Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2008 г. N 18АП-2166/2008

г. Челябинск

28 апреля 2008 г.

Дело N А76-26047/2007

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Баканова В.В., Тимохина О.Б., при ведении протокола секретарём судебного заседания Соловьевой В.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Металлургическому району г.Челябинска и открытого акционерного общества "Промышленный железнодорожный транспорт" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 26 февраля 2008 г. по делу N А76-26047/2007 (судья Попова Т.В.), при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по Металлургическому району г.Челябинска Скорыниной А.Е. (доверенность от 09.01.2008 N 03/48-2), от открытого акционерного общества "Промышленный железнодорожный транспорт" Кафтанникова А.А. (доверенность от 15.11.2007),

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Промышленный железнодорожный транспорт" (далее - заявитель, ОАО "Промтранс", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Металлургическому району г.Челябинска (далее по тексту - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 25.10.2007 N 31 в части доначисленного налога на прибыль организаций в сумме 461812 рублей, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в сумме 92362,40 рублей.

Решением суда первой инстанции от 26.02.2008 заявленное требование удовлетворено частично. Суд решил признать недействительным решение инспекции от 25.10.2007 N 31 в части доначисленного налога на прибыль организаций в сумме 43584 рублей, штрафа в сумме 50539,60 рублей и пени в сумме 17692 рублей. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением суда в соответствующих частях, заявитель и налоговый орган обратились в арбитражный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда в обжалуемых частях отменить. ОАО "Промтранс" просит удовлетворить заявленное требование в полном объёме, инспекция - отказать в удовлетворении заявленного требования полностью. В судебном заседании представители ОАО "Промтранс" и инспекции поддержали позиции по делу по мотивам, изложенным в своих апелляционных жалобах и отзывах на апелляционную жалобу другой стороны.

ОАО "Промтранс" не согласно с решением суда в части отказа в признании незаконным начисления налога на прибыль организаций по эпизоду непризнания расходов на приобретение горюче-смазочных материалов у организации, отсутствующей в Едином государственном реестре юридических лиц (далее по тексту- ЕГРЮЛ), - ООО "УралНефтеснабОйл". Заявитель считает необоснованными выводы суда о том, что налогоплательщиком не представлено доказательств, подтверждающих спорные расходы, и о недобросовестности налогоплательщика. Как считает заявитель, глава 25 НК РФ, в отличие от статьи 169 НК РФ относительно счетов-фактур при предъявлении налога на добавленную стоимость к вычетам или возмещению, не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учёту документы, имеющие пороки в оформлении, к примеру, в случае их выдачи несуществующими юридическими лицами либо при сомнении в легитимности органов юридического лица. По мнению заявителя, признание расходов по налогу на прибыль законодатель связывает лишь с подтверждением реального несения заявленных затрат и использованием полученного товара (работ, услуг) в производстве (уставной деятельности). Таким образом, заявитель делает вывод, что отсутствие сведений о регистрации поставщика в ЕГРЮЛ не является достаточным основанием для непринятия расходов в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при реальности и документальном подтверждении затрат.

Заявитель считает вывод суда об отсутствии документального подтверждения расходов с названным контрагентом противоречащим фактическим обстоятельствам дела и указывает, что в материалы дела представлено достаточное количество документов, подтверждающих реальность и обоснованность понесённых затрат на приобретение дизельного топлива у ООО "УралНефтеснабОйл" (в подтверждение получения товара - договор поставки и товарные накладные по форме ТОРГ-12, в качестве подтверждения оплаты полученного товара - акты приёма-передачи векселей поставщику, в подтверждение использования полученного товара в производстве- документы по складскому учёту полученного дизельного топлива: материальные отчёты за месяц и лимитно-заборные карты за месяц), в связи с чем указанные затраты обоснованно отнесены на расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Кроме того, заявитель указывает, что действующее законодательство не возлагает на покупателя-налогоплательщика обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт государственной регистрации и постановки на налоговый учёт поставщиков (продавцов) и не увязывает отсутствие в ЕГРЮЛ поставщиков товара с невозможностью бухгалтерского учёта произведённых расходов. Заявитель указывает, что договор поставки был заключен на условиях отсрочки платежа, товар (дизельное топливо) доставлялся поставщиком в адрес ОАО "Промтранс" своевременно, в оговоренные сроки и нужных объёмах, в связи с чем у заявителя в тот момент не возникло необходимости проверять добросовестность поставщика.

