Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 января 2008 г. N 18АП-9047/2007

г. Челябинск

21 января 2008 г.

Дело N А47-6339/2006

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Тремасовой-Зиновой М.В., судей Чередниковой М.В., Пивоваровой Л.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Андреевой Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу федерального государственного унитарного предприятия "Оренбургские авиалинии" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 07 ноября 2007 г. по делу N А47-6339/2006 (судья Шабанова Т.В.), при участии: от федерального государственного унитарного предприятия "Оренбургские авиалинии" Довжанской Е.З. (доверенность N 21-6550 от 28.12.2007),

УСТАНОВИЛ

Федеральное государственное унитарное предприятие "Оренбургские авиалинии" (далее - ФГУП "Оренбургский авиалинии", заявитель, предприятие, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - МР ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области, заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) N 09-25/847/4652 от 22.05.2006 о привлечении заявителя к налоговой ответственности.

Первоначальным решением Арбитражного суда Оренбургской области от 10.04.2007 по данному делу были удовлетворены требования заявителя, признав оспариваемый ненормативный правовой акт налогового органа недействительным.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.08.2007 (дело Ф09-6482/2007-С2) принятым по жалобе налогового органа, решение арбитражного суда первой инстанции от 10.04.2007 было отменено в части признания необоснованными действий налогового органа по доначислению налога в размере 2 747 637 руб.

При этом, Федеральным арбитражным судом Уральского округа отмечено, что факт повторного предъявления к возмещению из бюджета налога в вышеуказанной сумме отражен в материалах проверки и налогоплательщиком не оспорен, а выводы суда по этому вопросу основаны на недостаточно исследованных и оцененных обстоятельствах, с учетом чего дело в указанной части подлежит передаче на новое рассмотрение. В остальной части решение суда от 10.04.2007, оставлено без изменений.

При повторном рассмотрении данного дела решением арбитражного суда первой инстанции от 07.11.2007 Федеральному государственному унитарному предприятию "Оренбургские авиалинии" в удовлетворении заявленных требований о признании решения МР ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области N 09-25/847/4652 от 22.05.2006 недействительным в части доначисления сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2 747 637 руб., начисления пени в размере 14 605 руб. за неуплату налога в установленный законодательством срок и привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 221 834 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога в результате неверного исчисления было отказано.

Налогоплательщик, не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, обратился с апелляционной жалобой.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в судебное заседание представитель инспекции не явился.

В соответствии со статьями 123, 156 АПК РФ дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей налогового органа.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором указал, что ссылка заявителя на ст. 88 НК РФ в новой редакции неправомерна, поскольку Федеральный закон N 137-ФЗ от 27.07.2006 вступил в законную силу с 01.01.2007, а оспариваемое решение было вынесено в мае 2006 года. Докладная записка налогового инспектора является внутренним служебным документом, описывающим осуществленные мероприятия, установленные в ходе проверки факты, предложения специалиста по итогам проверочных мероприятий. Необоснованными являются и доводы налогоплательщика о незаконности решения инспекции в виду того, что налоговый орган в ходе проверки не направил налогоплательщику уведомления о необходимости внести исправления в представленную отчетность, а это возможно только путем представления уточненной налоговой декларации либо доначислением неуплаченных сумм налога, и поскольку у налогового органа отсутствует право требовать представления уточненной налоговой декларации, инспекцией было вынесено оспариваемое решение. Налоговый орган указывает на то, что сумма НДС в размере 2 747 637 руб., заявленная к вычету по декларации по НДС за январь 2006 года по внутреннему рынку уже была возмещена предприятию ранее по решению инспекции от 18.01.2006 N 06-46/847/194, вынесенному по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС по ставке 0 % за сентябрь 2005 года. Возмещению подлежит одна и та же сумма НДС - 2 747 637 руб. с указанием на одни и те же счета-фактуры ОАО "Оренбургнефтепродукт", ЗАО "Ист Лайн Хэндлинг", ООО "ТГ "Лукойл-Аэро", ООО "Международный аэропорт "Волгоград", ОАО "ЦПДУ ГУ "Аэротранс" и пр. По нению заинтересованного лица, ссылка заявителя на тот факт, что им была подана 26.09.2006 уточненная налоговая декларация за январь 2006 года не может быть принята во внимание, поскольку подача указанной налоговой декларации произошла уже после установления факта налогового правонарушения и вынесения решения, кроме того, предприятием не представлено доказательств того, что подача уточненной налоговой декларации сопровождалась уплатой подлежащего доплате налога и соответствующей суммы пени.

