краснодара за N 4144 от 22.03.2004 г.).

Бюджетные средства согласно условиям вышеуказанных договоров должны были направляться на возмещение расходов, связанных с реализацией предприятием коммунальных услуг по льготным ценам гражданам, предоставляемым в соответствии с федеральным законодательством. При этом условиями договоров предусмотрено возмещение расходов без включения сумм НДС.

В счетах имеется графа "сумма к возмещению", по которой сумма к оплате указана без НДС. В платежных поручениях о перечислении денежных средств из бюджета также указано, что перечисляются суммы без НДС.

Судом первой инстанции правильно установлено, что сумма возмещения определена предприятием исходя из стоимости коммунальных услуг по расчетному тарифу без НДС (регулируемый тариф для населения с НДС, из которого исключен НДС по расчетной ставке 18/118 %), пропорционально скидке с оплаты за коммунальные услуги, предоставленной соответствующей льготной категории потребителей.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результата выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость установлен в статьях 153 - 162 Налогового кодекса Российской Федерации.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации (пункт 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Из подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность включать суммы субвенций (субсидий) в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не вытекает, так как такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работ, услуг) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Из положений пункта 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, следует, что суммы дотаций, предоставляемых из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Суммы, полученные из бюджета в возмещение убытков от предоставления населению льгот по федеральному законодательству, не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Судом первой инстанции правильно отклонен довод инспекции о том, что коммунальные услуги не облагаются налогом на добавленную стоимость, и, следовательно, организациям, оказывающим коммунальные услуги, предоставляется дополнительная льгота по налогу, поскольку коммунальные услуги в состав услуг по предоставлению в пользование жилых помещений не входили (в т.ч. в 2004 г.) и от уплаты НДС не освобождались (Постановление Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 г. N 57 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов").

При таких обстоятельствах судом первой инстанции правомерно признано незаконным решение инспекции о доначислении НДС за 2004 г. в сумме 2 852 705 руб., пени в сумме 623 339,16 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 298 727,20 руб.

По мнению инспекции, заявителем предъявлен к вычету из бюджета НДС по 74 счетам-фактурам, составленным и выставленным с нарушением установленного порядка (в частности, отсутствие сведений о грузоотправителе и др.), в размере 506 433 руб. (338 287 руб. НДС по неправильно оформленным счетам-фактурам, в которые внесены исправления + 168 146 руб. НДС по неправильно оформленным счетам-фактурам, в которые не внесены исправления), соответственно доначислены пени в сумме 215 722,84 руб. и наложен штраф в сумме 53 175,6 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Согласно статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

Ни глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, ни постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 не содержат положений о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена.

Исправления в счет-фактуру должны быть внесены с соблюдением порядка, установленного пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления).

Суд первой инстанции правильно установил соответствие исправлений в 61 счет-фактуре пункту 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, дающим право на вычет 338 287 руб. НДС.

Инспекция, установив в ходе проверки нарушения ст. 169 НК РФ, не направила предприятию требование с предложением внести соответствующие исправления в счета - фактуры, в виду чего налогоплательщик был лишен возможности внести своевременно исправления.

При этом изменения в налоговые декларации по НДС предприятием не вносились и дополнительные листы к книге покупок не составлялись на том основании, что по счетам-фактурам, в которых сделаны исправления, налоговое законодательство не запрещает принимать к вычету НДС в том периоде, в котором был получен первоначальный счет-фактура, а не когда были сделаны исправления (то есть налоговый вычет применяется в том налоговом периоде, в котором имела место хозяйственная операция).

Судом первой инстанции правильно установлено, что материалы были получены и оприходованы, услуги оказаны и работы выполнены, стоимость товаров, работ, услуг с НДС поставщикам оплачена.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что отказ налогового органа в налоговом вычете в сумме 338 287 руб. в периоде выставления оплаты указанных счетов-фактур по 61 счету-фактуре, в которые внесены исправления в установленном порядке по окончании налоговой проверки, не соответствует положениям НК РФ.

Судом первой инстанции правильно установлено, что заявителем не внесены исправления в 13 счетов-фактур, дающих право на вычет 168 146 руб. НДС.

Из п. 1 и п. 2 ст. 171 НК РФ следует, что право налогоплательщика на вычет НДС обусловлено фактами уплаты им суммы налога поставщикам товаров (работ, услуг) и принятия этого товара на учет. Таким образом, для реализации права на вычет НДС налогоплательщик должен иметь доказательства понесенных им затрат по уплате НДС поставщикам товаров (работ, услуг), а также принятия их к учету.

