Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 мая 2009 г. N 15АП-2930/2009

город Ростов-на-Дону

дело N А32-7049/2008-29/161

06 мая 2009 г.

15АП-2930/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 05 мая 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 мая 2009 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Винокур И.Г.

судей Е.В. Андреевой, Н.В. Шимбаревой

при ведении протокола судебного заседания председательствующим Винокур И.Г.

при участии:

от заявителя: 1. Лазарева А. А. паспорт 45 07 N 703265 выдан 05.10.2004 г. Паспортно-визовое отделение ОВД района Крылатское г. Москвы, по доверенности от 15.04.2009 г.; 2. Джафаров Э. Д. паспорт 32 06 N 188428 выдан 05.10.2006 г. ОВД Ленинского района г. Кемерово, по доверенности от 24.10.2008г.

от заинтересованного лица: 1. заместитель начальника юридического отдела Дорошенко С. В. удостоверение УР N 252611, по доверенности от 23.01.2009 г.; 2. главный госналогинспектор юридического отдела УФНС России по Краснодарскому краю Щербина В. А. удостоверение УР N 251380, по доверенности от 31.03.2009 г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 3 по г. Краснодару

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11 марта 2009 г. по делу N А32-7049/2008-29/161

принятое в составе судьи Мицкевич С.Р.

по заявлению ОАО "Кубаньэнерго"

к заинтересованному лицу ИФНС России N 3 по г. Краснодару

о признании недействительным решения от 16.01.08г. N 15-33/00191 дсп в части

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Кубаньэнерго" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения ИФНС N 3 по г. Краснодару (далее - налоговый орган, инспекция) от 15.01.2008 г. N 15-33/00191дсп в части: начисления налога на прибыль в соответствии с подп. 1 п. 3.1 резолютивной части в размере 14 202 058,32 руб.; начисления НДС в размере 29 573 022 руб. в соответствии с подп. 2 п. 3.1 резолютивной части; начисления пени по налогу на прибыль в соответствии с подп. 1 п. 2 резолютивной части в сумме 103 527,23 руб.; начисления пени по НДС в соответствии с подп. 2 п. 2 резолютивной части в сумме 2 243 867,20 руб.; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в соответствии с п. 1 ст. 122 и п. 4 ст. 114 НК РФ: по налогу на прибыль в размере 418 377,20 руб. по подп. 1 п. 1 и п. 1.2 резолютивной части; по НДС в размере 12 582 762 руб. по подп. 2 п. 1 и п. 1.2 резолютивной части (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением суда от 11.03.09г. удовлетворены заявленные требования.

Судебный акт мотивирован тем, что обществом понесены реальные затраты, связанные с поставкой электроэнергии, в связи с чем включение их в состав расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС правомерно. Средства, выделяемые налогоплательщику из бюджета для получения возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, не включается в налоговую базу по НДС. Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации и не подлежат обложению НДС.

ИФНС России N 3 по г. Краснодару обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просила отменить решение суда, отказать обществу в удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя жалобы, дотации из бюджета на покрытие разницы между государственной и льготной ценой формируют доходы от обычных видов деятельности, которые в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации облагаются НДС как суммы финансовой помощи в счет увеличения доходов, связанных с оплатой реализованных услуг. Полученные штрафы, пени, неустойки рассматриваются как доходы, поступившие в связи с расчетами по оплате товаров. Сверхнормативные потери при транспортировке электроэнергии экономически не обоснованы и документально не подтверждены.

Представители налоговой инспекции в судебном заседании поддержали доводы жалобы.

Представители ОАО "Кубаньэнерго" доводы жалобы оспорили по основаниям, изложенным в отзыве, просили оставить решение суда без изменения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2006 г.

