Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 февраля 2009 г. N 15АП-466/2009

город Ростов-на-Дону

дело N А53-9907/2008-с5-44

17 февраля 2009 г.

15АП-466/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 10 февраля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 февраля 2009 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Винокур И.Г.

судей Е.В. Андреевой, Л.А Захаровой

при ведении протокола судебного заседания председательствующим Винокур И.Г.

при участии:

от заявителя: 1. Малахов Д. С. по доверенности N 21 от 13.08.2008 г.; 2. Семенов С. А. по доверенности N 28 от 03.12.2008 г.

от заинтересованного лица: 1. заместитель начальника юридического отдела Ким Н. Н. по доверенности от 08.10.2008 г.; 2. главный государственный налоговый инспектор Ягло В. Н. по доверенности от 10.06.2008 г.; 3. главный государственный налоговый инспектор выездных проверок N 1 Фасулаки Г. Ф. по доверенности от 15.07.2008 г.;

от третьих лиц: 1. Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - представитель не явился, извещен надлежаще

2. ООО "Грейс" - представитель не явился, извещен надлежаще

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону

на решение Арбитражного суда Ростовской области от 10 декабря 2008 г. по делу N А53-9907/2008-с5-44

принятое в составе судьи Парамоновой А.В.

по заявлению ООО "Донской табак продажи и маркетинг"

к заинтересованному лицу ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону

при участии третьих лиц Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, ООО "Грейс"

о признании недействительным решения N 04-62 дсп от 25.03.08г.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Донской табак продажи и маркетинг" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону (далее - налоговый орган, инспекция) от 25.03.08г. N 04-62 дсп в части исключения из расходов в целях доначисления налога на прибыль в сумме 1965520 рублей и доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 354513 рублей (по эпизоду исключения из расходов за 2005 год стоимости услуг ООО "Орион", а также отказа в применении налоговых вычетов по товарам (услугам), приобретенным ООО "Орион"; уменьшения расходов по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 21197737 рублей и отказа в применении налоговых вычетов на сумму 326085,63 рублей (по эпизоду доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по агентскому договору с ООО "Грейс"; доначисления налога на добавленную стоимость на сумму 2884186 рублей и порядка определения суммы нормируемых рекламных расходов (по эпизоду отказа в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость в части рекламных расходов, подлежащих нормированию; исключения из расходов в целях исчисления налога на прибыль суммы 127894 рублей (по эпизоду отказа в учете расходов при исчислении налога на прибыль затрат на горюче-смазочные материалы "ГСМ" в сумме 127894 рублей); доначисления НДС в размере 151758 рублей (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ).

Определением суда от 14 августа 2008 года по ходатайству заявителя в отдельное производство выделено требование ООО "Донской табак продажи и маркетинг" к ИФНС РФ по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону о признании недействительным решения ИФНС по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону N 04-62 ДСП от 25.03.2008 г. в части отказа в праве на учет убытков за 2003 г. в сумме 17 590 695 рублей при исчислении налога на прибыль за 2005 г. Производству присвоен N А53-13932/2008-С5-44.

Определением суда от 22 сентября 2008 года к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, по ходатайствам налогоплательщика и налогового органа привлечены Межрегиональная Инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 и ООО "Грейс".

Решением суда от 10.12.08г. признано недействительным решение ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону N 04-62ДСП от 25.03.2008 года в части доначисления налога на прибыль в размере 5002232,37 рублей, соответствующих пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 1000446,47 рублей, в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 4094513 рублей, соответствующих пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 504088,8 рублей, в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просила отменить судебный акт в части признания незаконным решения инспекции, в заявленных требованиях обществу отказать.

В судебном заседании представители ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону поддержали доводы жалобы.

Представитель ООО "Донской табак продажи и маркетинг" доводы жалобы оспорил по основаниям, изложенным в отзыве. Вместе с тем, просил отменить решение суда в части выводов суда о незаконности определения налогоплательщиком норматива на рекламные расходы в целях исчисления налога на прибыль с учетом НДС; выводов суда в уклонении от уплаты налогов по сделке с ООО "Орион" и отказе в применении налогового вычета на сумму 354 513 руб., принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить данное заявление налогоплательщика в указанной части.

От Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 г. Москва по почте поступил отзыв на жалобу, в котором инспекция поддерживает жалобу и просит отменить судебный акт в части признания решения N 04-62 дсп от 25.03.2008 г. незаконным.

От ООО "Грейс" поступило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов и о рассмотрении жалобы в отсутствие его представителя. Судебной коллегией отзыв на жалобу, документы, подтверждающие финансовую деятельность ООО "Грейс" приобщены к материалам дела, ходатайство общества удовлетворено.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения и.о. начальника ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону от 22.09.2006 года N 169 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество предприятий, земельного налога, транспортного налога, налога на рекламу, страховых и накопительных взносов на обязательное пенсионное страхование, единого социального налога, налога на доходы иностранных юридических лиц, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход за период с 01.01.2005 года по 31.12.2005 года, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2005 года по 01.09.2006 года.

По результатам проверки составлен акт от 29.12.2007г. N 04-120дсп, полученный представителем общества 09.01.2008 года. 09.01.2008 года представителю общества вручено уведомление N 2 о вызове налогоплательщика на рассмотрении материалов проверки 04.02.2008 года в 10 час. 00 мин.

По результатам дополнительных мероприятий налогоплательщику 19.03.2008 года было вручено извещение N 20 о рассмотрении материалов проверки дополнительных материалов, в ходе которых принято решение N 04-62дсп от 25.03.2008 года.

Оспариваемым решением обществу доначислены налог на добавленную стоимость за 2005 год в сумме 4225749 рублей, налог на прибыль за 2005 год в размере 9339918 рулей, пени по налогу на доходы физических лиц за 2005 год в размере 53 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в размере 889306 рублей, пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в размере 429835 рублей, пени по налогу на прибыль в областной бюджет в размере 1068493 рублей. Пунктом 1 общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 530336 рулей, налога на прибыль в размере 1867982 рублей.

Общество, не согласившись с решением инспекции в части, обратилось в порядке статей 137 и 138 Налогового Кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Судом первой инстанции правильно установлено, что в 2005 году налогоплательщиком была произведена оплата за услуги по проведению рекламных акций (промоушн-акций) ООО "Орион". Налог на прибыль по эпизоду учета расходов понесенных в отношении ООО "Орион" налоговым органом заявителю не доначислялся.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что указание в описательной части решения налогового органа о неправомерности учета расходов по ООО "Орион" в сумме 1 969 520 рублей не нарушает права налогоплательщика, и фактически указанные расходы приняты налоговым органом как нормируемые.

Налоговый орган посчитал неправомерным учет расходов в размере 21 197 737 рублей, относящихся к услугам третьих лиц по агентскому договору и доначислил в связи с непринятием таких расходов налог на прибыль в размере 5 087 457 рублей. Непринятие расходов налоговый орган обосновывает отсутствием первичных документов третьих лиц, подтверждающих несение таких расходов у налогоплательщика.

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Судом первой инстанции правильно установлено, что ООО "Донской табак продажи и маркетинг" заключен агентский договор N ОМ-01/05-ПМ-118/505 от 15.04.2005 года с ООО "Грейс" согласно которого заказчик поручает агентству за вознаграждение от своего имени и за счет заказчика заключать договоры с третьими лицами на изготовление для заказчика рекламно-информационных материалов (РИМ), размещения рекламно-информационных материалов заказчика, техническое обслуживание РИМ на рекламоносителях исполнителей.

В соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В соответствии со статьей 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Согласно статье 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

В доказательства выполнения услуг заявителем представлены отчеты агента от 30.04.2005, от 31.05.2005, от 30.06.2005, от 31.08.2005, от 30.09.2005, от 16.10.2005, от 30.10.2005

Налогоплательщиком также представлены акты об оказании услуг.