Несущественные нарушения - не указан адрес грузополучателя и покупателя или адрес грузоотправителя, ИНН покупателя (т. 11 л.д. 55) при оформлении поставщиками счета-фактуры не могут являться основанием для отказа в налоговом вычете, если хозяйственные операции по приобретению и оплате товаров, работ, услуг были произведены в действительности. Счета - фактуры содержат все обязательные реквизиты, идентифицирующие продавца, что позволяет инспекции совершить соответствующие проверочные мероприятия и следовательно, данные счета - фактуры судом правомерно признаны не препятствующими праву на налоговый вычет по НДС.

Судом первой инстанции установлена реальность совершенных обществом сделок с контрагентами и реальность понесенных затрат на уплату соответствующих сумм НДС.

Из содержания определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 г. N 168-О следует, что занятая Конституционным Судом Российской Федерации позиция направлена в первую очередь против тех недобросовестных налогоплательщиков, которые "с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств", что может привести к "нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков".

Судом первой инстанции правильно установлено, что заявителем в материалы дела представлены первичные документы (товарные накладные, акты выполненных работ и оказанных услуг, платежные документы), подтверждающие достоверность фактов оплаты, поставки и оприходования товаров, работ, услуг и их оплату по спорным счетам фактурам, в которые до настоящего времени поставщиками не внесены исправления.

Налоговая инспекция не представила в материалы дела доказательств недобросовестности предприятия, пороков в оформлении им документов, неоплаты товара (работ, услуг), не отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, создания схемы уклонения от уплаты налогов. Встречные проверки не проводились.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что отказ налогового органа в налоговом вычете 168 146 руб. в периоде выставления и оплаты 13 счетов-фактур, в которые не внесены исправления, а сами нарушения являются несущественными, не соответствует положениям НК РФ, соответственно предприятию неправомерно доначислены пени в сумме 215 722,84 руб. и наложен штраф в сумме 53 175,6 руб.

Оспариваемым решением налогоплательщику доначислена плата за пользование водными объектами 2004 г. в размере 5 790 856,4 руб., водный налог за 2005 г. в размере 9 450 046,3 руб., а также пени в размере 5 317 409,38 руб. и 8 675 773,21 руб. соответственно, в результате завышения объемов воды отпущенной (реализованной) населению по пониженной ставке и занижения объемов воды отпущенной другим потребителям. Налоговый орган ссылается на то, что объем воды, забранной из водного объекта и облагаемый по ставке 73 руб. (в 2004 г.) и 70 руб. (в 2005 г.) за 1 тыс.куб.м. (население), был завышен, а объем воды, забранной из водного объекта и облагаемый по ставке для прочих потребителей 365 руб./тыс.куб.м. (в 2004 г.) и 570 руб./тыс.куб.м. (в 2005 г.) был занижен, что повлекло занижение платы за пользование водными объектами и водного налога.

Судом первой инстанции правильно установлено, что в спорный период забор воды осуществлялся на основании лицензии на право пользования недрами серии КРД N 01321, выданной Краснодарским краевым комитетом по геологии и использованию недр от 10.04.1998 г. N 1321 на осуществление деятельности по добыче пресных подземных вод для хозяйственно-питьевого и производственного водоснабжения.

Лицензия на пользование недрами с условиями пользования является государственным разрешением, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

В условиях пользования недрами с целью добычи подземных вод установлен разрешенный водоотбор подземных вод в кубических метрах в сутки. Данный критерий может быть признан лимитом водопотребления.

Согласно нормам Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" лицензия на пользование недрами закрепляет условия пользования недрами для определенных целей и форму договорных отношений недропользования.

Квалифицирующим признаком для применения пункта 3 статьи 333.12 Налогового кодекса Российской Федерации является не сам факт указания в соответствующей лицензии объекта водоснабжения, а целевое использование водного объекта, то есть использование воды для снабжения населения. В данном случае налоговая инспекция не оспаривает, что учреждение фактически осуществляло забор воды из водных объектов для водоснабжения и населения и иных потребителей, что в силу названной нормы и является основанием для применения пониженной ставки водного налога в размере 70 рублей за 1 тыс. кубических метров воды.

В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 333.9 НК РФ объектом налогообложения водным налогом признается забор воды из водных объектов.