В качестве возражений к доводам суда первой инстанции о том, что оплата товара производилась не денежными средствами, а векселями, ни один из которых не был погашен ООО "УралНефтеснабОйл", и о том, что заявитель не смог представить доказательств существования лица, получавшего векселя, равно как и доверенности в качестве представителя ООО "УралНефтеснабОйл", заявитель приводит следующие аргументы. Согласно позиции заявителя, расчёты векселями не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика и не противоречат обычаям делового оборота, на момент передачи векселя существовали и не были погашены, что подтверждается полученными от банков-эмитентов ответами на запросы суда, передача векселей оформлена надлежащим образом. То обстоятельство, что векселя не были погашены ООО "УралНефтеснабОйл", объясняется, по мнению заявителя, тем, что переданные в оплату векселя являлись бланковыми банковскими векселями на предъявителя, которые находятся в свободном обороте и могут быть переданы неограниченное количество раз без составления передаточной надписи.

В отношении довода суда о визуальном различии подписей, выполненных от имени директора ООО "УралНефтеснабОйл" на документах, представленных в дело, и их несоответствия с подписью, указанной в договоре, заявитель отмечает, что экспертиза о принадлежности подписи не проводилась, инспекция данный факт в акте проверки и в своём решении не рассматривала, в связи с чем заявитель считает, что суд в данном вопросе вышел за пределы рассмотрения дела и неправильно оценил имеющиеся доказательства.

С учётом изложенного, заявитель заключает, что им представлены все необходимые документы, предусмотренные действующим законодательством для подтверждения расходов по налогу на прибыль в части приобретения дизельного топлива у поставщика ООО "УралНефтеснабОйл", в том числе передачи ему векселей как доказательство оплаты полученного товара.

Возражая против доводов апелляционной жалобы заявителя и считая решение суда в обжалуемой им части законным и обоснованным, инспекция указывает, что оценка в совокупности установленных в ходе налоговой проверки фактов в отношении контрагента заявителя - ООО "УралНефтеснабОйл" (организация в ЕГРЮЛ не значится, не состоит на учёте в налоговом органе, фактически отсутствуют ответственные лица за финансово-хозяйственную деятельность, расчёты осуществлялись только векселями, суммы НДС с выручки, полученной от ОАО "Промтранс", не исчислены и в бюджет не перечислялись, по юридическому адресу организация не находится) свидетельствует о том, что сделки между заявителем и названным контрагентом заключены не в рамках осуществления предпринимательской деятельности, а исключительно в целях неуплаты налогов, в связи с чем являются мнимыми и ничтожными. Инспекция полагает, что заявленные расходы не соответствуют критериями, установленным в статье 250 НК РФ.

Инспекция указывает, что в соответствии со статьёй 51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не зарегистрированные в установленном порядке, не являются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле и не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, поэтому действия участников рассматриваемого договора не могут быть признаны сделками в соответствии со статьёй 153 Гражданского кодекса Российской Федерации и в силу статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации являются ничтожными, что позволяет произведённые по таким сделкам платежи не рассматривать в качестве уплаты цены по договорам и не принимать к затратам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. По мнению инспекции, заявителем не принято необходимых мер для проверки статуса и правоспособности своего контрагента - ООО "УралНефтеснабОйл", в том числе путём истребования учредительных документов либо самостоятельной проверки по информации ЕГРЮЛ. Инспекция также считает, что заявителем не представлены товаротранспортные документы, подтверждающие реальное получение дизельного топлива, к документам, представленным заявителем в обоснование спорных расходов, инспекция относится критически.

Обжалуя решение суда в части признания незаконными начислений налога на прибыль организаций, пени и штрафа по второму эпизоду спора, связанному со списанием безнадёжной дебиторской задолженности, налоговый орган в своей апелляционной жалобе приводит следующие мотивы.

В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция полагает, что заявителем не представлены достаточные документы, подтверждающие невозможность погашения должниками задолженности, и не соблюдён порядок списания дебиторской задолженности, безнадёжной ко взысканию. Инспекция на основе применения положений пункта 12 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н, пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, постановления Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту кассовых операций, по учёту результатов инвентаризации" делает вывод, что заявитель для подтверждения правомерности операции по списанию дебиторской задолженности не представил договоры с дебиторами, накладные, подтверждающие отгрузку товарно-материальных ценностей дебиторам, инвентаризационную ведомость по форме ИНВ-17 с приложением.