Законность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обсудив доводы жалобы, выслушав представителя заявителя, изучив материалы дела, арбитражный суд апелляционной инстанции оснований для отмены решения арбитражного суда первой инстанции не находит.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная проверка декларации ФГУП "Оренбургские авиалинии" по НДС по реализации товаров, работ, услуг на внутреннем рынке Российской Федерации по налоговой ставке 18% за январь 2006 г.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом было принято оспариваемое решение N 09-25/847/4652 от 22.05.2006 (т. 1 л.д. 13), в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 340 334 руб. за неполную уплату НДС в результате неправильного исчисления, а также указанным решением заявителю предложено уплатить пени в размере 34 750 руб. за неуплату налога в установленный законодательством срок и доначислен НДС в сумме 3 340 139 руб.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужило то , что налог в сумме 2 747 637 руб. был принят к вычету, хотя указанная сумма налога уже была возмещена налогоплательщику по результатам камеральной проверки декларации ФГУП "Оренбургские авиалинии" по ставке 0% за сентябрь 2005 г. (решение налогового органа N 06-48/847/199 от 18.01.2006), в отношении налога в сумме 592 502 руб. необоснованно применена налоговая ставка 0 % по товарам, работам, услугам, реализованным на экспорт, в сумме 3 291 675, 34 руб. (решение налогового органа N 09-26/847/4569 от 19.05.2006), что влечет обязанность заявителя по включению суммы реализации в налоговую базу проверяемого налогового периода (январь 2006 г.).

Заявитель, посчитав, что оспариваемое решение налогового органа нарушает его интересы и законные права, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) доля собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В силу пункта 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ - п. 1 ст. 169 НК РФ.

При этом счет-фактура должен быть составлен с соблюдением требований к оформлению, изложенных в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Из материалов дела следует, что спорные суммы налога уже были возмещены налогоплательщику из федерального бюджета при подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% за иной налоговый период, и в оспариваемом решении, и в решении налогового органа N 06-46/847/194 от 18.01.2006, принятого по итогам камеральной проверки декларации заявителя по ставке 0% за сентябрь 2005 г. возмещению подлежит одна и та же сумма НДС - 2 747 637 руб. с указанием на одни и те же счета-фактуры ОАО "Оренбургнефтепродукт", ЗАО "Ист Лайн Хэндлинг", ООО "ТГ "Лукойл-Аэро", ООО "Международный аэропорт "Волгоград", ОАО "ЦПДУ ГА "Аэротранс" и пр.).

В соответствии со ст. 52 НК РФ, налогоплательщик исчисляет сумму налога исходя из налоговой базы, налоговой ставки, налоговых льгот и подлежащую уплате за конкретный налоговый период.

В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС производится не позднее 20-го числа месяца следующего за истекшим налоговым периодом, которым для заявителя в силу п. 1 ст. 163 НК РФ признается календарный месяц. Из чего следует, что по итогам налогового периода (январь 2006 г.) налог должен быть исчислен и уплачен в бюджет до 20.02.2006.

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. При этом если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом вышеуказанных обстоятельств, либо о назначении выездной налоговой проверки. Кроме того, освобождение от ответственности может иметь место только при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, уточненная декларация представлена предприятием 26.08.2006 (т.е. после установленных законом сроков представления налоговой отчетности и уплаты налога). На указанную дату налоговым органом самостоятельно установлены ошибки налогоплательщика, приводящие к занижению суммы налога подлежащего уплате, кроме того, заявителем не представлены доказательства того, что подача уточненной декларации сопровождалась уплатой подлежащего доплате налога и соответствующей пени.

При указанных обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения требований заявителя о недействительности оспариваемого решения налогового органа в части доначисления НДС в размере 2 747 637 руб., и, соответственно, правомерности привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 221 834 руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога в результате неверного исчисления (с учетом имеющейся у налогоплательщика переплаты в размере 1 638 469 руб., на что указано в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, а также обоснованности начисление пени в сумме 14 605 руб.

В связи с тем, что сумма НДС в размере 2 747 637 руб., заявленная к вычету по декларации по НДС за январь 2006 года по внутреннему рынку уже была возмещена предприятию ранее по решению инспекции от 18.01.2006 N 06-46/847/194, вынесенному по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС по ставке 0 % за сентябрь 2005 года, доводы заявителя о неправомерности оспариваемого решения в этой части отклоняются арбитражным судом апелляционной инстанции.

Доводы заявителя о том, что им была подана 26.09.2006 уточненная налоговая декларация за январь 2006 года, также подлежит отклонению арбитражным судом апелляционной инстанции, поскольку подача указанной налоговой декларации произошла уже после установления факта налогового правонарушения и вынесения решения, кроме того, предприятием не представлено доказательств того, что подача уточненной налоговой декларации сопровождалась уплатой подлежащего доплате налога и соответствующей суммы пени.

