Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 сентября 2009 г. N 15АП-6502/2009

город Ростов-на-Дону

дело N А53-5190/2009

10 сентября 2009 г.

15АП-6502/2009

15АП-6503/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 07 сентября 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 сентября 2009 г.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шимбаревой Н.В.

судей Винокур И.Г., Захаровой Л.А.

при ведении протокола судебного заседания Шимбаревой Н.В.

при участии:

от ОАО "Ростовоблгаз": Кечеджиева Т.В. по доверенности от 02.04.2009 г.; Ареповский Р.С. по доверенности от 02.03.2009 г.; Занкин Д.Б. по доверенности от 07.07.2009 г.; Карпенко М.В. по доверенности от 22.12.2008 г.; Кегярикова Л.Б. по доверенности от 02.04.2009 г.;

от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области: Слюсарская К.А. по доверенности от 12.02.2009 г.; Штыхно Н.А. по доверенности от 11.01.2009 г.;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ОАО "Ростовоблгаз", Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области

на решение Арбитражного суда Ростовской области от 25 июня 2009 года по делу N А53-5190/2009

по заявлению ОАО "Ростовоблгаз"

к заинтересованному лицу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области

о признании недействительным решения в части

принятое в составе судьи Сулименко Н.В.

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Ростовоблгаз" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области N 07/21 от 25.12.2008 г. в части:

пункта 1 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 10 153 903 руб., а именно: а) по налогу на прибыль за 2006 г. - 2007 г. в сумме 6 613 914 руб.; б) по НДС за 2006 г. - 2007 г. в сумме 3 539 989 руб.;

пункта 2 в части начисления пени за несвоевременную уплату или неуплату налогов в соответствии со статьей 75 части 1 НК РФ в размере 4 688 983 руб., а именно: по налогу на прибыль организации в размере 1 443 706 руб.; по НДС в размере 3 245 277 руб.;

пункта 3 в части уплаты недоимки в сумме 78 445 776 руб., в том числе: по налогу на прибыль организации в размере 54 227 008 руб.; по НДС в размере 24 218 768 руб.

Решением суда от 25 июня 2009 года Решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области N 07/21 от 25.12.2008 г. признано недействительным, как не соответствующее статьям 251, 264, 272, 171, 172, 173, 75, 122 Налогового кодекса Российской Федерации в части:

- доначисления налога на прибыль за 2006 год - в размере 13 714 руб., за 2007 год - в размере 159 243 руб. (пункт 3.9 решения), соответствующих сумм пени и налоговых санкций;

- доначисления НДС за 2007 год в размере 1 002 964 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

В остальной части требование заявителя оставлены без удовлетворения.

Решение мотивировано тем, что фактически ОАО "Ростовоблгаз" посредством приобретения векселей ЗАО "Газпромбанк Лизинг" предоставило лизингодателю средства для приобретения газопроводов. Заключение договора на срок вдвое меньший, чем срок полной амортизации имущества, так же свидетельствует о том, что целью налогоплательщика по данной сделке была подмена договора купли-продажи с рассрочкой платежа договором лизинга и получение необоснованной экономической выгоды в результате согласованных действий участников сделки по созданию ситуации необоснованного завышения расходов. Заключение договоров лизинга не имело самостоятельной деловой цели, а было направлено исключительно на создание благоприятных налоговых последствий и получение необоснованной налоговой выгоды. В силу пункта 4 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет затраты на вознаграждение, выплаченное агенту за приобретение основных средств. В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ общество вправе было заявить к налоговому вычету 73 255 руб. налога на добавленную стоимость, предъявленного ему в порядке возмещения расходов по счетам-фактурам ТПП Ростовской области. Довод, инспекции о применении неправильной методики, а также неверном определении размера передаваемых затрат и суммы НДС, приходящейся на эти затраты, стоимости услуг заказчика-застройщика и соответствующей ей сумме налога, не обоснован и противоречит положениям главы 21 НК РФ.

ОАО "Ростовоблгаз" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило решение в части отказа отменить, требования удовлетворить.

Податель жалобы полагает, что право на применении налогового вычета по НДС и принятие расходов в целях исчисления налога на прибыль подтверждены обществом документально. Налоговый орган не представил доказательства, что налоговая выгода заявлена вне связи с реальным осуществлением деятельности, и не обосновал, что договоры лизинга с ЗАО "Газпромбанк Лизинг" не имели деловой цели. Целью этих договоров было получение газопроводов, которые непосредственно используются обществом в предпринимательской деятельности. Заявитель указал также, что инспекция не имеет права давать оценку целесообразности заключенных сделок и их эффективности. Суд первой инстанции необоснованно отказал в признании недействительным решения инспекции в связи с применением вексельных взаиморасчетов между сторонами договора лизинга. Осуществление вексельных расчетов, в том числе через ООО "Межрегионгаз", было обосновано необходимостью предоставления АБ "Газпромбанк" как источнику финансирования, дополнительного обеспечения возвратности кредитных средств.