ОАО "Промтранс" в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа указывает на обоснованность вывода суда первой инстанции о том, что организация вправе списать дебиторскую задолженность во внереализационные расходы в том налоговом периоде, в котором она получила сведения о прекращении деятельности и исключении дебитора из ЕГРЮЛ. Возражая против доводов апелляционной жалобы инспекции, заявитель указывает, что ни подпункт 2 пункта 2 статьи 265, пункт 2 статьи 266 НК РФ, ни другие нормы НК РФ не устанавливают предельного срока для списания дебиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности. В связи с чем заявитель полагает, что на налогоплательщика не возложена обязанность отнесения на финансовый результат своей хозяйственной деятельности полученных убытков в виде безнадёжных долгов непосредственно в период истечения срока исковой давности, поэтому налогоплательщик вправе сделать это и в последующих налоговых периодах. Согласно позиции заявителя, ликвидация дебитора, так же как и в случае истечения срока исковой давности, является законно установленным основанием для признания долга безнадёжным, поэтому списание задолженности по спорным дебиторам правомерно было произведено в том налоговом периоде, в котором заявителем были получены сведения об их ликвидации (выписки из ЕГРЮЛ). Ссылку инспекции на недостаточность документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности, заявитель считает неправомерной, указывая, что в налоговый орган представлены такие первичные документы, как счета-фактуры, платёжные требования к дебиторам и приказы директора ОАО "Промтранс" на списание задолженности.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 25.04.2008 по 28.04.2008, резолютивная часть постановления объявлена 28.04.2008.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 16.07.2007 N 113 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Промтранс" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль организаций за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. Итоги проверки оформлены актом от 20.09.2007 N 31 (т.1, л.д.8-46).

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией принято решение от 25.10.2007 N 31, которым, среди прочего, начислен налог на прибыль организаций в сумме 530979 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в сумме 215752 рублей, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 98339 рублей за неуплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы (т.1, л.д.47-88).

Не согласившись с названным решением инспекции в оспариваемой части, ОАО "Промтранс" обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Спор сводится к двум эпизодам начислений налога на прибыль организаций, пени и штрафов по нему: признание расходов, заявленных по операциям с ООО "УралНефтеснабОйл" (несуществующим юридическим лицом), и включение в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности, списанной как безнадёжной ко взысканию.

Арбитражный суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленное требование, на основе оценки письменных доказательств по делу и применения положений статей 247, 252 НК РФ, статей 48, 49 Гражданского кодекса Российской Федерации по первому эпизоду спора пришёл к выводу об обоснованности позиции налогового органа по непризнанию в качестве документально подтверждённых расходов, заявленных налогоплательщиком по операциям с ООО "УралНефтеснабОйл". Мотивируя вынесенное решение, суд указал, что представленные заявителем первичные бухгалтерские документы содержат недостоверные сведения, при заключении сделки заявитель действовал неосмотрительно и неосторожно, не проверив регистрацию поставщика в качестве юридического лица, имеются признаки недобросовестности налогоплательщика. При этом суд, учитывая наличие смягчающих ответственность обстоятельств, применил положения статей 112, 114 НК РФ и снизил штраф по первому эпизоду спора в два раза. По второму эпизоду спора суд нашёл требования заявителя обоснованными и подлежащими удовлетворению, при этом суд исходил из наличия оснований, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 265, пунктом 2 статьи 266 НК РФ для списания дебиторской задолженности и включения её в состав внереализационных расходов.

Выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствующими обстоятельствам, материалам дела и закону.

В пункте 1.5 общих положений акта от 20.09.2007 N 31 выездной налоговой проверки отражено и заявителем не отрицается, что фактически в проверяемом периоде ОАО "Промтранс" осуществляло предоставление услуг (подача, уборка вагонов) железнодорожного транспорта не общего пользования (т.1, л.д.9).

По первому эпизоду спора заявителю вменяется занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на общую сумму 3771539 рублей, в том числе за 2004 г. на сумму 2028922 рублей, за 2005 г. на сумму 1742617 рублей. Налоговый орган установил неправомерное списание на расходы, связанные с производством и реализацией, затрат, произведённых по сделкам с ООО "УралНефтеснабОйл". В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неправомерности отнесения к расходам при исчислении налога на прибыль затрат, произведённых в пользу названного поставщика на оплату дизельного топлива в сумме 3771539 рублей по счетам-фактурам, перечисленным в таблице 6 решения инспекции.

Инспекция сделала вывод о том, что задекларированные заявителем расходы по сделкам с ООО "УралНефтеснабОйл" не соответствуют критериям, определяемым в пункте 1 статьи 252 НК РФ, а сами сделки являются мнимыми, совершёнными с целью получения налоговой выгоды в виде необоснованного завышения расходов. При этом инспекция исходила из отсутствия документов, свидетельствующих о реальном получении и поступлении товара, осуществления заявителем расчётов только векселями, отсутствия ООО "УралНефтеснабОйл" в ЕГРЮЛ и постановки на учёт в налоговом органе. Инспекция посчитала, что сделка, заключенная заявителем с несуществующим юридическим лицом, не может подтверждать заявленную сумму расходов.

