Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 июня 2009 г. N 15АП-1156/2009

город Ростов-на-Дону

дело N А32-27520/2008

24 июня 2009 г.

15АП-4684/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 19 июня 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 июня 2009 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуденица Т.Г.,

судей Смотровой Н.Н., Шимбаревой Н.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Жигало Н.А.

при участии:

от заявителя - ООО "Элакс" - представителя Овсиенко Н.В., доверенность от 10.06.2009 г. N 137, адвоката Панефедова Ю.А., доверенность от 10.06.2009 г. N 138,

от государственного органа - Управления ФНС России по Краснодарскому краю - представителей Кармаза Н.А., доверенность от 21.01.2009 г. N 06-06/01090, Тищенко Л.В., доверенность от 10.02.2009 г. N 06-06/03189, Щербина В.А., доверенность от 16.01.2009 г. N 06-06/520,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления ФНС России по Краснодарскому краю

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31 марта 2009 года по делу N А32-27520/2008,

принятое в составе судьи Ивановой Н.В.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Элакс"

о признании частично недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 01.12.2008 г. N 16-53/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Элакс" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 01.12.2008г. N 16-53/35 в части: 1) доначисления недоимки в сумме 4 382 524 рублей, в том числе: по налогу на прибыль в сумме 1 868 328 рублей, по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 943 897 рублей, по единому социальному налогу (далее - ЕСН) в сумме 12 333 рубля, по налогу на имущество в сумме 11 894 рубля, по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 546 072 рубля; 2) начисления пени в сумме 1 352 839 рублей, в том числе: по НДС в сумме 508 502 рубля, по налогу на прибыль в сумме 631 555руб., по ЕСН в сумме 2041 рубль, НДФЛ в сумме 207 635 руб., по налогу на имущество в сумме 3 106 рублей; 3) привлечения к налоговой ответственности в виде уплаты штрафа в размере 511 904 рублей по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статье 123 НК РФ, в том числе: по налогу на прибыль в сумме 373666 рублей, по НДС в сумме 58675 рублей, по налогу на имущество в сумме 2397 рублей, по ЕСН в сумме 2031 рубль, по НДФЛ в сумме 75135 рублей.

Решением суда от 31.03.2009г. по делу N А32-27520/2008 заявленные требования удовлетворены в части признания решения управления от 01.12.2008 г. N 16-53/35 недействительным в части: доначисления к уплате недоимки в сумме 4212128 рублей, в том числе: по налогу на прибыль в сумме 1868328 рублей, по НДС в сумме 1943897 рублей, по ЕСН в сумме 12333 рубля, по налогу на имущество в сумме 11894 рубля, по НДФЛ в сумме 375676 рублей; начисления пени в сумме 1259390 рублей, в том числе, по НДС в сумме 508502 рубля, по налогу на прибыль в сумме 631555 рублей, по ЕСН в сумме 2041 рубль, по НДФЛ в сумме 114186 рублей, по налогу на имущество в сумме 3106 рублей; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 511904 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Суд установил, что в проверяемом периоде общество применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) при продаже товаров физическим лицам за наличный расчет. Налоговым органом необоснованно начислены обществу налог на прибыль и НДС с части выручки по товарам, реализованным покупателям-физическим лицам в кредит. В части доначисления НДФЛ суд установил, что суммы, полученные директором общества по расходным кассовым ордерам, не являются его доходом и не могут быть включены в налоговую базу по НДФЛ. Кроме того, суд пришел к выводу, что итоговые суммы по расходным кассовым ордерам, включенные в налогооблагаемую базу по подотчетному лицу Лукашевичу А.С., завышены на 2929280 рублей, тогда как по расчету управления налогооблагаемая база занижена на 2889386 рублей.

Не согласившись с принятым судебным актом, управление подало апелляционную жалобу, в которой просит решение суда от 31.03.2009г. отменить в части удовлетворения требований общества, ссылаясь на то, что налогоплательщиком неправомерно применены вычеты по НДС и налогу на прибыль по операциям с поставщиками. Относительно правомерности доначисление НДФЛ, управление ссылается на непредставление обществом документов, подтверждающих выдачу Лукашевичу А.С. денежных средств для осуществления закупки товара, работ, услуг или для произведения иных расходов в интересах общества, а также доказательства наличия у Лукашевича А.С. обязанности возвратить обществу полученные денежные средства.

В отзыве и дополнениях к отзыву на апелляционную жалобу общество просило отказать в ее удовлетворении, полагая, что суд принял правильное решение.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители управления поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители общества поддержали доводы, изложенные в отзыве и дополнениях на апелляционную жалобу.

В судебном заседании был объявлен перерыв в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда от 31.03.2009 г. подлежит изменению по следующим основаниям.