Согласно ч. 1, ч. 2 ст. 333.10 НК РФ налоговая база по водному налогу определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта. В случае если в отношении водного объекта установлены различные ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке.

Статьей 333.12 НК РФ установлена ставка водного налога в размере 70 руб. за куб. м при заборе воды для водоснабжения населения и иная ставка за куб. м при заборе воды для иных нужд.

Из содержания приведенных норм следует, что общая налоговая база налогоплательщика по водному налогу определяется как сумма объемов забранной за налоговый период воды для водоснабжения населения и для иных нужд. При этом объем забранной воды определяется по правилам ч. 2 ст. 333.10 НК РФ.

Соответственно, общая сумма подлежащего уплате Предприятием водного налога за налоговый период определяется как сумма произведений налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки по видам водоснабжения.

Судом первой инстанции правильно установлено, что общий объем воды, забранной из водного объекта в спорный период, заявленный в декларациях, соответствует данным первичного учета (журнал ПОД-11), что подтверждено налоговым органов и отражено в акте повторной налоговой проверки.

Поскольку на Предприятии раздельного учета объемов забранной воды не ведется, поэтому ее объемы на соответствующие цели определяются расчетным методом пропорционально объемам реализации воды населению и другим потребителям, в том числе и на собственные нужды.

В судебном заседании суд апелляционной инстанции обозрел журнал первичного учета использования воды, который ведется на предприятии в соответствии с требованиями ст.333.10 НК РФ.

При этом в указанные объемы забранной воды, подлежащие обложению различными налоговыми ставками, Предприятие включило потери воды при ее транспортировке, также распределив их между потребителями пропорционально объемам реализации.

Таким образом, исходя из названных норм, суд пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик исчислял и уплачивал водный налог, как того требует ч. 2 ст. 333.10 НК РФ, со всех объемов забранной воды.

Буквальное содержание ч. 3 ст. 333.12 НК РФ предполагает применение ставки водного налога 70 руб. за 1 т. куб. м ко всем объемам забранной воды для водоснабжения населения, а не к объемам фактически потребленной населением воды. Налогооблагаемая база для исчисления водного налога определяется при заборе воды как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Таким образом, исчисление водного налога в соответствии с требованиями ст.333.10, 333.12 НК РФ предполагает учет цели забора воды из источника, а не объем фактически реализованной воды.

Из части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, также возлагается на налоговые органы.

Забор воды налогоплательщиком осуществлялся для водоснабжения двух групп потребителей - населения и прочих. При этом, налоговый орган не представил доказательств, на основании которых можно было бы утверждать, что установленный в решении объем потерь воды не относится к воде, забранной с целью водоснабжения населения.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган неправомерно доначислил предприятию плату за пользование водными объектами за 2004 г. в сумме 5 790 856,4 руб., водный налог за 2005 г. в сумме 9 450 046,3 руб., а также пени за их несвоевременную уплату в размере 5 317 409,38 руб. и 8 675 773,21 руб. соответственно.

Оспариваемым решением в связи с включением в состав внереализационных расходов списанной дебиторской задолженности заявителю доначислен налог на прибыль за 2004 - 2005 годы в сумме 1 846 585 руб., в том числе: по необоснованно включенной в состав внереализационных расходов в 2004 году дебиторской задолженности ЗАО "Краснодартеплоэнерго" на сумму 6 922 107 руб. по оказанию услуг по выведению канализации ГВС (налог на прибыль 1 661 306 руб.); по необоснованно включенной в состав внереализационных расходов в 2005 году дебиторской задолженности в отношении Учреждения УО-68/6 (АН-5/1) на сумму 292 160,74 руб. (налог на прибыль 70 118 руб.); по неправомерно отнесенным в 2005 году к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, - суммы арендной платы в размере 479 828 руб. за фактическое использование земельных участков (налог на прибыль 115 161 руб.), а также доначислены пени за неуплату налога на прибыль в сумме 207 895 руб. и наложен штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 369 317 руб.

Судом первой инстанции правильно установлено, что в акте налоговой проверки налоговым органом отражен факт списания предприятием на внереализационные расходы так называемой "ничейной задолженности" по выведенной канализации от централизованного горячего водоснабжения в сумме 6 992 107 руб., по которой отсутствуют акты сверок, акты выполненных работ.