В доказательства оплаты обществом представлены платежные поручения N 4156 от 06.07.2005, N 4201 от 07.07.2005, N 4217 от 08.07.2005, N 4711 от 22.07.2005, N 5315 от 23.08.2005, N 5413 от 24.08.2005, N 6063 от 25.09.2005, N 6138 от 29.09.2005, N 6146 от 30.09.2005, N 6148 от 30.09.2005, N 8024 от 27.12.2005N 8106 от 28.12.2005

Судом первой инстанции правильно установлено, что работы, оказанные во исполнение агентского договора заключенного между ООО "Грейс" и ООО "Донской табак продажи и маркетинг" были оказаны на основании актов выполненных работ, и приняты в соответствии с отчетами агента об исполнении. Выполненные услуги по договору были оплачены обществом платежными поручениями. Представленные документы подписаны лицами, ответственными за совершение хозяйственных операций, имеют дату, номер и другие необходимые реквизиты.

ООО "Грейс" представило в адрес суда документы, подтверждающие выполнение третьими лицами работ по размещению рекламно информационных материалов на сумму 20714740,89 рублей (согласно актам выполненных работ). ООО "Грейс" представлены акты выполненных работ, дополнительные соглашения к договорам.

Как установил суд и подтверждается материалами дела, агент выполнил свои обязательства по вышеуказанным договорам, а общество, в соответствии с условиями заключенных с агентом договоров, выплатило последнему агентское вознаграждение за оказанные услуги.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Таким образом, речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Как следует из материалов дела и установлено судом, налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие получение обществом необоснованной налоговой выгоды в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Суд всесторонне и полно исследовал фактические обстоятельства по делу, оценил представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц и сделал правильный вывод о том, что общество при формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль правомерно учитывало расходы на оплату услуг агента, произведенных в рамках принятых обязательств по заключенным договорам. Следовательно, правильным является и вывод суда о неправомерном доначислении обществу 4 971 537,81 рублей налога на прибыль, соответствующей пени, 994 307,66 рублей штрафа.

Судом первой инстанции правильно не принят довод налогового органа о непредставлении книги покупок и книги продаж ООО "Грейс", поскольку данное обстоятельство не свидетельствует об отсутствии несения расходов и не доказывает неосуществление хозяйственных операций. Также судом первой инстанции правильно не принимается довод налогового органа о непредставлении третьим лицом документов, подтверждающих оплату, поскольку суд считает первичными документами, на основании которых произведены расходы именно документы, составленные между ООО "Грейс" и заявителем, а истребованные документы третьих лиц не являются первичными по отношению к заявителю и подтверждают лишь факт реальности осуществления оказанных работ (услуг) и их характер.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы в размере 482 996,11 рублей налогоплательщиком не подтверждены, поскольку представленные акты выполненных работ в данной сумме неполны и недостоверны, в них не указано какие именно работы выполнены в каком объеме и кем, и отсутствуют доказательства осуществления в указанной сумме реальных операций по выполнению работ третьими лицами, с учетом того обстоятельства, что третье лицо - агент не подтвердило факт выполнения работ и их принятие в указанной сумме.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности решения налогового органа в части непринятия расходов на сумму 482996,11 рублей и доначисления налога на прибыль в размере 115919,06 рублей, соответствующих пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 23183,81 рубля.

Судом первой инстанции правильно не принят довод налогоплательщика о возможном выполнении работ самим агентом в данной части, поскольку согласно договора N 01/05-ПМ-118/505 от 15.04.2005 года агентство (ООО "Грейс) заключает договоры с третьими лицами на наиболее выгодных условиях. Право на выполнение работ самим агентством договором не предоставлено.