На основании Решения заместителя руководителя Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 26.11.2007г.N 84 с дополнениями, внесенными решениями от 17.12.2007г. N 87, от 13.03.2008г. N 1 ,от 03.07.2008г. N 6 , от 18.07.2008г. N 9 проведена повторная выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, полноты и своевременности уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г., по НДФЛ, НДС с 01.01.2004г. по 31.05.2006г.

По результатам проведенной проверки заинтересованным лицом составлен акт выездной налоговой проверки заявителя от 25.09.2008г. N 16-37/28 и по результатам рассмотрения возражений заявителя на акт проверки вынесено решение от 01.12.2008г. N 16-53/35, которым заявителю доначислены налог на прибыль в сумме 1 868 328 руб., НДС в сумме 1 943 897 руб., ЕСН в сумме 12 333 руб., ЕНВД в сумме 61 512 руб., налог на имущество в сумме 11 894 руб., НДФЛ в сумме 546072 руб., штрафы за неполную уплату налогов по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 441 868 руб., по ст.123 Налогового Кодекса РФ в сумме 75 135 руб., пени в сумме 1 367 477 руб.

В проверяемый период общество реализовывало товары (компьютерную технику и оргтехнику) через магазины физическим лицам за наличный и безналичный расчет. Оплата за безналичный расчет осуществлялась физическими лицами по предоставляемым ООО "Хоум Кредит энд Финанс Банк" и АКБ "Банк Инвестиций и Сбережений" кредитам на основании заключенных обществом с указанными кредитными организациями договоров о сотрудничестве N 0513/09 от 08.04.2004 г. и N ПК-Т-131-04 от 29.04.2004 г.

В части выручки, полученной от реализации товаров за наличный расчет, общество применяло систему налогообложения в виде ЕНВД, применяя подпункт 4 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ "розничная торговля, осуществляемая через магазины с площадью торгового зала не более 150 кв. м.". Вопрос о площади торгового зала в здании, расположенном по ул. Аэродромная, 21 в г. Краснодар, не является спорным, в своем решение управление согласилось с доводами налогоплательщика о необоснованности перевода деятельности магазина по ул. Аэродромной, 21 с системы налогообложения в виде ЕНВД на общеустановленную систему налогообложения.

В части выручки, полученной от реализации товаров по кредиту, обществом применяло общую систему налогообложения. Товар приобретался покупателями по договорам кредитования для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью. Данный факт не опровергается налоговой инспекцией. При этом в платежно-расчетных документах общество не выделяло отдельной строкой начисленный НДС от реализации товара, проданного в кредит, однако включало его в стоимость проданного товара, отражая в бухгалтерском и налоговом учете, что подтверждается приложением N 5 к положению об учетной политике общества, налоговыми декларациями по НДС, журналом бухгалтерских проводок и иными представленными в материалы дела документами. В связи с этим НДС по операциям с поставщиками ("входной" НДС) общество делило пропорционально выручке, полученной от реализации товаров за наличный расчет и от реализации товаров в кредит. При этом общество уменьшало исчисленный им НДС к уплате на суммы "входного" НДС, рассчитанные пропорционально выручке, полученной от реализации товаров в кредит.

Указанные обстоятельства подтверждаются материалами дела и сторонами не оспариваются.

По мнению налоговой инспекции, осуществляемая обществом в 2005 году продажа товаров в кредит по безналичному расчету, свидетельствует об осуществлении оптовой торговли и не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. В связи с этим, учитывая, что часть поставщиков товаров обладает признаками недобросовестности, сделки с рядом контрагентов носят притворный характер, факт поставки товаров обществом не подтвержден, управление не приняло соответствующие расходы общества по налогу на прибыль и суммы вычета по НДС в пропорции, приходящейся на деятельность, по которой организация не имеет права применять ЕНВД.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ) в отношении розничной торговли применялась система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

При этом в силу требований статьи 346.27 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 31.12.2002 N 191-ФЗ и от 07.07.2003 N 117-ФЗ) под розничной торговлей для целей налогообложения по ЕНВД понималась торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

С 1 января 2006 года введена в действие новая редакция статьи 346.27 НК РФ, признающая продажу по договорам розничной купли-продажи в качестве розничной торговли независимо от формы расчетов.

С учетом данных изменений, принимая во внимание определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.10.2005 N 405-О, письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-11-02/37, в котором указано на возможность в связи с вышеизложенным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы, в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле, у общества отсутствовала обязанность по уплате НДС, налога на прибыль, ЕСН в связи с осуществлением розничной торговли, облагаемой ЕНВД. Кроме этого, продажа товара физическим лицам с использованием кредитных договоров относится к розничной торговле и облагается ЕНВД.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, сумма налога (НДС), подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

В настоящем случае общество при реализации физическим лицам товаров в кредит НДС не выделяло, однако включало его в стоимость реализуемых товаров, что им не оспаривается. В дальнейшем обществом самостоятельно исчисляло НДС к уплате, уменьшая его на "входной" НДС, уплаченный поставщикам в стоимости приобретенных товаров и рассчитанный с учетом доли выручки, полученной от реализации товаров по безналичному расчету. Данные обстоятельства не оспариваются участвующим в деле лицами и подтверждаются анализом счетов, выписками из журнала проводок, учетной политикой общества. В 2005 году общество самостоятельно подавало налоговые декларации и уплачивало НДС.