По результатам проверки вынесено решение N 15-33/00191дсп, которым общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов в общем размере 13 156 377,20 руб., доначислено 47 978 038 руб. налогов и 2 569 176,56 руб. пеней, в том числе: 16 280 184 руб. налога на прибыль за 2006 год, из них: в федеральный бюджет - 4 409 216 руб., в бюджет Краснодарского края - 10 671 976 руб., в бюджет Республики Адыгея - 1 198 992 руб., 117 754 руб. пени по налогу на прибыль в бюджет Республики Адыгея, 479 596 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в бюджет Республики Адыгея; 31 456 904 руб. НДС, 2 293 112 руб. пеней по НДС и 12 582 762 руб. штрафов по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС. Штрафы назначены оспариваемым решением с учетом п. 4 ст. 114 НК РФ в связи с тем, что общество ранее привлекалось к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (решение инспекции N 15-33/05504дсп от 28.09.2007 г.).

В соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество частично обжаловало ненормативный акт налоговой инспекции в арбитражный суд.

Суд признал неправомерным доначисление налоговой инспекцией налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Вывод налогового органа о том, что отнесение сумм технологических потерь на материальные затраты возможно только в пределах установленного норматива, суд счел не основанным на законе.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно статье 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что к материальным расходам относятся технологические потери при производстве и (или) транспортировке. При этом в данном пункте не содержится указаний на то, что такие расходы принимаются в пределах каких-либо норм.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не фиксирует для целей налогообложения ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов.

При таких обстоятельствах арбитражным судом сделан правильный вывод об определении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимы наличие документального доказательства потерь и их экономическая обоснованность.

Судом установлено, что фактические затраты по транспортировке электроэнергии обществом произведены. Оно понесло действительные потери электроэнергии в указанном размере при ее поставке потребителям. Данные затраты для налогоплательщика являются материальными расходами, они обоснованны, документально подтверждены и, следовательно, правомерно включены в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Доначисление НДС произведено налоговой инспекцией в связи с исключением из состава затрат сумм технологических потерь при транспортировке электроэнергии. Учитывая, что заявителем понесены реальные затраты, связанные с поставкой электроэнергии, вывод суда о правомерном предъявлении к вычету НДС является обоснованным.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные налоговые вычеты.

Основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению является счет-фактура, составленный и выставленный в порядке, определенном статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств с соблюдением статей 65, 67, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражным судом сделан вывод о правомерности предъявления к вычету сумм налога.

Другим основанием для доначисления налога на добавленную стоимость послужили следующие обстоятельства. Общество осуществляет электроснабжение населения по регулируемым тарифам, а также по льготным ценам, установленным законодательством для отдельных категорий граждан, в связи с чем, получает возмещение за счет бюджетных средств в соответствии с федеральным законодательством, устанавливающим льготы по оплате коммунальных услуг для этих категорий граждан. Суммы субсидий, получаемых на покрытие убытков и затрат, возникающих от разницы между утвержденным тарифом и установленной льготной ценой отдельным категориям граждан, общество в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость за соответствующий период не включало. Полагая, что полученные из бюджета субсидии в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, налоговый орган произвел обществу доначисление налога.

Удовлетворяя заявленные требования общества, арбитражный суд пришел к выводу о том, что полученные им субсидии не должны включаться в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, поскольку они не связаны с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Данный вывод суда является правильным.

Согласно пункту 13 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, подлежит увеличению на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Вместе с тем согласно пункту 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, представляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. При этом налогоплательщик вправе определять налоговую базу по НДС в соответствии с указанной нормой в случае, если реализация им товаров (работ, услуг) осуществляется по государственным ценам и ему бюджет возвращает фактически полученные убытки, связанные с применением указанных цен, выделяя соответствующие субсидии или субвенции.

В этом случае вышеуказанные средства, выделяемые налогоплательщику из бюджета для получения возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), не включаются в налоговую базу в целях исчисления НДС, так как их получение не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Судом установлено, что заявитель реализует гражданам услуги по установленной цене в величине, не покрывающей издержки, и по результатам такой реализации у него образовался убыток. Обществу выделялось бюджетное финансирование на возмещение указанного убытка.

Исходя из смысла подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность общества включать эти суммы в налогооблагаемую базу по данному виду налога не вытекает (такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим правомерным является вывод суда о том, что налогоплательщиком обоснованно не включены в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость средства, полученные из бюджета в счет возмещения убытков от электроснабжения населения.