Также налоговым органом представлены материалы встречной проверки ООО "Грейс". Согласно справки о результатах контрольных мероприятий от 27.03.2007 года N 12715 ИФНС России N 27 по г. Москве ООО "Грейс" зарегистрировано в налоговом органе, руководителем организации является Хелемендик С.А., вид деятельности -рекламная деятельность, на требование документы не представлены. Направлен запрос о проведении розыскных мероприятий, ответ не получен. Одновременно сообщено, что организация не относится к категории налогоплательщиков представляющих нулевую отчетность, последняя отчетность представлена за 2006 год (не нулевая).

В ходе встречной проверки налоговый орган направил учредительные документы организации, из которых было установлено, что учредителями ООО "Грейс" является ООО "Гудвейт" и ООО "Рэспект".

ООО "Гудвейт" было зарегистрировано на гражданку Родичеву Е.В., которая пояснила, что находилась в затруднительном положении предоставила ксерокопию паспорта и подписала бумаги на учреждение ООО "Гудвейт", никаких денег в уставный капитал не вносила и директором не назначала.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что указание налоговым органом на порочность регистрации учредителей контрагента заявителя, не имеет значения для установления обязанности заявителя уплатить налог на прибыль, поскольку порочность учредителя контрагента не свидетельствует о недостоверности заключенной между заявителем и его контрагентом сделки. Регистрация контрагента общества - ООО "Грейс" не признана незаконной, само общество зарегистрировано в установленном порядке и доказательств обратного налоговым органом не представлено, кроме того, налогоплательщик не имел возможности проверить регистрацию и добросовестность учредителей ООО "Грейс", в связи с чем, такое обстоятельство не может свидетельствовать о неправомерности учета расходов у заявителя по сделкам с ООО "Грейс".

ООО "Грейс" выставлены счета-фактуры: N 287 от 30.04.2005 на сумму 715314 рублей, в том числе НДС в размере 109115,69, из которых изготовление РИМ брендов на сумму 694464 рублей, в том числе НДС в размере 105935,18 рублей; N 316 от 30.04.2005 на сумму 3957736,5 рублей, в том числе НДС в размере 6046,25 рублей, из которых размещение РИМ брендов на сумму 3918100 рублей, без НДС; N 317 от 31.05.2005 на сумму 1358991 рублей, в том числе НДС в размере 2073,2 рублей, из которых размещение РИМ брендов на сумму 1345400 рублей, без НДС; N 339 от 30.04.2005 на сумму 3274800 рублей, в том числе НДС в размере 5338,98 рублей, из которых размещение РИМ брендов на сумму 3239800 рублей, без НДС; N 391 от 30.09.2005 на сумму 273900 рублей, в том числе НДС в размере 41781,36 рублей, из которых размещение РИМ брендов на сумму 260850 рублей, в том числе НДС в размере 39790,68 рублей; N 424 от 31.10.2005 на сумму 2318250 рублей, в том числе НДС в размере 10188,31, из которых размещение РИМ брендов на сумму 2251460 рублей, без НДС; N 315 от 31.05.2005 на сумму 2419770,90 рублей, в том числе НДС в размере 3702.34 рублей, из которых размещение РИМ брендов на сумму 2417343 рублей, в том числе НДС в размере 3331,98 рублей; N 314 от 31.05.2005 на сумму 2333293,50 рублей, в том числе НДС в размере 3559.35 рублей, из которых размещение РИМ брендов на сумму 2309960 рублей, без НДС; N 338 от 30.06.2005 на сумму 2834400 рублей, в том числе НДС в размере 160174,3 рублей том числе НДС в размере, из которых размещение РИМ брендов на сумму 2808534 рублей, в том числе НДС в размере 156228,64 рублей; N 365 от 30.04.2005 на сумму 366600 рублей, в том числе НДС в размере 1629,15 рублей, из которых размещение РИМ брендов 355920 рулей, без НДС; N 401 от 16.10.2005 на сумму 140400 рублей, в том числе НДС в размере 21416,95 рублей, из которых размещение РИМ брендов 136350 рублей, в том числе НДС в размере 20799,15.