Как видно из материалов дела, между заявителем (покупатель) и ООО "УралНефтеснабОйл" (поставщик) были заключены договоры от 03.01.2004 N 19, от 08.01.2005 N 12 на поставку продукции ГСМ. Согласно пункту 2.2 договоров сдача продукции производится со склада поставщика по товарным (товарно-транспортным) документам, согласно пункту 3.2 договоров поставка производится транспортом поставщика (т.1, л.д.107-110). В подтверждение фактического исполнения названных договоров и реального поступления товара заявителем в материалы дела представлены копии счетов-фактур, товарных накладных (т.1, л.д.111-150, т.2, л.д.1-78). В подтверждение факта оприходования и использования дизельного топлива, поставленного от ООО "УралНефтеснабОйл", заявитель представил обобщённые данные о поступлении горюче-смазочных материалов за январь 2005 г., заверенные копии документов складского учёта материалов по дизельному топливу за 2005 г., материального отчёта по ГСМ за январь 2005 г., лимитно-заборных карт расхода материалов за январь 2005 г., книг покупок, журналов-ордеров по расчётам с поставщиками, главной книги (т.2, л.д.79-88, т.5, л.д.1-149, т.6, л.д.1-24, 41-50). В подтверждение оплаты товара представлены копии актов приёма-передачи векселей и самих векселей (т.2, л.д.89-148, т.3, л.д.1-149, т.4, л.д.1-148).

Арбитражный суд апелляционной инстанции, изучив и оценив представленные письменные доказательства в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, приходит к выводу о правомерном отказе инспекцией в признании названной суммы расходов по операциям с ООО "УралНефтеснабОйл".

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся полученная налогоплательщиком прибыль. Прибыль в целях исчисления данного налога российскими организациями определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесённые) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтверждёнными расходами - затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указывается, что под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в том числе, уменьшения налоговой базы.

В целях обеспечения единообразия судебной практики Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в данном Постановлении дал разъяснение, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, должны быть реально понесёнными и документально подтверждёнными, а оформляемые их документы должны содержать достоверные сведения об участниках и условиях хозяйственных операций. Условием для включения затрат на приобретение товаров (работ, услуг) в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что такие затраты и именно в заявленной сумме фактически понесены. Бремя подтверждения величины (размера) задекларированных расходов лежит на налогоплательщике, бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговый орган.

При этом должны приниматься во внимание представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат доказательства, которые подлежат правовой оценке в совокупности согласно требованиям законодательства. Следовательно, рассматривая данное дело, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен дать оценку всем доводам и доказательствам по делу в их совокупности и взаимосвязи. Такие доказательства подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке с учётом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение произведённых расходов, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия, в том числе в целях подтверждения обоснованности налоговых выгод. Как следует из разъяснений пункта 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в налоговой выгоде может быть отказано, если будет доказано, что сведения, содержащиеся в представленных в её обоснование документах, недостоверны.

Требования о достоверности учёта хозяйственных операций содержатся в законодательстве о бухгалтерском учёте и в НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт и формируются регистры бухгалтерского учёта. При этом статья 1 данного Федерального закона основной задачей бухгалтерского учёта организации ставит формирование полной и достоверной информации о деятельности организации.

Согласно национальному стандарту- Положению по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99, утверждённому приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н, расходами организации признаётся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. Для целей настоящего Положения выбытие активов именуется оплатой (пункт 2). В соответствии с пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределённость в отношении передачи актива.

Налоговый учёт в целях исчисления налога на прибыль организаций ведётся по требованиям статьи 313 НК РФ с использованием данных первичных документов и регистров бухгалтерского учёта. В данной статье предписывается, что налоговый учёт осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учёта для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществлённых налогоплательщиком.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод, в том числе, уменьшение налоговых баз путём включения расходов и представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (в том числе, прикрытием получения товара неустановленного происхождения поставкой от номинального контрагента), без полной оценки действительности и достоверности содержания таких документов.

Налоговой проверкой установлено и заявитель не отрицает, что его контрагент по договорам поставки дизельного топлива - ООО "УралНефтеснабОйл" в качестве зарегистрированного юридического лица в ЕГРЮЛ не значится, то есть является несуществующим юридическим лицом.

Исходя из конкретных обстоятельств настоящего дела, позицию налогового органа по признанию необоснованным и неправомерным включения заявителем спорных затрат по ООО "УралНефтеснабОйл" в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, следует признать соответствующей закону.

В силу статей 48, 49, 51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособность юридического лица, их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, как верно отмечает налоговый орган, не могут быть признаны сделками в соответствии со статьёй 153 Гражданского кодекса Российской Федерации. В силу статьи 153 Гражданского кодекса Российской Федерации сделки с несуществующими юридическими лицами не порождают правовых последствий.