Удовлетворяя требования общества, суд правильно исходил из того, что суммы санкций, полученных налогоплательщиком за невыполнение контрагентом условий договорных обязательств, нельзя рассматривать как суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 39 данного Кодекса под реализацией понимается передача на возмездной, а в случаях, предусмотренных Кодексом, на безвозмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, в силу пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных на стороне товаров.

Из содержания пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса.

В статье 162 Налогового кодекса Российской Федерации приведен перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров, которые, с учетом особенностей определения налоговой базы, могут ее увеличивать. В частности, суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, увеличивают налогооблагаемую базу налога на добавленную стоимость (подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из приведенной нормы видно, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость подлежит увеличению на суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг).

Согласно статье 330 Гражданского кодекса Российской Федерации неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Следовательно, взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано не с оплатой товаров (работ, услуг), а с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств независимо от формы (денежной или неденежной) этих обязательств и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств.

Таким образом, вывод суда о том, что денежные средства, полученные обществом в виде неустойки за нарушение контрагентом обязательств по договору, по смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской не должны включаться в налоговую базу, так как данные средства не связаны с реализацией, соответствует действующему законодательству.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

В соответствии с пунктом 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в статье 122 НК РФ деяний (действий или бездействия).

Таким образом, при применении статьи 122 НК РФ следует учитывать наличие или отсутствие у налогоплательщика переплаты налога по итогам конкретного налогового периода. Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Руководствуясь данной правовой позицией, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, если имеются доказательства отсутствия недоимки по налогу.

По материалам дела судом установлено и налоговым органом не оспаривается наличие на даты наступления срока уплаты доначисленных сумм НДС (не оспариваемых заявителем) переплат в размерах, превышающих суммы доначислений. По предложению суда заявителем и заинтересованным лицом составлен акт сверки по суммам переплат по НДС по состоянию на день, когда подлежали уплате доначисленные (не оспариваемые заявителем) суммы налога.

Судебной коллегией исследован акт сверки (т. 9 л.д. 9-10) и установлено, что на протяжении всего 2006 г. у общества имелась переплата, которая полностью перекрывала недоимку, и лишь по состоянию на 29.01.07г., 20.02.07г., 30.03.07г., 20.06.07г. имелась недоимка, которая тут же была погашена с учетом переплаты в размерах, превышающих суммы доначислений. На момент вынесения налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ у общества имелась переплата в сумме 21 779 036 руб.

Доказательств того, что имевшаяся у общества переплата была зачтена налоговым органом во исполнение каких-либо обязательств заявителя перед бюджетом, налоговый орган не представил.

Следовательно, у инспекции отсутствовали правовые основания для привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 753 553,20 руб. штрафа при наличии у общества переплаты по НДС, превышающей сумму доначисленного налога.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о недоказанности налоговым органом наличия в действиях общества состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в том числе вины налогоплательщика в совершении вмененного налогового правонарушения.

Согласно пункту 4 статьи 114 Кодекса размер штрафа увеличивается на 100 процентов при наличии обстоятельства, определенного пунктом 2 статьи 112 Кодекса (обстоятельство, отягчающее ответственность).

В силу пункта 2 статьи 112 Кодекса обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Судом первой инстанции правильно установлено, что обществу вменена неполная уплата НДС за налоговые периоды 2006 года, тогда как решение N 15-33/05504дсп вынесено 28.09.2007 г.

Таким образом, вмененные обществу правонарушения совершены до привлечения его к ответственности решением N 15-33/05504дсп.

Поэтому при названных обстоятельствах оснований для увеличения в решении инспекции штрафа по пункту 4 статьи 114 Кодекса не имелось.

Увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100 процентов в соответствии с пунктом 4 статьи 114 Кодекса допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.

Правоприменительные выводы по данному вопросу изложены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 г. N 15557/07.

Выводы суда основаны на исследованных доказательствах, которым в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дана надлежащая оценка.

Нарушений или неправильного применения норм процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению решения, апелляционной инстанцией не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11 марта 2009 г. по делу N А32-7049/2008-29/161 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

И.Г. Винокур

Судьи

Е.В. Андреева Н.В. Шимбарева