Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 мая 2008 г. N 18АП-399/2008

г.Челябинск

28 мая 2008 г.

Дело N А76-25704/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 23 мая 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 28 мая 2008 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Пивоваровой Л.В., Тимохина О.Б., при ведении протокола секретарём судебного заседания Моисеевой Ю.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 21 февраля 2008 г. по делу N А76-25704/2007 (судья Потапова Т.Г.), при участии от подателя апелляционной жалобы Трапезниковой Т.В. (доверенность от 08.02.2008 N 05-02/5368), от общества с ограниченной ответственностью "Роспак-маркетинг" Алексеева А.В. (доверенность от 31.08.2007),

УСТАНОВИЛ

общество с ограниченной ответственностью "Роспак-маркетинг" (далее - заявитель, ООО "РПМ", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Челябинска (далее по тексту - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 31.08.2007 N 17/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 21.02.2008 заявленное требование удовлетворено.

Не согласившись с вынесенным решением суда, инспекция обратилась в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда отменить ввиду его незаконности и необоснованности с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования. В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на неправильное применение (истолкование) судом норм материального права - подпунктов 1 и 4 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), а также на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела. В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в жалобе и в письменных пояснениях от 28.04.2008, от 23.05.2008.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган полагает доказанными и законными спорные начисления налогов, пеней и штрафов, произведённые по итогам выездной налоговой проверки заявителя. Инспекция считает, что хищение бухгалтерских документов, на которое ссылается налогоплательщик в обоснование причин непредставления запрошенных при назначении налоговой проверки документов за 2004 г., не является в соответствии со статьёй 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, поскольку не относится к чрезвычайному и непреодолимому обстоятельству. По мнению инспекции, все обстоятельства, перечисленные в статье 111 НК РФ, обладают сходными признаками: они устанавливаются наличием общеизвестных фактов и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Согласно позиции налогового органа, виновность действий налогоплательщика подтверждается тем, что им не было обжаловано постановление от 10.03.2005 об отказе в возбуждении уголовного дела по факту кражи бухгалтерских документов.

Инспекция считает необоснованными признание судом первой инстанции правильности выводов ревизии, проведённой бухгалтером-ревизором Нехаевой Н.А. в связи с доследственной проверкой по заданию ОБЭП Центрального РУВД г.Челябинска, о том, что бухгалтерский и налоговый учёт ведётся ООО "РПМ" в соответствии с установленными правилами, а также вывод суда о возможности использования данного заключения при оценке материалов дела о налоговом правонарушении. При этом заинтересованное лицо полагает, что ревизию нельзя сравнивать с мероприятиями налогового контроля, проведением выездной налоговой проверки и, соответственно, однозначно принимать за истинные результаты. Как считает инспекция, в данном случае имели место независимые друг от друга проверочные мероприятия, результаты одного из которых не могут быть положены в основу другого, заменять либо дополнять друг друга ввиду различия целей, задач, порядка проведения и правового регулирования.

Податель апелляционной жалобы считает, что правомерно определил суммы налогов расчётным путём на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 7 статьи 166 НК РФ, поскольку при отсутствии у налогоплательщика документов по причине их хищения налоговый орган не имел возможности проверить правильность определения налогоплательщиком налоговых баз по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость и единому социальному налогу, в том числе обоснованность применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и принятия расходов по налогу на прибыль организаций.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что произведённый им расчёт и доначисление налогов с использованием данных по аналогичным налогоплательщикам являются верными и единственно возможными в случае непредставления налогоплательщиком первичных документов. Как отмечает налоговый орган, критерии, положенные в основу расчётного метода, были достаточными, отбор аналогичных налогоплательщиков по заданным критериям (вид деятельности, численность работников, учётная политика, величина вычетов, данные о выручке, расходах и доходах) производился с использованием электронной базы данных инспекции, при этом конечный расчёт производился при помощи коэффициента, представляющего собой среднюю величину, полученную в результате арифметических действий с показателями налогоплательщиков-аналогов. Инспекция полагает, что расчёт произведён на основании достоверных данных, произвольные основания отсутствуют, ущерб правам и интересам налогоплательщика не был нанесён.