Налоговым органом не приняты налоговые вычеты, указанные в вышеназванных счетах-фактурах ООО "Грейс" по услугам третьих лиц в сумме 326085,63 рублей, в том числе за июль 109267 рублей, за август 156228 рублей и за декабрь 60589 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Таким образом, основными условиями для принятия НДС к вычету являются приобретение и принятие товаров (работ, услуг) на учет, наличие оформленных в установленном порядке счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую передачу товара, документов, подтверждающих оплату налога в стоимости товара поставщику (до 01.01.2006).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что сумма налога на добавленную стоимость в размере 156 228,64 рублей, подтверждается представленными в материалы дела документами третьих лиц, актами выполненных работ, и соответствует счету-фактуре N 388 от 30.06.2005 года, выставленному ООО " Грейс".

Согласно предъявленных документов третьих лиц налог на добавленную стоимость третьими лицами выставлялся в сумме 136 540,68 рублей в сентябре и октябре 2005 года, в сумме 17 977,88 рублей в ноябре 2005 года, тогда как в указанном периоде согласно счетов-фактур, выставленных ООО " Грейс" суммы налога на добавленную стоимость к вычету не предъявлялись.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что счета-фактуры ООО "Грейс" с отражением налога на добавленную стоимость в размере 169 856 рублей не отвечают признакам достоверности и отсутствуют доказательства выполнения услуг с выставлением указанных сумм налога на добавленную стоимость, что не позволяет учесть такие документы в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих правомерность применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. Судом первой инстанции правильно установлено, что сумма НДС в размере 60 589 рублей за декабрь 2005 года, не принятая налоговым органом, не привела к доначислению НДС за декабрь 2005 года и на указанную сумму налоговые санкции и пени не начислялись.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение налогового органа является недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость по счету-фактуре N 388 от 30.06.2005 года, выставленному ООО "Грейс" в сумме 156 228 рублей, соответствующих пени и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 31 245,6 рублей.

Из материалов дела следует, что налоговым органом не приняты налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в размере 354513 рублей, по счетам-фактурам выставленным ООО "Орион".

Согласно справки о невозможности проведения встречной проверки от 04.12.2006 года N 31920 (т. 3 л.д. 29) ООО "Орион", сообщено, что в адрес организации направлено требование о предоставлении документов, однако организация ни на одно требование документы на проверку не представила, бухгалтерская отчетность не представляется ООО "Орион" в инспекцию с момента регистрации (с 10.02.2005), также и не представлялись налоговые декларации по НДС, контактные телефоны и достоверные адреса местонахождения ООО "Орион" в учредительных документах не указаны, инспекцией приостановлены операции по счетам в кредитных учреждениях ООО "Орион", согласно представленных сведений ООО "Орион" исключено из ЕГРЮЛ 10.09.2007 года по решению регистрирующего органа. Вид деятельности, заявленный при регистрации розничная торговля компьютерами, программа обеспечением и перифейными устройствам.

Налоговым органом было также установлено, что Белалтынов А.П., указанный в счетах-фактурах ООО "Орион", является массовым руководителем, на которого как на руководителя, главного бухгалтера или учредителя зарегистрировано 10 организаций, по месту регистрации указанном в счетах-фактурах зарегистрировано 65 организаций, в связи с чем общество имеет также массовую регистрацию.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что договор N ПМ-196/509 от 29.09.2005 года является формальным, не содержит никаких конкретных условий сделки, в том числе цены, предмет договора заключается в комплексе услуг, характер которых не определен.

Из представленных дополнительных соглашений N 1 от 29.09.2005, N 2 от 07.10.2005, N 3 от 09.11.2005, N 5 от 11.11.2005 года следует, что во исполнение договора ООО "Орион" обязано представлять заказчику отчет супервайзера о работе промоутеров в соответствии с формой, указанной в приложении N 2, отчет о выдаче рекламных материалов по форме указанной в приложении N 1, отчетные данные в электронном виде, по окончании рекламной акций представить заказчику итоговый отчет супервайзера о проведении промоушн-акции по форме указанной в приложении N 2, заполненные контрольные листки проверок промоутера, а также фотоотчет.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что фотоотчеты не являются надлежащими доказательствами по делу, поскольку соотнести фотографии с работами, выполняемыми ООО "Орион" не представляется возможным, на фотографиях не усматривается, что лица, выполняющие рекламные акции являются работниками ООО "Орион", либо вообще имеют к организации какое-либо отношение.