В силу статьи 168 НК РФ налогоплательщики при обычной системе налогообложения обязаны включать в цену реализуемых товаров (работ, услуг) НДС.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что НДС исчислялся обществом с выручки, полученной от реализации по основному виду деятельности, а прибыль общества формировалась после уплаты налога.

При таких обстоятельствах у общества отсутствовали основания для уменьшения налога на добавленную стоимость, исчисленного по виду деятельности - реализация населению товаров за безналичный расчет.

В силу положений НК РФ налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, то есть входит в стоимость товара (услуг) и уплачивается покупателями в составе этой цены, а продавец только перечисляет в бюджет удержанную у покупателя сумму налога. В связи с этим общество обязано уплатить в бюджет суммы НДС, полученные от покупателей товаров (физических лиц), поскольку иное приведет к неосновательному обогащению общества. Кроме того, общество не представило суду доказательств возврата необоснованно полученного НДС потребителям услуг.

Довод налогоплательщика о том, что НДС им фактически уплачивался в бюджет, не является доказательством обоснованного применения вычетов по НДС, поскольку из представленных пояснений, журнала проводок, налоговых деклараций за 2005 год следует, что заявленные обществом к уплате в бюджет суммы НДС уменьшены на суммы налоговых вычетов, неправомерно примененных обществом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Таким образом, право на уменьшение суммы налога, исчисленного с выручки от реализации товаров (услуг) принадлежит только налогоплательщику. Общество, не являясь налогоплательщиком НДС по основному виду деятельности, не имело право согласно статьи 171 НК РФ применять налоговые вычеты по НДС.

Таким образом, с учетом положений статей 168, 171, 173, 346.26 НК РФ, суд апелляционной инстанции считает, что решение управления от 01.12.2008г. N 16-53/35 в части доначисления обществу к уплате НДС в сумме 1 943 897 рублей принято в соответствии с нормами налогового законодательства.

Вместе с тем, поскольку общество в спорный период не являлось плательщиком НДС в связи с применением ЕНВД, к нему не могла быть применена ответственность, установленная пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также не могли быть начислены пени по статье 75 НК РФ. Следовательно, в данной части решение суда первой инстанции законно и обоснованно.

Согласно статьям 209 и 210 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками, как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Постановлением Государственного Комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации: приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов, кассовая книга, книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств.

Из материалов дела следует и налоговым органом не оспаривается, что руководитель общества Лукашевич А.С. в проверяемом периоде получал торговую выручку из магазинов по расходным кассовым ордерам и сдавал ее в банк, что подтверждается квитанциями. Кроме того, Лукашевичу А.С. выдавались в подотчет денежные средства, которые им возвращались в кассу общества. Данные операции подтверждаются расходными кассовыми ордерами, приходными кассовыми ордерами, авансовыми отчетами.

Выдача Лукашевичу А.С. из кассы общества денежных средств в подотчет и возврат неиспользованных денежных средств отражена обществом в бухгалтерском учете по счетам 50.1 "Касса организации" и 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций", утвержденных приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н, счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы.

Выдача Лукашевичу А.С. денежных средств в подотчет подтверждается расходными кассовыми ордерами. То обстоятельство, что полученные им в под отчет денежные средства частично не возвращены в проверяемом периоде, не свидетельствует о получении им дохода на указанную сумму. Неотражение в бухгалтерском учете сумм, полученных Лукашевичем А.С. под отчет, не изменяет целевого назначения указанных сумм. В нарушение статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации управлением не представлено надлежащих доказательства, однозначно свидетельствующих о том, что суммы, полученные Лукашевичем А.С. по расходным кассовым ордерам, являются его доходом, подлежащим налогообложению НДФЛ.

Кроме того, судом первой инстанции правильно выявлены существенные неточности, допущенные налоговым органом при расчете налогооблагаемой базы по НДФЛ.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31 марта 2009 года по делу N А32-27520/2008 изменить в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 01.12.2008 г. N16-53/35 в части доначисления к уплате налога на добавленную стоимость в сумме 1943897 рублей.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Элакс" в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 01.12.2008 г. N 16-53/35 в части доначисления к уплате налога на добавленную стоимость в сумме 1943897 рублей отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31 марта 2009 года по делу N А32-27520/2008 оставить без изменения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Т.Г. Гуденица

Судьи

Н.Н. Смотрова Н.В. Шимбарева