Данная задолженность была списана предприятием как нереальная ко взысканию, поскольку с 2001 г. находится без движения. Региональной энергетической комиссией Краснодарского края в феврале 2001 г. было принято решение об исключении затрат по канализованию стоков от горячего водоснабжения из тарифа ЗАО "Краснодартеплоэнерго", а в тариф потребителей эти расходы были включены только с июля 2001 г., в результате чего в 1-м полугодии 2001 г. эти затраты согласно решений уполномоченных органов не включались ни в тариф ЗАО "Краснодартеплоэнерго", ни в тариф МУП ВКХ "Водоканал".

Данный факт уже был выявлен Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю в 2005 году в результате проведения камеральной проверки, по результатам которой было вынесено решение от 30.06.2005 г. N 706 и доначислен налог на прибыль на эту сумму.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом произведено повторное начисление налога на прибыль на одну и ту же налогооблагаемую базу, что противоречит принципу однократности уплаты налога, сбора, установленному в подпункте 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ.

Факт уплаты (путем зачета имеющейся суммы переплаты) налога на прибыль, доначисленного заявителю по данному эпизоду, подтверждается решением Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 30.06.2005 г. N 706, письмом Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 23.08.2005 г. N 03-01-12/1/370, а также актами сверки налогоплательщика с бюджетом по лицевому счету МУП ВКХ "Водоканал" за период с 01.01.2005 г. по 21.12.2005 г. по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, бюджет субъекта РФ и местный бюджет.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган неправомерно доначислил предприятию налог на прибыль за 2004 г. в сумме 1 661 306 руб., а также пени по данному эпизоду в сумме 187 035,63 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 332 261,2 руб.

В части доначисления предприятию налога на прибыль за 2005 г. в сумме 70 118 руб., а также пени по данному эпизоду в сумме 7 894,13 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 14 023,6 руб. решение суда не обжалуется, поскольку в данной части решение инспекции признано законным и обоснованным.

По мнению инспекции, предприятие являлось в 2005 г. плательщиком земельного налога, в связи с чем, не признаны налоговые расходы предприятия по арендной плате за землю в сумме 479 828 руб., соответственно налог на прибыль доначислен в сумме 115 161 руб.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налог на прибыль доначислен неправомерно, поскольку отношения по пользованию земельными участками квалифицированы как арендные.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что указанные доначисленные налоги должны быть приняты к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, соответственно в 2004 г. на сумму 5 800 983,63 руб., в 2005 г. - на сумму 34 571 672,92 руб. Таким образом, за счет невключения в налоговые расходы доначисленных налогов недоимка по налогу на прибыль, указанная в решении, завышена за 2004 г. - на 1 392 236,07 руб., за 2005 г. - на 8 297 201,50 руб., что также привело к завышению штрафов и пеней. Налоговый орган неправомерно доначислил предприятию налог на прибыль за 2005 г. в сумме 115 161 руб., а также пени по данному эпизоду в сумме 12 965,24 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 23 032,2 руб.

По мнению налогового органа, МУП ВКХ "Водоканал" в нарушение ст. 1, ст. 15 Федерального закона от 11.10.1991 г. N 1738-1 "О плате за землю", ст. 20 Земельного кодекса РФ, ст. 26 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", не исчислило земельный налог за 2005 год по ставкам, применяемым в муниципальном образовании город Краснодар по экономико-планировочным зонам территории муниципального образования г. Краснодар, в размере 25 111 508,91 руб. Налоговым органом в акте и решении сделан вывод о недействительности сделки, удостоверяющей право аренды МУП ВКХ "Водоканал" на занимаемые им земельные участки и оформленной Временным соглашением от 08.09.2004 г. N 4310000377 и дополнительным соглашением к нему от 30.12.2004 г. о внесении арендной платы за фактическое использование земельного участка и дополнением к нему. Таким образом, по мнению заинтересованного лица, у МУП ВКХ "Водоканал" отсутствовали правовые основания для уплаты арендной платы за использование муниципальных земель, и подлежал уплате земельный налог. Оспариваемым решением налогоплательщику доначислен земельный налог за 2005 год в сумме 25 111 508,91 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 7 447 465 руб., штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 5 022 301 руб., по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 42 689 565 руб.

Ежегодным земельным налогом облагаются как собственники земли, так и землепользователи, кроме арендаторов. В силу пункта 1 статьи 552 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункта 1 статьи 35 Земельного кодекса Российской Федерации по договору продажи здания, сооружения или иной недвижимости новому собственнику передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. Новый собственник приобретает право на использование земельного участка на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник.