Судом первой инстанции правильно не приняты электронная почта и переданные по ней отчеты в качестве доказательства реальности осуществления хозяйственных операций, поскольку представленные документы не имеют подписей лиц ответственных за осуществление хозяйственных операций, следовательно не отвечают признакам достоверности.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии доказательств реального выполнения услуг ООО "Орион" и формальном составлении представленных суду документов, в том числе, и счетов-фактур, выставленных ООО "Орион", с учетом также того факта, что оплата фактически произведена другой организации.

Судом первой инстанции правильно установлено, что по счетам-фактурам ООО "Орион" налог на добавленную стоимость доначислен налоговым органом в размере 21969 рублей за октябрь 2005 года, а неправомерность налогового вычета в размере 332544 рублей по результатам вынесенного решения, по существу не повлекло доначисление налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года, в связи с чем, решение по данному контрагенту законно в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 21 696 рублей, соответствующих пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 4 339,2 рублей.

Из материалов дела следует, что оспаривая доначисление налога на добавленную стоимость в размере 2 884 186 рублей заявитель указал, что в части доначисления указанной сумм налоговым органом было отказано в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость в части рекламных расходов, подлежащих нормированию.

Судом первой инстанции правильно установлено, что в 2005 году налогоплательщик осуществлял рекламные расходы, в том числе, на приобретение, изготовление призов победителям рекламных акций. Факт осуществления операций отражен в решении налогового органа на странице 9.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов произведенных налогоплательщиком на основании пункта 4 статьи 264 Кодекса для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.

Анализ норм пункта 7 статьи 171 НК РФ свидетельствует о том, что действие данного пункта распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не рекламу.

Согласно данному пункту вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительские расходы; если они не нормируются, то уплаченная сумма НДС принимается к вычету полностью, если нормируются, то подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Таким образом, все расхождения по суммам вычетов по НДС за 2005 год, связанные с нарушением пункта 7 статьи 171 НК РФ, не являются обоснованными и доначисление налога на добавленную стоимость по данному основанию не является законным.

Судом первой инстанции правильно установлено, что из решения налогового органа следует, что по эпизоду непринятия НДС с нормируемых расходов в мотивировочной части решения налоговым органом указано, что доначислена сумма НДС в размере 2 884 186 рублей, тогда как согласно представленного налоговым органом подробного расчета доначисленных сумм налогов и резолютивной части решения следует, что по данному эпизоду доначислен налог на добавленную стоимость в размере 3786527 рублей, в том числе: за январь в размере 527457 рублей, за февраль 894855 рублей, за апрель 629764 рублей, за май 378978 рублей, за июль в размере 380306 рублей, за сентябрь - 788771 рублей, за октябрь 186396 рублей.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость в связи с непринятием нормируемых расходов на рекламу в размере 3 786 527 рублей является недействительным, поскольку сумма 2 884 186 рублей НДС непринятого с нормируемых расходов указанная в мотивировочной части решения налогового органа привела к доначислению НДС в размере 3786527 рублей. По данному эпизоду налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 472843 рублей.

Обосновывая довод о неправомерности отказа в применении налоговых вычетов в связи с нормированием таких расходов налогоплательщик указывает, что налоговым органом при расчете размера нормируемых расходов на рекламу необоснованно, в нарушение пункта 2 статьи 249 НК РФ, исключен из суммы всех поступлений (из выручки) от реализации товаров, налог на добавленную стоимость, являющейся составной частью цены и поступающий налогоплательщику в составе выручки, в связи с чем налоговым органом занижена сумма нормируемых рекламных расходов, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль на 5 336642,55 рублей.