Доводы заявителя по данному эпизоду спора подлежат отклонению как неосновательные.

Заявитель считает, что глава 25 НК РФ не содержит запрета на принятие к учёту документов, имеющих пороки в оформлении в случае их выдачи несуществующими юридическими лицами. Данный довод несостоятелен, поскольку условием признания расходов документально подтверждёнными по пункту 1 статьи 252 НК РФ является наличие документов, оформленных в соответствии с требованиями законодательства, в то время как документы (договоры, товарные накладные, счета-фактуры), исполненные от имени несуществующего юридического лица - ООО "УралНефтеснабОйл", не могут признаваться таковыми в силу ничтожности.

Принимая во внимание, что представленные налогоплательщиком документы составлены от имени несуществующего юридического лица, они не могут быть признаны достоверными, а указанные в них расходы - документально подтверждёнными, указание в представленных в обоснование произведённых расходов документах реквизитов несуществующего юридического лица влечёт недействительность этих документов в связи с их недостоверностью. Такие документы не могут быть признаны оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, не могут служить надлежащим оформлением товарного оборота и сделок в силу гражданского законодательства, а также не могут признаваться достоверными в целях бухгалтерского и налогового учёта и надлежащими доказательствами по делу в силу требований статьи 68, части 3 статьи 71, части 1 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представленные заявителем в материалы дела документы собственного учёта (обобщённые данные о поступлении горюче-смазочных материалов за январь 2005 г., заверенные копии документов складского учёта материалов по дизельному топливу за 2005 г., материального отчёта по ГСМ за январь 2005 г., лимитно-заборных карт расхода материалов за январь 2005 г., книг покупок, журналов-ордеров по расчётам с поставщиками, главной книги), подтверждающие, по его мнению, реальность поступления товара от ООО "УралНефтеснабОйл", не могут являться сами по себе, вне связи с изложенной выше оценкой юридической силы и достоверности документов, выполненных от ООО "УралНефтеснабОйл", достаточным основанием для признания расходов и их заявленной суммы документально подтверждёнными.

Расходы, понесённые заявителем, должны корреспондировать доходам, полученным контрагентом, между ним должна быть объективная связь, документы внутрихозяйственного учёта налогоплательщика должны точно, достоверно указывать и подтверждать относимость, принадлежность оприходованного товара поставщику, отражаемому на счетах и ведомостях бухгалтерского учёта. Учитывая, что поставщик не существует в действительности как юридическое лицо, подтвердить факт оплаты, движение товара, участие в налогообложении невозможно.

В обоснование своей позиции по данному эпизоду спора заявитель указывает, что действующее законодательство не возлагает на покупателя-налогоплательщика обязанность проверять факт государственной регистрации и постановки на налоговый учёт своих поставщиков (продавцов), а поскольку поставка дизельного топлива производилась своевременно и в полном объёме, у заявителя в тот момент не было необходимости проверять добросовестность и статус поставщика.

Данный довод заявителя, исходя из имеющихся материалов дела, следует признать неосновательным.

Заключая гражданско-правовые сделки, организация должна проявлять необходимую степень осторожности и осмотрительности обычного предпринимателя, в том числе в целях заботливости о возможных, в том числе негативных, последствиях сделки.

Анализ документов, представленных заявителем в качестве подтверждения реальности хозяйственных сделок с ООО "УралНефтеснабОйл", показывает следующее.

В качестве лица, действующего от имени ООО "УралНефтеснабОйл", в договорах по поставку горюче-смазочных материалов от 03.01.2004 N 19, от 08.01.2005 N 12, как и в выставленных счетах-фактурах и товарных накладных, значится директор Пашнин В. (без полных инициалов), расчётный счёт поставщика не указан, в пункт 6.2 названных договоров включено условие о представлении покупателем (ОАО "Промтранс") при их подписании свидетельства о государственной регистрации и постановке на учёт в налоговом органе, учредительных документов, документа, подтверждающего полномочия лица, подписывающего договор, однако, аналогичного требования в отношении поставщика (ООО "УралНефтеснабОйл") договор не содержит.