В части вывода суда первой инстанции о наличии двух различных по содержанию резолютивных частей решения инспекции от 31.08.2007 N 17/14 податель апелляционной жалобы, признавая факт наличия в материалах настоящего дела двух экземпляров решения инспекции с названным различием, указывает, что единственным решением, вступившим в законную силу и принятым инспекцией, является решение, в резолютивной части которого ООО "РПМ" привлекается к налоговой ответственности по пунктам 2, 3 статьи 120, пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 126 НК РФ, другого решения налоговый орган не принимал. Данная ситуация, согласно позиции подателя апелляционной жалобы, вызвана тем, что инспекцией ошибочно к материалам дела приобщена старая редакция решения, в резолютивной части которого налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности по пунктам 1, 2 статьи 122, пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 126 НК РФ. Данное обстоятельство, по мнению инспекции, не может вызывать сомнений, поскольку у налогоплательщика имеется только одно решение, которое не содержит привлечения к ответственности по пунктам 1 и 2 статьи 122 НК РФ.

В письменных пояснениях от 23.05.2008 N 05-02 налоговый орган указывает, что учётная политика ООО "РПМ" в 2004 г. определялась для налога на прибыль организаций "по отгрузке", для НДС - "по оплате", при этом отметив, что учётной политики на бумажном носителе у инспекции не имеется. В пояснениях также отмечается, что во вводной части акта налоговой проверки допущена опечатка в указании применяемого метода определения выручки по кассовому методу как для целей исчисления НДС, так и налога на прибыль организаций, в действительности же по налогу на прибыль использовался метод "по отгрузке", однако эта ошибка на правильность расчётов не повлияла и такой сравнительный критерий, как учётная политика, при подборе предприятий-аналогов был полностью обоснован и применён правомерно.

Представитель ООО "РПМ" в судебном заседании возражает против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, решение суда считает законным и обоснованным и просит оставить его без изменения.

В обоснование своей позиции в споре заявитель указывает, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ налоговому органу и суду предоставлено право признать в качестве исключающих вину иные, прямо не перечисленные в данной статье, обстоятельства, то есть перечень данных обстоятельств является открытым, в связи с чем признание судом в качестве такого обстоятельства факта кражи документов налогоплательщика не противоречит НК РФ. Заявитель считает, что полнота и правильность его бухгалтерского и налогового учёта подтверждена имеющимся в материалах дела актом ревизии, составленным бухгалтером-ревизором Нехаевой Н.А., а признание судом правильности выводов проведённой ревизии имеет обоснование и не противоречит обстоятельствам дела.

В отношении использования инспекцией при определении сумм налогов расчётного метода, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31, пунктом 7 статьи 166 НК РФ, заявитель указывает, что инспекция использовала информацию об организациях, которые не являются аналогичными по отношении к ООО "РПМ". Как отмечает заявитель, при отборе аналогичных налогоплательщиков инспекция из семи приведённых критериев фактически использовала только три, в связи с чем заявитель заключает, что подбор предприятий-аналогов, как и исчисление спорных сумм, производились налоговым органом произвольно. При этом заявитель приводит примеры несопоставимости показателей налогоплательщика с данными организаций, принятых при расчёте налоговых баз и сумм налогов в качестве аналогичных налогоплательщиков.

В части довода о наличии в материалах дела двух экземпляров решения инспекции от 31.08.2007 N 17/14 с различным содержанием резолютивной части по квалификации вменяемых правонарушений заявитель указывает, что оба решения согласно имеющимся реквизитам подписаны должностным лицом, скреплены печатью и вручены, высланы ООО "РПМ", а ссылка инспекции на то, что одно из решений содержит "старую редакцию", подразумевает в данном случае возможность одновременного существования нескольких редакций одного и того же решения, что противоречит НК РФ, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В составе суда на основании части 2 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена отсутствующего по уважительной причине судьи Костина В.Ю. на судью Пивоварову Л.В.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, считает, что обжалуемое решение суда отмене либо изменению не подлежит.