Довод предприятия о том, что решение налогового органа является незаконным ввиду нарушения порядка привлечения к налоговой ответственности, выразившегося в не направлении ему копии докладной записки составленной по результатам проверки, что не позволило ему заблаговременно ознакомиться с существом вменяемых правонарушений, а соответственно подготовить и представить мотивированные возражения, дополнительные документы и привести доводы в свою защиту, подлежит отклонению арбитражным судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Законодательством, действующим на дату вынесения оспариваемого решения, не предусматривалась обязанность налогового органа по составлению акта по результатам использования в отношении налогоплательщика каких-либо форм налогового контроля, кроме как в случае проведения выездной налоговой проверки. При этом докладная записка налогового инспектора является внутренним, служебным документом, описывающим осуществленные мероприятия, установленные в ходе проверки факты, предложения специалиста по итогам проверочных мероприятий. В силу не этого она не направляется налогоплательщику, а представляется руководителю (с (заместителю) налогового органа как должностному лицу, в компетенцию которого отнесено рассмотрение результатов проверки и вынесение по ее итогам решения. Указанная позиция соответствует правовой позиции, изложенной в п. 37 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Довод налогоплательщика о незаконности решения инспекции в виду того, что налоговый орган в ходе проверки не направил налогоплательщику уведомления о необходимости внести исправления в представленную отчетность, подлежит отклонению как не основанным на законе, поскольку в ходе осуществления проверки налоговый орган обнаружил не отдельные неточности и противоречия, а признаки совершения налогового правонарушения выражающегося в виновной, умышленной неуплате (неполной уплате) НДС в результате неверного исчисления налога и совершения противоправных действий (повторного предъявления к вычету уже возмещенных из бюджета сумм налога) и в данном случае требовалось исправлять не отдельные ошибки в представленных документах с целью устранения противоречий, а изменению подлежали основные элементы налоговой декларации: величина налоговой базы, сумма налога, исчисленная с реализации, сумма налоговых вычетов, а соответственно, и сумма налога к уплате в бюджет. Указанное возможно устранить только путем подачи уточненной декларации либо доначисления неуплаченных сумм налога на основании соответствующего решения налогового органа. Право требовать от налогоплательщика подачи уточненной декларации у налогового органа отсутствует.

Кроме того, как следует из текста заявления предприятия в суд (т. 1 л.д. 7), действительно, при заполнении налоговой декларации по НДС за январь 2006 года налогоплательщиком была допущена ошибка.

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

При этом в силу п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Из материалов дела следует и сторонами не оспаривается, что о факте обнаружения в действиях общества признаков налогового правонарушения налогоплательщик узнал из извещения налогового органа 16.05.2006, рассмотрение материалов проверки было назначено на 19.05.2006. При этом в извещении налогового органа не были описаны существо и обстоятельства вменяемого правонарушения, рассмотрение материалов проверки состоялось 19.05.2006 в присутствии представителя налогоплательщика, оспариваемое решение датировано 22.05.2006.

В нарушение положений ст. 65 АПК РФ заявитель не доказал наличии каких-либо препятствий заблаговременно ознакомиться с существом вменяемых правонарушений, подготовить и представить мотивированные возражения, дополнительные документы и привести доводы в свою защиту.

Оценив в соответствии с пунктом 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации" характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что допущенные нарушения не являются основанием для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным, поскольку фактические обстоятельства дела не позволяют сделать вывод о невозможности для заявителя представить дополнительные документы, привести доводы и возражения в свою защиту при рассмотрении материалов проверки налоговым органом.

Несоблюдения установленного НК РФ порядка рассмотрения материалов налоговой проверки не повлияло на возможность объективно рассмотреть материалы проверки.

На основании вышеизложенного доводы предприятия в этой части отклоняются арбитражным судом апелляционной инстанции.

Довод налогоплательщика о том, что при привлечении к налоговой ответственности налоговый орган не устанавливал обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность и виновный характер действий налогоплательщика, отклоняются арбитражным судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно пункта 1 статьи 22 НК РФ налогоплательщику гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщика определяется Налоговым Кодексом и иными федеральными законами.

В соответствии с п.1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из положений главы 15 НК РФ следует, что при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности необходимо учитывать обстоятельства исключающие, смягчающие и отягчающие ответственность.

В силу п. 1, 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 указанного Кодекса.

Перечень обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика, приведенный в статье 112 Налогового кодекса Российской Федерации не является исчерпывающим.

В постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 15.07.1999 года N 11-П отмечено, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

То обстоятельство, что при рассмотрении материалов налоговой проверки налогоплательщик не заявил ходатайство о снижении размера штрафов, не может лишить его права на снижение штрафа, поскольку, привлекая к ответственности, в соответствии с положениями главы 15 НК РФ, необходимо учитывать все обстоятельства совершения правонарушения, в том числе смягчающие ответственность.

Частью 1 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств и при этом может по своей инициативе применить положения статей 112 и 114 НК РФ.

В ходе судебного разбирательства на вопрос суда представитель налогоплательщика пояснила, что в суде первой инстанции заявителем о наличии смягчающих обстоятельств не заявлялось, на вопрос суда представить заявителя не смогла пояснить какие именно смягчающие обстоятельства имеет место быть, что отражено в протоколе судебного заседания от 21.01.2008.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика не имеется.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 07 ноября 2007 г. по делу N А47-6339/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу федерального государственного унитарного предприятия "Оренбургские авиалинии" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

М.В. Тремасова-Зинова

Судьи

М.В. Чередникова Л.В. Пивоварова