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила решение в части удовлетворения требований общества отменить.

Податель жалобы полагает, что на основании статьи 257 НК РФ сумма вознаграждения, выплаченная агенту за приобретение основных средств, подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства и затем признанию в составе расходов через механизм начисления амортизации. У ОАО "Ростовоблгаз" отсутствует право на вычет НДС, перечисленного Торгово-Промышленной палате Ростовской области в составе суммы компенсации в размере 73 255 руб. за 2007 год. Оснований относить операции по поставке (отпуску) тепло- и электроэнергии, осуществляемые в рамках данного договора, к операциям по реализации товаров для целей НДС не имеется. В связи с этим данные операции объектом натогообложения НДС не являются и счета-фактуры по тепло- и электроэнергии, потребленной ОАО "Ростовоблгаз", ТПП Ростовской области не должны выставляться. Кроме того, расходы Торгово-Промышленной палаты Ростовской области по оплате тепло и электроэнергии не подтверждены счетами на предоставление услуг коммунальных служб, таким образом, сумма предъявленной компенсации не подтверждена документально. Заказчиком ООО "Элвест" не представлены в адрес ОАО "Ростовоблгаз" первичные документы, подтверждающие суммы понесенных им расходов по строительству объекта, не приложены к сводному счету-фактуре, выставленному в адрес ОАО "Ростовоблгаз", копии счетов-фактур, полученных им от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг). Кроме того, инвестору не переданы копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядчикам и поставщикам. Так как сумма вознаграждения ООО "Элвест" согласно договору не является конкретной величиной, а прямо зависит от суммы фактических расходов, подлежащих возмещению инвестором, то она не может быть определена до тех пор, пока не будет достоверно установлен размер суммы передаваемых затрат на основании первичных документов, оформленных в соответствии с действующим законодательством.

В судебном заседании Представитель ОАО "Ростовоблгаз" ходатайствовал о привлечении в качестве третьего лица ЗАО "Газпромбанк Лизинг", поскольку суд первой инстанции принял решение о правах лица, не привлеченного к участию в деле.

Представитель Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области оставил вопрос на усмотрение суда.

Суд определил в удовлетворении ходатайства отказать, поскольку ОАО "Ростовоблгаз" не указало, каким образом судебный акт повлияет на права и обязанности ОАО "Ростовоблгаз" перед ЗАО "Газпромбанк Лизинг"

В судебном заседании в порядке ст. 163 АПК РФ объявлен перерыв до 07.09.2009 г. 13 час. 50 мин., после перерыва рассмотрение дела продолжено.

В судебном заседании участвующие в деле лица повторили доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на неё.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба общества подлежит удовлетворению, а апелляционная жалоба инспекции отклонению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Ростовоболгаз", результаты которой оформлены актом выездной налоговой проверки N 07/15дсп от 20.11.2008 (том 7, листы дела 23-168).

Налогоплательщик представил возражения на акт проверки, которые, как следует из протокола от 16.12.2008 г. (том 7, листы дела 20-22), рассмотрены в присутствии представителей общества.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки инспекцией принято решение N 07/21 от 25.12.2008 года о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение N 07/21 от 25.12.2008 г. было обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области N 08-5-51/563 от 17.03.2009 г. решение N 07/21 от 25.12.2008 г. изменено в части неуплаты налога на прибыль в размере 30 286 руб., привлечения к ответственности на основании части 1 статьи 122 НК РФ с учетом внесенных изменений, инспекции предписано произвести перерасчет пени с учетом внесенных изменений. В остальной части жалоба оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в суд в порядке ст. 137-138 НК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекция доначислила налог на прибыль за 2006 год в размере 13 714 рублей, за 2007 год - 159 243 рубля (таблица 11 "а" страница 76 решения). Основанием для доначисления налога послужили следующие обстоятельства.

ОАО "Ростовоблгаз" заключило агентский договор N 16-1/10-0035/227/06 от 14.06.2006 г. с ОАО "Газпромрегионгаз".

Согласно пункту 1.1 договора ОАО "Газпромрегионгаз" (агент) принимает на себя обязательства от своего имени, но за счет ОАО "Ростовоблгаз" (принципал) осуществлять поиск юридических лиц-поставщиков, совершать сделки по приобретению у них товара для принципала в количестве и ассортименте, указанном принципалом.