Как установлено судом и видно из материалов дела, на основании решения от 18.05.2007 N 101 (т.2, л.д.2) в отношении ООО "РПМ" проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства, в частности, по налогу на добавленную стоимость, единому социальному налогу, налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. Итоги проверки оформлены актом от 07.08.2007 N 18 (т.1, л.д.135-152), на который налогоплательщиком представлены письменные возражения (акт разногласий) от 30.08.2007 (т.1, л.д.7-8).

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией принято решение от 31.08.2007 N 17/14, которым начислена недоимка по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, единому социальному налогу в общей сумме 275943,35 рублей, пени по данным налогам в общей сумме 58821,90 рублей, а также налоговые санкции по пунктам 2 и 3 статьи 120, пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 126 НК РФ. Общий размер штрафов по данному решению составил 160160,06 рублей (т.1, л.д.9-20).

Согласно второму экземпляру решения от 31.08.2007 N 17/14, заверенная копия которого представлена налоговым органом, налоговые санкции применены по пункту 1 статьи 122, пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 126 НК РФ, при этом общая сумма штрафов составила 155642,54 рублей (т.1, л.д.102-113).

Не согласившись с решением инспекции, заявитель обжаловал его в административном порядке. Решением от 01.11.2007 N 26-07/003213 Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области оставило жалобу налогоплательщика без удовлетворения (т.1, л.д.130-134).

Воспользовавшись правом на судебное обжалование решения налогового органа, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Как видно из текста оспариваемого решения и не оспаривается заявителем, рассмотрение материалов налоговой проверки производилось в отсутствие представителей налогоплательщика, извещение которого на 31.08.2007 (дату вынесения решения) подтверждено подписью представителя по доверенности - главного бухгалтера Цивилевой В.А. на 18 странице акта проверки (т.1, л.д.152). С учётом этого нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, самостоятельно влекущего признание вынесенного по его результатам решения недействительным согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ, не установлено.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, исходил из того, что применение налоговым органом расчётного метода определения сумм налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31, пунктом 7 статьи 166 НК РФ, не должно носить произвольный характер, указав на недоказанность неверного исчисления заявителем задекларированных сумм налогов. Мотивируя вынесенное решение, суд на основе изучения и оценки письменных доказательств по делу, а также свидетельских показаний Сурина С.П. признал подтверждёнными доводы заявителя о факте кражи первичных документов за 2004 г., а также ведении им бухгалтерского и налогового учёта в соответствии с установленными правилами. Также суд установил наличие в материалах дела двух экземпляров оспариваемого решения с различием в резолютивных частях по правовой квалификации вменяемых правонарушений и суммам штрафов. Данное несоответствие суд счёл несоблюдением требований, установленных НК РФ, и основанием к отмене решения на основании статьи 101 НК РФ.

Выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П указывается, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, по сути, относятся к досудебным стадиям производства. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, наделил налоговые органы определёнными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности.

Выбор правовых средств, направленных на сбор доказательственной базы по делу о налоговом правонарушении, налоговый орган определяет самостоятельно, и НК РФ предоставляет налоговым органам для этого достаточные полномочия.

В силу взаимосвязанных положений статей 3, 101, 106, 108, 109 НК РФ, установивших институт виновной налоговой ответственности и презумпцию невиновности налогоплательщика, части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган в подтверждение законности начислений, произведённых в ходе налоговой проверки, и привлечения к налоговой ответственности должен доказать и надлежащим (документальным), достаточным и достоверным образом обосновать наличие в деянии налогоплательщика события и состава вменяемых нарушений законодательства о налогах и сборах.

Опровержение налоговым органом данных бухгалтерского и налогового учёта, показателей налоговой отчётности налогоплательщика должно производиться на основе этих же подходов. Задекларированные налогоплательщиком суммы налогов предполагаются достоверными и соответствующими законному объёму налогового обязательства, а налогоплательщик - добросовестным, пока налоговым органом не будет доказано, что сведения, содержащиеся в названных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Различия между имеющимися в материалах дела экземплярами решения инспекции от 31.08.2007 N 17/14 касаются его резолютивной части, в установочной (описательной) части решения разночтений не имеется.