В ходе проведения выездной налоговой проверки в рамках полномочий, предоставленных подпунктом 12 пункта 1 статьи 31, статьёй 90 НК РФ, инспекцией в качестве свидетелей были допрошены главный бухгалтер ОАО "Промтранс" Воскобойникова Н.В. и коммерческий директор ОАО "Промтранс" Быков В.А., о чём составлены протоколы допроса свидетеля от 27.08.2007 N 1 и от 27.08.2007 N 2 соответственно (приложение N 13, N 14 к акту выездной налоговой проверки). В протоколе допроса свидетеля от 27.08.2007 N 1 Воскобойникова Н.В. указала, что поставка дизельного топлива осуществлялась ООО "УралНефтеснабОйл" своим транспортом, документы, подтверждающие транспортную доставку, в бухгалтерию ОАО "Промтранс" не представлялись, расчёт производился векселями, других расчётов не было (т.7, л.д.29-37). В протоколе допроса свидетеля от 27.08.2007 N 2 Быков В.А. указал, что лично общался только с теми, кто привозил топливо, их личных данных не знает, договор, счета-фактуры привозили водители машин, на которых доставляли дизтопливо, в офисе ООО "УралНефтеснабОйл" не был, расчёт производился векселями (т.7, л.д.38-43).

Главный бухгалтер ОАО "Промтранс" Воскобойникова Н.В., допрошенная судом первой инстанции в качестве свидетеля по настоящему делу под подписку о разъяснении последствий, предусмотренных статьями 307, 308, 309 Уголовного кодекса Российской Федерации, пояснила суду, что доверенности от названного контрагента не брали, никакие учредительные документы не запрашивали, о наличии расчётных счетов сведений нет, что зафиксировано в протоколе судебного заседания от 14-21.02.2008 (т.8, л.д.16, 17-18). При разбирательстве дела в суде первой инстанции представитель заявителя признал, что не проявили осторожности, документы о государственной регистрации не запросили, что зафиксировано в протоколе судебного заседания от 25.12.2007 (т.4, л.д.149), факт того, что документы о регистрации поставщика не запрашивались, подтвердил представитель заявителя в судебном заседании 28.01.2008, что зафиксировано в протоколе судебного заседания от 28.01.2008 (т.7, л.д.120-121), замечания на полноту и неточности протоколов судебных заседаний не представлялись.

С учётом изложенного арбитражный суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что заявитель не представил доказательств проявления необходимой осмотрительности и осторожности действий при заключении названных сделок.

При оценке реальности понесённых затрат (уменьшения активов в виде выбытия имущества) и заявленного размера расходов суд первой инстанции обоснованно принял во внимание факт использования заявителем в расчётах по сделке с ООО "УралНефтеснабОйл" исключительно банковских векселей (в количестве 100 штук), эмитированных как на заявителя, так и на третьих лиц, реквизиты которых перечислены в таблице 2 решения инспекции. Причём по сведениям, полученным из банков, ни один из векселей, переданных в качестве оплаты поставщику, не был предъявлен последним в банк к оплате (погашению), векселя, реквизиты которых отражены в актах приёма-передачи векселей между ОАО "Промтранс" и ООО "УралНефтеснабОйл", предъявлялись к оплате иными, третьими лицами (т.7, л.д.123-149, т.8, л.д.1-5).

С учётом изложенного арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявителем не представлено надлежащих, достаточных доказательств несения расходов в заявленной сумме в пользу ООО "УралНефтеснабОйл", доводы заявителя в этой части подлежат отклонению как основанные на неправильной оценке материалов дела.

Следует признать обоснованным и довод инспекции о непредставлении заявителем достаточных документальных доказательств, подтверждающих реальность поставки товара от ООО "УралНефтеснабОйл". Помимо приведённой выше оценки юридической силы документов, составленных от ООО "УралНефтеснабОйл", а также достоверности документов внутреннего учёта заявителя, также необходимо указать на следующее.

Как отмечено выше, по условиям пунктов 2.2, 3.2 договоров поставки от 03.01.2004 N 19, от 08.01.2005 N 12 сдача продукции производится со склада поставщика (ООО "УралНефтеснабОйл") по товарным (товарно-транспортным) документам, поставка производится транспортом поставщика (т.1, л.д.107-110). Представитель заявителя в судебном заседании суда первой инстанции 21.02.2008 указал, что топливо привозили на заправщике и оно использовалось для осуществления погрузочно-разгрузочных работ (зафиксировано в протоколе судебного заседания от 14-21.02.2008 (т.8, л.д.16, 17-18)).