В силу пункта 2.1.3. договора принципал выплачивает агенту вознаграждение за исполнение договора.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в целях исчисления налога на прибыль ОАО "Ростовоблгаз" учитывало в качестве расходов суммы выплаченного агенту вознаграждения за приобретаемые основные средства, в том числе: за девять месяцев 2006 г. - 12 431 000 руб., за 2006 г. - 57 143 000 руб., 1 квартал 2007 г. - 103 758 000 руб., за первое полугодие 2007 г. - 163 224 000 руб., за девять месяцев 2007 г. - 276 594 000 руб., за 2007 г. - 63 514 000 руб.

Инспекция пришла к выводу, что расходы в виде агентского вознаграждения по приобретаемым основным средствам не могут быть признаны для целей налогообложения, поскольку должны включаться в стоимость основного средства и списываться посредством механизма амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

На основании пунктов 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26 н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Исходя из этого, инспекция пришла к выводу, что агентское вознаграждение в соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 257 НК РФ должно быть включено в состав первоначальной стоимости основного средства и затем признано в составе расходах через механизм начисления амортизации на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Действительно, пункт 1 статьи 257 НК РФ определяет, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Однако эта норма устанавливает общее правило, вместе с тем, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ (специальная норма) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2008 N Ф08-6332/2008 по делу N А63-612/2008-С4-37.

Кроме того, суд первой инстанции правильно учел, что пункт 4 статьи 252 НК РФ указывает, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Письмом Минфина России от 20.02.2006 г. N 03-03-04/1/130 разъяснено, что при этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике.

Отнесение сумм агентского вознаграждения к числу прочих расходов в целях налогообложения предусмотрено пунктом 5 Положения об учетной политике ОАО "Ростовоблгаз" для целей налогообложения на 2006 год, а также пунктом 1.16 Положения ОАО "Ростовоблгаз" об учетной политике в целях налогообложения на 2007 год (том 15, листы дела 46-226).

.В виду вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Тем более, что налоговая инспекция не оспаривает факт несения расходов на оплату услуг агента по приобретению основных средств, размер этих расходов, а также налоговый период, к которому эти расходы относятся.

Таким образом, общество имело правовые основания включить в состав расходов суммы выплаченного агенту вознаграждения за приобретаемые основные средства, в том числе: за 2006 г. - 57 143 000 руб., за 2007 г. - 63 514 000 руб.

Инспекция доначислила обществу НДС за 2007 год в сумме 73 255 рублей, основанием для доначисления налога послужили следующие обстоятельства.

В ходе проверки инспекцией установлено, что между обществом и Торгово-промышленной палатой Ростовской области заключен договор N 398/07 от 12 июля 2007 г. о возмещении части расходов Торгово-промышленной палаты Ростовской области на обеспечение подачи тепло- и электроэнергии бизнесцентру "Кристалл" (г. Ростов-на-Дону, пр. Кировский, 40 "а"), в соответствии с которым ОАО "Ростовоблгаз" возмещает ТПП Ростовской области часть денежных средств, направленных на обеспечение подачи тепло- и электроэнергии объекту, находящемуся в общей долевой собственности, определяемую пропорционально доле, принадлежащей ОАО "Ростовоблгаз" на праве собственности в данном объекте, которая составляет 21,65%.

В соответствии с условиями договора Торгово-промышленная палата Ростовской области предъявила ОАО "Ростовоблгаз" счета-фактуры с выделенной суммой НДС - N 2421 от 31.05.2007г., N 2545 от 29.06.2007 г., N 7686 от 30.06.2007 г., N 3102 от 31.07.2007г., N 3965 от 31.08.2007 г., N 4569 от 28.09.2007 г., N 4876 от 31.10.2007 г., N 5465 от 30.11.2007г., N 5775 от 30.11.2007г., N 6051 от 31.12.2007 г.

На основании указанных счетов-фактур общество заявило налоговый вычет по НДС в размере 73 255 руб.

Инспекция в решении пришла к выводу о неправомерности принятия к вычету указанный суммы НДС, в связи с тем, что данные операции не являются реализацией товаров (работ, услуг), а, следовательно, объект налогообложения НДС отсутствует. Суммы возмещения, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку компенсируют приобретенные им самим услуги. Перепродажа этих услуг арендатору не осуществлялась. Поэтому арендодатель не вправе был выставлять счета-фактуры на коммунальные услуги, в том числе на электроснабжение, теплоснабжение и водоснабжение, а арендатор соответственно не имеет права на вычет сумм налога на добавленную стоимость, оплаченного по таким счетам.