В пункте 14 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства" изложена правовая позиция по вопросу применения положений пункта 3 статьи 552 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункта 1 статьи 35 Земельного кодекса Российской Федерации, определяющих права покупателя недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что покупатель здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве аренды, с момента регистрации перехода права собственности на такую недвижимость приобретает право пользования земельным участком, занятым зданием, строением, сооружением и необходимым для их использования на праве аренды, независимо от того, оформлен ли в установленном порядке договор аренды между покупателем недвижимости и собственником земельного участка.

Судом первой инстанции правильно установлено, что на основании постановления главы городского самоуправления города Краснодара от 06.03.2000 г. N 404 у заявителя были изъяты земельные участки общей площадью 1 399 385,92 кв.м., предоставленные ранее в бессрочное пользование для эксплуатации водозаборных сооружений, сооружений артезианской скважины, зданий и сооружений предприятия, а государственные акты на право бессрочного пользования землей признаны утратившими силу и сданы в комитет по земельным ресурсам и землеустройству. Таким образом, с 06.03.2000 г. собственником указанных земель являлось муниципальное образование г. Краснодар.

МУП ВКХ "Водоканал" является арендатором земельных участков на основании Временного соглашения о внесении арендной платы за фактическое использование земельного участка от 08.09.2004 г. N 4310000377 и дополнительного соглашения к нему от 30.12.2004 г., заключенного между Администрацией муниципального образования город Краснодар и МУП ВКХ "Водоканал", предметом которого является внесение арендной платы за земельные участки площадью 1 653 848,44 кв.м. Соглашением определены земельные участки, за которые подлежит уплате в бюджет арендная плата, ее размер, сроки и порядок уплаты.

Судом первой инстанции правильно установлено, что на основании Временного соглашения заявитель уплачивал арендную плату в 2005 г. Двойная плата за один и тот же земельный участок невозможна.

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод налогового органа о том, что у МУП ВКХ "Водоканал" имеется обязанность по уплате земельного налога в связи с отсутствием государственной регистрации Временного соглашения, поскольку временное соглашение от 08.09.2004 г. N 4310000377 о внесении арендной платы за фактическое использование земельного участка, заключенное на неопределенный срок между администрацией муниципального образования город Краснодар и МУП ВКХ "Водоканал", распространило срок действия на 2005 год и не подлежит государственной регистрации.

Судом первой инстанции исследованы представленные заявителем в материалы дела платежные документы об уплате в 2005 г. арендной платы за спорные земельные участки и установлено, что задолженность по арендной плате перед арендодателем отсутствует, что подтверждается актом сверки.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что между администрацией г. Краснодара и МУП ВКХ "Водоканал" сложились фактические арендные отношения, начисление земельного налога за земельные участки, за пользование которыми уплачена арендная плата, противоречит законодательству.

Кроме того, МУП ВКХ "Водоканал", являющийся муниципальным унитарным предприятием, в силу своей организационно-правовой формы также не может относиться к категориям плательщиков земельного налога (собственникам, землепользователям и землевладельцам), перечисленным в ст. 1 Закона о плате за землю и ст. 388 НК РФ.

В соответствии со ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что МУП ВКХ "Водоканал" не может иметь на праве собственности земельный участок принадлежащий его собственнику - муниципальному образованию город Краснодар.

Таким образом, заявитель в силу особенности своей организационно-правовой формы не может быть отнесен к категориям плательщиков земельного налога, установленным ст. 1 Закона о плате за землю и ст. 388 НК РФ.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что заявителю необоснованно доначислен земельный налог за 2005 г., пени за неуплату земельного налога, а также МУП ВКХ "Водоканал" необоснованно привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату земельного налога и по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по земельному налогу.

Суд всесторонне и полно исследовал фактические обстоятельства по делу, оценил представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Иные доводы апелляционной жалобы были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им была дана правильная правовая оценка, поэтому суд первой инстанции на основании анализа представленных сторонами доказательств вынес законное и обоснованное решение.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Нарушений или неправильного применения норм процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению решения, апелляционной инстанцией не установлено.

В соответствии со статьями 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 333.17, 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.07 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" госпошлина по апелляционной жалобе подлежит взысканию с налоговой инспекции.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 01 июля 2008 г. по делу N А32-20313/2007-11/415 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Взыскать с УФНС России по Краснодарскому краю в доход федерального бюджета 1 000 руб. госпошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

И.Г. Винокур

Судьи

Е.В. Андреева Н.В. Шимбарева