В соответствии с пунктом 44 раздела 2 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утверждённых приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н, на материалы (к которым относится и сырьё), поступающие по договорам купли-продажи и другим аналогичным договорам, организация получает от поставщика (грузоотправителя) расчётные документы, в том числе товарно-транспортные накладные. При перевозке грузов автотранспортом приёмка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя. Таких документов, необходимых к оформлению по условиям поставки, заявителем не представлено, в товарных накладных, представленных заявителем в копиях в материалы дела, в соответствующей графе реквизитов транспортной накладной не содержится. Данные обстоятельства позволяют ставить под сомнение факт поставки (транспортировки) товара от ООО "УралНефтеснабОйл", во всяком случае, надлежащих документальных доказательств обратного не представлено.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявителем для целей налогообложения операции с ООО "УралНефтеснабОйл" учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, документы, представленные в качестве оформления операций с данным поставщиком, являются недостоверными и не могут должным образом доказывать документальное подтверждение расходов. При таких обстоятельствах суд первой инстанции по первому эпизоду спора, связанному с признанием расходов по сделке с ООО "УралНефтеснабОйл", сделал правильный вывод о необоснованном и неправомерном включении заявителем этих расходов при расчёте налоговой базы по налогу на прибыль организации за 2004 г., 2005 г. Доводы апелляционной жалобы ОАО "Промтранс" подлежат отклонению как не соответствующие конкретным обстоятельствам дела и требованиям законодательства по приведённым выше мотивам. Вместе с тем, суд первой инстанции установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств и, применив положения статей 112, 114 НК РФ, счёл необходимым уменьшить размер штрафа, начисленного по данному эпизоду спора, в два раза. Последнее соответствует положениям статей 112, 114 НК РФ и не противоречит обстоятельствам дела, возражений против уменьшения размера налоговой санкции апелляционные жалобы не содержат. Следовательно, решение суда по первому эпизоду спора законно и обоснованно.

Второй эпизод спора касается правомерности включения заявителем в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций сумм списанной, как безнадёжной ко взысканию, дебиторской задолженности по ЗАО "ДОК-1", ОАО "ЗЖБК", ОАО ЧКЗ, УПТК Трест-42 на общую сумму 181599, 07 рублей.

Инспекция вменила по данному эпизоду спора занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2004 г. в размере 181599, 07 рублей и неуплату налога за 2004 г. в сумме 43583 рублей. При этом инспекция исходила из того, что в течение срока исковой давности налогоплательщик не истребовал у должников суммы задолженности в порядке, установленном статьями 195, 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, чем, по мнению инспекции, документально не подтвердил нереальность взыскания задолженности, сумма списывалась без подтверждения суммы задолженности самими кредиторами, более того, инспекция посчитала, что в связи с истечением трёхлетнего срока исковой давности по задолженности в 1999-2002гг. её следовало включить во внереализационные расходы этих периодов, а не в период выявления оснований списания (2004 г.). Также инспекция считает, что заявитель для подтверждения правомерности операции по списанию дебиторской задолженности не представил договоры с дебиторами, накладные, подтверждающие отгрузку товарно-материальных ценностей дебитору, инвентаризационную ведомость по форме ИНВ-17 с приложением.

Разрешая дело по данному эпизоду спора, суд первой инстанции пришёл к выводу о соблюдении условий подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266 НК РФ для списания и включения во внереализационные расходы 2004 г. названной дебиторской задолженности в связи с подтверждаемыми выписками из ЕГРЮЛ сведениями о ликвидации дебиторов. При этом суд отметил, что указанные нормы не исключают возможности признания задолженности безнадёжной и в последующих периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадёжен, а заявитель оформил списание задолженности на основании приказа директора и при наличии первичных документов.

Вывод суда первой инстанции по данному эпизоду спора является правильным, соответствующим обстоятельствам, материалам дела и законодательству, подлежащему применению.

Налоговой проверкой установлено, что при исчислении суммы налога на прибыль организаций за 2004 г. заявитель включил в состав внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, в качестве безнадёжных долгов дебиторскую задолженность в сумме 181599, 07 рублей, в том числе по ЗАО "ДОК-1" в сумме 106272,49 рублей, по ОАО "ЗЖБК" в сумме 21591,49 рублей, по ОАО ЧКЗ в сумме 16081,70 рублей, по УПТК Трест-42 в сумме 37653,39 рублей.

Суд первой инстанции, разрешая дело в данной части, обоснованно признал правомерным списание заявителем дебиторской задолженности, как безнадёжной ко взысканию, и включение её в состав внереализационных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций расходами, в том числе, признаются в случаях, предусмотренных статьёй 265 настоящего Кодекса, убытки, понесённые налогоплательщиком.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадёжных долгов.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадёжными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, законодатель одним из непосредственных оснований для признания долга безнадёжным (нереальным к взысканию) установил ликвидацию организации-дебитора, что соответствует положениям статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательства ликвидацией юридического лица (должника).