Кроме того, налоговый орган указал, что в представленных к проверке актах на компенсацию тепло- и электроэнергии в графе "единица измерения" указано - "штука", а в графе "количество" - 1 (один), тогда как, по мнению инспекции, следовало указать количество тепло- и электроэнергии, подлежащей компенсации.

При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ на установленные налоговые вычеты.

В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет товаров (работ, услуги) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из материалов дела следует, что согласно условиям договора N 398/07 от 12 июля 2007 г. ОАО "Ростовоблгаз" производит возмещение затрат за водоснабжение, водоотведение, теплоснабжение по тарифам снабжающих организаций, а также производит расчет за услуги по передаче электроэнергии, оказываемые ТПП Ростовской области, по соответствующим тарифам.

Общество не имеет приборов учета потребленной энергии, поэтому в счетах-фактурах не могло быть указано количество потребленных тепло- и энергоресурсов. Расчеты за оказанные услуги с энергоснабжающими организациями производились непосредственно ТПП Ростовской области. Стоимость потребленных обществом ресурсов определялась в соответствии с условиями договора, исходя из фактически занимаемой ОАО "Ростовоблгаз" площади здания.

Счета-фактуры, по поводу которых возник спор, предъявлялись обществу в порядке возмещения расходов на оплату услуг энергоснабжающим организациям. Инспекция не оспаривает соответствие счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ.

Суд первой инстанции учел судебную практику по этому вопросу, в частности, Постановлением ВАС РФ от 25.02.2009 г. N 12664/08, и правильно указал, что без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло реализовать право пользования помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности.

В соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, предъявленная лицом, не являющимся плательщиком НДС, подлежит перечислению в бюджет, а лицо, получившее такой счет-фактуру с выделенной суммой НДС, вправе принять предъявленную ему сумму налога к вычету.

В ходе встречной проверки инспекцией установлено, что Торгово-промышленная палата Ростовской области включила суммы предъявленного налога в книгу продаж, и соответственно, уплачивало НДС с указанной операции.

Данное обстоятельство также свидетельствует о неправомерности отказа в принятии вычета по спорным счетам-фактурам. Аналогичные выводы содержит Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал решение инспекции в части доначисления НДС за 2007 год в сумме 73 255 рублей, а также соответствующих сумм пени и налоговых санкций, незаконным.

Инспекция доначислила 929 709 рублей НДС за август 2007 года, в связи с тем, что, по мнению инспекции, общество неправомерно приняло к вычету сумму НДС за август 2007 года в сумме 929,709 руб. на основании счета-фактуры N 00129 от 25.12.2006 г., предъявленного ООО "Элвест" в связи с исполнением договора долевого участия в строительстве от 15.11.2004 N 384 с.

Решение инспекции мотивировано тем, что ООО "Элвест" неправильно рассчитало стоимостное выражение передаваемой доли затрат и соответствующей суммы налога, поскольку расчет доли произведен исходя из суммы долевого взноса ОАО "Ростовоблгаз" в общей сумме долевых взносов всего по объекту. ООО "Элвест" была применена неправильная методика расчета и неверно исчислена сумма передаваемых затрат и НДС, приходящаяся на эти затраты, а также завышена стоимость услуг заказчика-застройщика и соответствующая ей сумма НДС.

Налоговый орган признал неправомерным применение вычета по НДС в полном объеме по счету-фактуре, выставленном ООО "Элвест".

Из материалов дела видно, что в соответствии с договором N 384с от 15.11.2004г. инвестор (ОАО "Ростовоблгаз") обязуется внести долевой взнос в финансирование строительства здания офисного центра в размере и сроки, предусмотренные договором, а заказчик обязуется обеспечить строительство офисного центра и после окончания строительства передать в собственность инвестора объект в порядке, сроки и на условиях, предусмотренных договом.

Согласно пункту 4.5 договора сумма превышения долевого взноса инвестора в финансирование строительства здания над суммой фактической стоимости строительства в расчете на 1 (один) кв. м. общей площади здания является вознаграждением заказчика, остается в распоряжении заказчика и возврату инвестору е подлежит. То есть, по условиям договора размер вознаграждения заказчика определен не в твердой сумме.

В соответствии с пунктом 2 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен.

Таким образом, действующее налоговое законодательство предполагает, что сумма предъявляемого налога на добавленную стоимость поставлена в прямую зависимость от стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).