Судом первой инстанции правильно признан ошибочным указанный заявителем довод по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 указанной статьи).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 Кодекса предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг).

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль порядок определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) идентичен порядку определения доходов от реализации и соответственно все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, определяющие выручку от реализации, должны оцениваться с исключением из них сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что ошибочность в данной части доводов налогоплательщика не влияет на существо рассматриваемого требования.

Из материалов дела следует, что решением налогового органа налогоплательщику доначислен налог на прибыль в размере 30 694,56 рублей, в связи с завышением размера налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 год, в связи с включением в затраты по приобретению ГСМ размера налога на добавленную стоимость, связанному с таким приобретением на сумму 127 894 рублей.

Судом первой инстанции исследован полный объем подлинных первичных документов (кассовых чеков и авансовых отчетов) на сумму 838416 рублей, налоговый орган в судебном заседании подтвердил в порядке статьи 70 АПК РФ, что представленные чеки и авансовые отчеты соответствуют требованиям, предъявляемым ФЗ РФ "О бухгалтерском учете", о чем свидетельствует роспись представителя налогового органа в протоколе судебного заседания от 31.07.2008 года (т. 3 л.д. 105).

Налоговый орган не оспаривает тот факт, что суммы налога на добавленную стоимость по приобретению ГСМ налогоплательщиком к вычетам по налогу на добавленную стоимость не предъявлялись и в представленных на проверку заявителем документах не выделен.

При обретении ГСМ за наличный расчет в чеках налог на добавленную стоимость не выделен, счет-фактура автозаправочными станциями не выдается. К кассовому чеку водителями прилагается авансовый отчет.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что если НДС не выделен в кассовом чеке и отсутствует счет-фактура, то поставить налог к вычету нельзя, НДС в этом случае не считается предъявленным.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что если при закупке бензина на АЗС сумма НДС не выделена в кассовом чеке и отсутствуют счет-фактура, либо любой иной документ в котором выделена сумма налога на добавленную стоимость, то вся сумма, указанная в чеке, подлежит отнесению на увеличение фактической себестоимости бензина.

Основанием для доначисления НДС в сумме 151758 рублей послужило отклонение суммы налога на добавленную стоимость по товарам переданным безвозмездно за январь в размере 47463 рублей, за февраль в размере 104295 рулей, поскольку суммы отраженные в счетах-фактурах N 351 от 31.01.2005 года на сумму 994141573, 24 рублей, в том числе НДС в размере 1516511,17 рублей и N 667 от 28.02.2005 года в сумме 9460948,36 рублей, в том числе НДС в размере 1443195 рублей, не соответствуют налоговым декларациям за указанный период на сумму разницы.

Налогоплательщиком были представлены в суд исправленные счета-фактуры, которые соответствовали ст. 169 НК РФ.

Положения пункта 2 статьи 169 Кодекса не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги).

Иные положения главы 21 Кодекса также не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.06 N 267-О указано, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

В материалы дела налогоплательщиком были представлены регистры бухгалтерского учета, подтверждающие фактическую безвозмездную передачу товара именно в размере сумм, указанных в исправленных обществом счетах - фактурах. Инспекция доказательств обратного не представила и, следовательно, не подтвердила свои доводы о безвозмездной передаче товара в размере, указанном в счетах - фактурах общества до внесения изменений.

Следовательно, суд правомерно принял и оценил представленные обществом документы.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о незаконности доначисления налога на добавленную стоимость в размере 151758 рублей и соответствующей пени. Налоговые санкции по данному эпизоду не начислялись в связи с истечением срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о незаконности решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 5002232,37 рублей, соответствующих пени и налоговый санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 1000446,47 рублей, в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 4094513 рублей, соответствующих пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 504088,8 рублей.

Суд выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений или неправильного применения норм процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению решения, апелляционной инстанцией не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 10 декабря 2008 г. по делу N А53-9907/2008-с5-44 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

И.Г. Винокур

Судьи

Е.В. Андреева Л.А Захарова