В материалах дела имеется копия приказа директора ОАО "Промтранс" от 30.12.2004 о списании дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности и ликвидацией по следующим дебиторам: по ЗАО "ДОК-1" в сумме 106272,49 рублей, по ОАО "ЗЖБК" в сумме 21591,49 рублей, по ОАО "ЧКЗ" (Консервный завод) в сумме 16081,70 рублей, по УПТК Трест-42 в сумме 37653,39 рублей, всего на сумму 181599,07 рублей, согласно пункту 2 приказа главному бухгалтеру указано на списание данной суммы на внереализационные расходы и необходимость сделать соответствующие записи в учёте (т.6, л.д.53). Главным бухгалтером ОАО "Промтранс" составлена бухгалтерская справка от 30.12.004 на проводку в учёте указанной операции по списанию дебиторской задолженности (т.6, л.д.54).

В подтверждение факта наличия дебиторской задолженности заявителем представлены ведомость N 16 за декабрь 2004 г., по дебету счёта N 62 в которой числятся спорные суммы задолженности, первичные документы: копии счетов-фактур, платёжных требований, выставленных дебиторам на уплату стоимости оказанных услуг, ведомостей подачи и уборки вагонов (подтверждающих факт оказания услуг), выписки из ЕГРЮЛ, подтверждающие факт ликвидации названных должников (т.6, л.д.75-150, т.7, л.д.1-21). Представление этих документов в налоговый орган в ходе налоговой проверки подтверждается письмом налогоплательщика от 13.09.2007 N 134 (т.6 л.д.52) и инспекцией не отрицается, достоверность этих документов инспекцией не опровергнута.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа, изложенные по данному эпизоду спора, исходя из представленных в материалы дела письменных доказательств, следует признать неосновательными.

Из приведённых выше норм следует, что списание дебиторской задолженности не обусловлено наличием каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Условием такого списания является безнадёжность долга, нереальность его взыскания. Период возникновения безнадёжного долга (истечение срока исковой давности, ликвидация дебитора) и период признания такого долга безнадёжным с его списанием могут не совпадать, поскольку обстоятельства возникновения безнадёжного долга не зависят от самого налогоплательщика и являются объективными.

В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, основанием для списания и отнесения на финансовые результаты дебиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются данные проведённой инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации.

Согласно пункту 14.3 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99 дебиторская задолженность, по которой истёк срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учёте организации.

В соответствии с пунктом 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации ликвидация юридического лица считается завершённой, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Налоговый орган не отрицает факта ликвидации указанных дебиторов заявителя, подтверждаемого документально выписками из ЕГРЮЛ. По условиям статьи 266 НК РФ указанная задолженность отвечает критериям безнадёжного долга, причём, речь идёт именно о безнадёжном, а не о сомнительном долге. Нормы НК РФ не содержат требования к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения о списании безнадёжного долга, в связи с чем определение момента списания задолженности руководителем организации не противоречит действующему законодательству. Правовая позиция, сформулированная Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.11.2004 N 6045/04, позволяет сделать вывод о том, что момент возникновения и списания в состав внереализационных расходов безнадёжных долгов с выбранным организацией методом учётной политики не связан.

В пункте 2 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов, убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчётном (налоговом) периоде.

Из содержания приведённых норм следует, что списание дебиторской задолженности в расходы отчётного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком на основании распоряжения (приказа) руководителя организации в том налоговом периоде, в котором указанная задолженность была выявлена и признана нереальной ко взысканию (в данном случае - в связи с ликвидацией дебиторов). При этом, как верно отметил суд первой инстанции, названные нормы не исключают возможности признания задолженности безнадёжной и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадёжен (например, ввиду отказа должника от уплаты долга, принятия судом решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других). Достоверность показателей бухгалтерского учёта заявителя по данному эпизоду спора инспекцией не опровергнута. С учётом изложенного суд первой инстанции правомерно признал незаконными начисления по данному эпизоду спора, доводы апелляционной жалобы инспекции отклоняются как неосновательные и не соответствующие имеющимся материалам дела.

При принятии обжалуемого решения суд первой инстанции правильно применил нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют обстоятельствам, материалам дела и законодательству. Судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учётом изложенного решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционные жалобы заявителя и налогового органа- без удовлетворения.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине по апелляционным жалобам относятся на их подателей. При подаче апелляционной жалобы ОАО "Промтранс" уплатило госпошлину в сумме 1000 рублей платёжным поручением от 18.03.2008 N 180 (т.8, л.д.46). Инспекцией госпошлина за подачу апелляционной жалобы не уплачена (предоставлялась отсрочка уплаты), в связи с чем подлежит взысканию в судебном порядке.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 26 февраля 2008 г. по делу N А76-26047/2007 оставить без изменения, апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Металлургическому району г.Челябинска и открытого акционерного общества "Промышленный железнодорожный транспорт" - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Металлургическому району г.Челябинска (454038, г.Челябинск, ул.Часовая, д.6) в доход федерального бюджета 1000 рублей госпошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

В.В. Баканов О.Б. Тимохин