Из материалов дела следует, что ОАО "Ростовоблгаз" внесло долевой взнос в финансирование строительства в размере 40 200 000 руб.

В соответствии с условиями договора заказчиком был произведен расчет суммы налога на добавленную стоимость, исходя из суммы долевого взноса ОАО "Ростовоблгаз" в общей сумме долевых взносов всего по объекту. Вне зависимости от размера фактической стоимости строительства разница между долевым взносом инвестора в финансирование строительства здания и суммой фактической стоимости строительства является вознаграждением заказчика - ООО "Элвест", остается в распоряжении заказчика и возврату инвестору не подлежит.

Счет-фактура N 00129 от 25.12.2006 г. предъявлен в качестве оплаты услуг (вознаграждения) ООО "Элвист" и соответствует требованиям статьи 169 НК РФ. Размер вознаграждения заказчику является усмотрением сторон договора и не может быть скорректирован инспекцией.

При рассмотрении дела налоговая инспекция не привела нормативных положений, согласно которым застройщики должны распределять стоимость строительно-монтажных работ между дольщиками пропорционально размеру приобретенной ими площади.

В соответствии с порядком, сообщенным письмом Управления МНС по г. Москве от 4 июня 2002 г. N 24-11/25818, письмом Управления МНС по г. Москве от 14 ноября 2001 г. N 02-14/52358, письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24 мая 2006 г. N 03-04-10/07, передача части объекта (доли) от заказчика-застройщика инвестору (соинвестору) осуществляется по фактической стоимости жилой площади с учетом налога на добавленную стоимость. При передаче объекта инвестору (соинвестору) заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемого объекта и отражением суммы налога на добавленную стоимость, входящей в стоимость передаваемого объекта. Заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры инвестору (соинвестору) после оформления акта реализации инвестиционного контракта, то есть в течение пяти дней после передачи в установленном порядке объекта в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ. Основанием для выписывания заказчиком-застройщиком счетов-фактур инвесторам (соинвесторам) является сводная ведомость затрат на строительство жилого дома и справка-расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору (соинвестору). Сумма налога на добавленную стоимость, отражаемая в счете-фактуре, определяется расчетным путем исходя из сумм налога, уплаченных заказчиком-застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве жилого дома, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, включенных в фактические затраты по строительству жилого дома.

Между тем и в указанных разъяснениях не дается объяснения понятию "доля инвестора". Фактически расчет можно производить исходя из площади помещения, передаваемого инвестору, либо исходя из суммы долевого взноса, уплаченного инвестором.

При таких обстоятельствах оснований считать метод распределения НДС, примененной ООО "Элвест", недостоверным у налоговой инспекции не имелось.

Довод, инспекции о применении неправильной методики, а также неверном определении размера передаваемых затрат и суммы НДС, приходящейся на эти затраты, стоимости услуг заказчика-застройщика и соответствующей ей сумме налога, не обоснован и противоречит положениям главы 21 НК РФ.

Налоговый кодекс не содержит положений, обязывающих соинвестора, предъявляющего вычет на основании счета-фактуры заказчика, представлять все первичные документы, подтверждающие всю стоимость строительства. Налоговый орган при возникновении сомнений в неверном расчете суммы налога имел возможность истребовать указанные документы в рамках встречной проверки.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал доначисление НДС в размере 929 709 рублей за август 2007 года, соответствующей пени и налоговых санкций, незаконным.

Вместе с тем, суд первой инстанции необоснованно отказал налогоплательщику в признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 29 951 966 руб., за 2007 год в сумме 24 102 085 руб., доначисления НДС за 2006 год в размере 5 286 987 руб., за 2007 год - 17 928 817 руб., а также соответствующих пени и налоговых санкции. Отказывая в удовлетворении требований общества, суд первой инстанции сослался на следующее:

Фактически лизингодатель - ЗАО "Газпромбанк Лизинг" приобрел предмет лизинга в собственность у ООО УК "Регионгазфинанс" и ООО НПП "БЭЛА" за счет денежных средств, полученных от ОАО "Ростовоблгаз". Для этого, посредством согласованных действий ОАО "Ростовоблгаз", ЗАО "Газпромбанк Лизинг" и ООО "Межрегионгаз" реализовали вексельную схему.

Путем перепродажи недвижимого имущества от ГП РО "Ростовоблгазификация", находящегося в г. Ростове-на-Дону, через ООО НПП "БЭЛА" (г. Тула), далее через ЗАО "Газпромбанк Лизинг" (Московская область, п. Газопровод), стоимость газопроводов, расположенных на территории Ростовской области, завышается для ОАО "Ростовоблгаз" (г. Ростов-на-Дону) с 93 646 518,08 рублей (цена реализации ГП РО "Ростовоблгазификация") до 149 369 169,23 рублей (сумма лизинговых платежей по договору финансовой аренды N 82//05-03 от 22.11.05), или в 1,6 раза.

Путем последовательного заключения цепочки договоров от ГП РО "Ростовоблгазификация", находящегося в г. Ростове-на-Дону, через УК "Регионгазфинанс" (г. Москва), далее через ЗАО "Газпромбанк Лизинг" (Московская область, п. Газопровод), газопроводы, расположенные на территории Ростовской области, возрастают в цене для ОАО "Ростовоблгаз" (г. Ростов-на-Дону) с 220 638 156 рублей (цена реализации ГП РО "Ростовоблгазификация") до 385 343 655,71 рублей (сумма лизинговых платежей по договору финансовой аренды N 81//05-03 от 14.10.05), или в 1,75 раза.

Суд первой инстанции указал, что ОАО "Ростовоблгаз" имело взаимоотношения в рамках договора лизинга N 30-03/Л-61 от 05.01.2004 г. с организацией ООО НПП "БЭЛА", что также подтверждает отсутствие необходимости заключения договора с иным лизингодателем. Кроме того, все участники хозяйственной операции являются взаимозависимыми.

В связи с вышеизложенным, суд первой инстанции сделал вывод, что фактически хозяйственные операции по указанным договорам лизинга направлены на приобретение обществом "Ростовоблгаз" имущества в собственность. Размер лизинговых платежей значительно превышает нормативную сумму амортизации основных средств. Заключение договора на срок вдвое меньший, чем срок полной амортизации имущества так же свидетельствует о том, что целью налогоплательщика по данной сделке была подмена договора купли-продажи с рассрочкой платежа договором лизинга и получение необоснованной экономической выгоды в результате согласованных действий участников сделки по созданию ситуации необоснованного завышения расходов.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что обстоятельства, указанные в п.6, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Иными словами, при решении вопроса об обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды суд должен исходить из совокупности обстоятельств, судом должны быть учтены все обстоятельства, характеризующие спорную хозяйственную операцию.

Суд первой инстанции не учел того, что фактически действия налогоплательщика были направлены на привлечение денежных средств для получения имущества (газопроводов) с целью осуществления хозяйственной деятельности, предусмотренной уставом предприятия и являющейся для него основным источником дохода.

Как следует из материалов дела, ОАО "Ростовоблгаз" - лизингополучетель (г. Ростов-на-Дону) и ЗАО "Газпромбанк Лизинг" - лизингодатель (г. Москва) заключили договор финансовой аренды (лизинга) N 81/05-03/330/05 от 14 октября 2005 года и договор финансовой аренды (лизинга) N 82/05-03/331/05 от 22 ноября 2005 года.

В соответствии с Приложением N 1 "Спецификация предмета лизинга" к договору N 81/05-03/330/05 от 14 октября 2005 года газопроводы, переданные в лизинг, находятся на территории Ростовской области в Азовском, Семикаракорском, Константиновском, Песчанокопском, Красносулинском, Мясниковском, Зерноградском, Верхнедонском, Морозовском, Мартыновском и Орловском районах. Определенный лизингополучателем продавец газопроводов - ООО УК "Регионгазфинанс", ИНН 7701248637/ КПП 500301001, находящееся по адресу: Московская область, Ленинский район, п/о Коммунарка, пос. Газопровод.

В соответствии с Приложением N 1 "Спецификация предмета лизинга" к договору N 82/05-03/331/05 от 22 ноября 2005 года газопроводы, переданные в лизинг, находятся на территории Ростовской области в Белокалитвенском, Веселовском, Кагальницком, Сальском, Усть-Донецком, Тарасовском, Морозовском, Егорлыкском, Мясниковском, Октябрьском, Чертковском и Песчанокопском районах. Определенный лизингополучателем продавец газопроводов - ООО НПП "БЭЛА", ИНН 7107033121, находящееся по адресу: г. Тула, ул. Тургеневская, 69.

Указанные договоры заключены в один день 22.11.2005 г. в г. Москве.

Для получения средств на осуществление вышеуказанной хозяйственной операции, ОАО "Ростовоблгаз" заключило с ООО "Межрегионгаз" договор купли-продажи векселей от 14.10.2005 N 6-534/249/05 на продажу простых векселей ОАО "Ростовоблгаз" в количестве 108 штук номинальной стоимостью 360 596 799,12 рублей.

Согласно акту приема-передачи векселей от 14.10.2005 г. N 9342/14 ОАО "Ростовоблгаз" передало простые векселя ООО "Межрегионгаз", векселедателем по которым является ОАО "Ростовоблгаз". Платежным поручением от 14.10.2005 N 5601 ООО "Межрегионгаз" оплатило по договору купли-продажи векселей от 14.10.2005 N 6-534/249/05 сумму в размере 360 596 799,12 рублей.

Той же датой на основании договора N 6-533 ООО "Межрегионгаз" продало указанные векселя АБ "Газпромбанк". Передача ценных бумаг осуществлена на основании акта 9344/14.

По требованию АБ "Газпромбанк" передача векселей от ООО "Межрегионгаз" осуществлялось на основании оборотного индоссамента, наличие которого позволяет взыскивать долг с индоссанта (ООО "Межрегионгаз").

Одновременно ОАО "Ростовоблгаз" заключило с ЗАО "Газпромбанк Лизинг" договор купли-продажи векселей от 14.10.2005 N 878/05-03/251/05 на покупку простых векселей ЗАО "Газпромбанк Лизинг" в количестве 108 штук номинальной стоимостью 360 596 907,12 рублей.

Согласно акту приема-передачи векселей б/н от 14.10.2005 г. ЗАО "Газпромбанк Лизинг" передало простые векселя, векселедателем по которым является ЗАО "Газпромбанк Лизинг". Платежным поручением N 2377 от 14.10.2005 г. ОАО "Ростовоблгаз" оплатило по договору купли-продажи векселей сумму в размере 360 596 799,12 рублей.

Из выше указанных обстоятельств следует, что фактически финансирование договоров лизинга было осуществлено за счет средств АБ "Газпромбанк".

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований, суд первой инстанции не дал оценки условиям, при которых указанная сделка могла быть осуществлена, то есть условиям привлечения денежных средств. Финансирование сделки было осуществлено за счет средств, предоставленных АБ "Газпромбанк", именно банк определял обстоятельства финансирования, а использование указанной вексельной схемы позволило привлечь финансирование на выгодных условиях. Указанный вывод подтверждается материалами дела.

Из письма ОАО "Газпромбанк" N АК-66/5980 от 03.09.2009 года следует, что в соответствии с решениями коллегиальных органов "Газпромбанк" в 4 квартале 2005 года Банк предоставил финансирование по покупке ЗАО "Газпромбанк Лизинг" газопроводов в Ростовской области с последующей передачей в лизинг ОАО "Ростовоблгаз". Финансирование на приобретение газопроводов было предоставлено путем приобретения векселей ОАО "Ростовоблгаз" в рамках установленного индивидуального лимита кредитного риска на простые процентные векселя ОАО "Ростовоблгаз" совокупной номинальной стоимостью 360 596 907,12 рублей с максимальным сроком погашения по предъявлении, но не ранее 60 месяцев с даты составления, с доходностью 15% годовых. Покупка векселей ОАО "Ростовоблгаз" осуществлялась только при наличии на векселях ОАО "Ростовоблгаз" оборотного индоссамента ООО "Межрегионгаз" с вексельной оговоркой "оборот без издержек" или "без протеста".

Из пояснений участников сделки установлено, что по лизинговым сделкам, заключаемым ЗАО "Газпромбанк Лизинг" в этот период, ставка финансирования по трехлетним проектам составляла 15 - 16% годовых. При этом на лизинговом рынке в 2005 году привлечение финансирования на пятилетний срок являлось проблематичным, а ставки составляли 17 - 20% годовых.

За счет использования вексельной схемы финансирования с индоссированием векселей ООО "Межрегионгаз", был снижен кредитный риск АБ "Газпромбанк" по сделке, что позволило снизить ставку финансирования до 15 процентов годовых при сроке финансирования 5 лет.

Из письма ООО "Межрегионгаз" N КС-14/2957 от 02.12.2004 года следует, что приобретение газораспределительных сетей, построенных за счет средств бюджетов регионов, с последующей их передачей в лизинг подконтрольным ОАО "Газпром" ГРО осуществлялось с целью повышения капитализации подконтрольных ОАО "Газпром" газораспределительных организаций. Указанные действия осуществлялись предприятиями, входящим в систему "Газпром" а рамках полномасштабной программы, требующей привлечения денежных средств под минимальный процент, поскольку источником покрытия кредитных ресурсов являются в итоге тарифы потребителей.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что суд первой инстанции не оценил всю сделку в совокупности. Поскольку указанная оценка не могла быть дана без учета анализа взаимоотношении АБ "Газпромбанк" и ООО "Межрегионгаз". Передача газопровода в лизинг являлась не самостоятельной хозяйственной операцией, а была взаимосвязана с получением соответствующих денежных средств от банка. Получение денежных средств, условия, при которых таковые могли быть получены, и лизинговые операции являлись частью единой сделки, позволившей ОАО "Ростовоблгаз" привлечь финансирование на выгодных условиях и приобрести имущество для осуществления уставной хозяйственной деятельности.

Несостоятельны ссылки инспекции на взаимозависимость участников указанной хозяйственной операции как на основание для признания налоговой выгоды необоснованной.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 11542/07 по делу N А40-48303/06-142-294 разъяснено следующее.

Участие в данных сделках лиц, признанных судами взаимозависимыми, не свидетельствует об экономической неоправданности расходов общества и наличии у него необоснованной налоговой выгоды по НДС, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей.

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных положений законодательства о налогах и сборах.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Предметом доказывания являются выявленные налоговым органом правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных законодательством о налогах и сборах, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Судом первой инстанции не учтено, что налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг) по основаниям, предусмотренным главой 21 Кодекса, в соответствии с которой определяются объекты налогообложения и налоговая база по названному налогу (пункт 1 статьи 146, пункт 2 статьи 153 Кодекса).

В целях исчисления суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного налога на налоговые вычеты - сумму налога, уплаченного своим поставщикам (статьи 171 и 172 Кодекса).

Причем Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений.

Иной подход к разрешению настоящего спора означал бы нарушение установленного Кодексом порядка исчисления налога на добавленную стоимость.

Увеличение стоимости газопроводов само по себе не означает получения им необоснованной налоговой выгоды, так как каждый участник сделок в указанной цепочке несет свою долю налогового бремени, исходя из стоимости реализованных товаров.

В материалы дела представлены книги продаж и налоговые декларации ООО НПП "Бэла" и УК "Регионгазфинанс", в которых усматривается исчисление сумм налога с хозяйственной операции по реализации газопроводов. Кроме того, суммы лизинговых платежей, отнесенные ОАО "Ростовоблгаз" на затраты, включены в состав доходов ЗАО "Газпромбанк Лизинг".

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.02.2009 N 8337/08 по делу N А46-17291/2006

Суд первой инстанции также не принял во внимание, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 8351/07 по делу N А40-65232/05-87-584.

Как следует из материалов дела, использование вышеуказанной схемы было продиктовано банком, при этом у общества отсутствовала возможность воспользоваться услугами другого банка на аналогичных условиях. АБ "Газпромбанк" - единственный банк, который предоставил финансирование в указанных объемах под 15% годовых, в подтверждение чего налогоплательщиком представлены, в частности, письмо ОАО "Сберегательного банка РФ" от 04.09.2009 г. Из письма следует, что банк не мог осуществить кредитование ОАО "Ростовоблгаз" в сумме 365 000 000 руб. сроком на 5 лет.

При этом следует учитывать, что действия налогоплательщика направленные на привлечение денежных средств по наиболее низкой стоимости, обусловлено тем, что единственным источником для покрытия кредита является тариф на газ, а повышение указанного тарифа будет иметь большое социальное значение.

В полномочие налогового органа не входит возможность указания хозяйствующему субъекту на необходимость приобретения имущества в собственность. Налогоплательщику принадлежит право выбора правомерных способов достижения целей предпринимательской деятельности.

Оценив вышеуказанные обстоятельства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что заключенные ОАО "Ростовоблгаз" и ЗАО "Газпромбанк-Лизинг" договоры лизинга были обусловлены разумными экономическими целями, а заявителем соблюдены все нормы налогового законодательства для получения налоговой выгоды.

Решение суда первой инстанции в указанной части следует отменить и признать недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области N 07/21 от 25.12.2008 г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 54 054 051 рубль, НДС 23 215 804 рубля, соответствующих пени и штрафов, приходящихся на данные суммы налогов.

В соответствии со статьями 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 333.16, 333.17, 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, следует возвратить ОАО "Ростовоблгаз" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1000 рублей.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 25 июня 2009 года по делу N А53-5190/2009 отменить в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Ростовоблгаз".

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области N 07/21 от 25.12.2008 г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 54 054 051 рубль, НДС 23 215 804 рубля, соответствующих пени и штрафов, приходящихся на данные суммы налогов.

В остальной части решение суда от 25 июня 2009 года оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить ОАО "Ростовоблгаз" из федерального бюджета государственную пошлину 1000 рублей.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия. Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

И.Г. Винокур Л.А Захарова