Как видно из оспариваемого решения инспекции, заявителю вменяется неуплата налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и единого социального налога за 2004 г. Нарушений в порядке исчисления и полноте уплате данных налогов за другие периоды не установлено.

Спорные начисления произведены на том основании, что налогоплательщиком при проведении проверки не были представлены первичные бухгалтерские документы и документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, за период с 01.01.2004 по 31.12.2004. В связи с непредставлением таких документов суммы налогов в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31, пунктом 7 статьи 166 НК РФ определены инспекцией расчётным путём.

Как установлено судом и видно из материалов дела, непредставление первичных документов за 2004 г. налогоплательщик мотивировал их тайным хищением неустановленными лицами, в подтверждение чего представил постановление дознавателя Центрального РУВД г.Челябинска об отказе в возбуждении уголовного дела от 10.03.2005, из которого следовало, что 03.03.2005 из личного автомобиля гражданина Сурина С.П. (работавшего коммерческим директором ООО "РПМ") была похищена сумка, в которой находились бухгалтерские документы ООО "РПМ" за 2001-2004гг. Данным постановлением отказано в возбуждении уголовного дела, поскольку бухгалтерские документы важными личными либо официальными документами не являются, сумка ценности не представляет (т.1, л.д.41).

В пункте 1.15 общих положений акта выездной налоговой проверки отражено, что в рамках проверки инспекцией осуществлён запрос в УВД Центрального района г.Челябинска на предмет подлинности имеющегося о налогоплательщика постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, в результате установлено, что представленное заявителем постановление достоверно. Копии документов, полученных по запросу инспекции, представлены в материалы дела (т.2, л.д.14-15).

Судом первой инстанции по ходатайству заявителя из УВД Центрального района г.Челябинска на основании судебного запроса были истребованы материалы проверки по заявлению Сурина С.П. В объяснениях от 03.03.2005, от 10.03.2005, отобранных дознавателем Центрального РУВД г.Челябинска и проверенных помощником прокурора, Сурин С.П. указал на факт хищения бухгалтерских документов ООО "РПМ" по представленному перечню (т.4, л.д.54) и на то, что обратился в милицию за помощью в розыске документов и для сведения, под роспись подтвердил достоверность своих показаний (т.3, л.д.43-62).

В суде первой инстанции Сурин С.П., допрошенный 19.02.2008 в качестве свидетеля по делу под расписку о последствиях, предусмотренных статьями 307, 308, 309 Уголовного кодекса Российской Федерации (т.4, л.д.134-135), подтвердил факт кражи бухгалтерских документов из автомобиля, указав, что документы перевозились по перечню, поскольку сумму ущерба оценить не смог, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела не обжаловал. Показания свидетеля Сурина С.П. зафиксированы в протоколе судебного заседания (т.4, л.д.149-150).

Изучив и оценив представленные в материалы дела письменные доказательства в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что факт кражи бухгалтерских документов ООО "РПМ" за 2004 г. материалами дела не опровергнут. Ссылка инспекции на постановление от 10.03.2005 об отказе в возбуждении уголовного дела в данном случае несостоятельна, поскольку в возбуждении уголовного дела отказано не по мотиву отсутствия самого события (юридического факта) кражи, а ввиду того, что похищенные документы не являлись личными либо официальными документами потерпевшего. Названные выше документы, составленные в ходе уголовно-процессуальных процедур компетентным органом, с отражёнными в них сведениями о фактических обстоятельствах в установленном законом порядке не опротестованы, не отменены, в связи с чем зафиксированные в этих документах события нельзя признать недостоверными, а факт тайного хищения документов ООО "РПМ" - неподтверждённым. Арбитражный суд апелляционной инстанции принимает во внимание то обстоятельство, что указанные выше события имели место до того момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки.

Поскольку на основе имеющихся в деле письменных доказательств установлена объективная причина невозможности представления налогоплательщиком в ходе налоговой проверки первичных бухгалтерских документов и иных документов, связанных с исчислением налогов за 2004 г., налоговый орган правомерно и при наличии достаточных обстоятельств воспользовался правом, предоставленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31, пунктом 7 статьи 166 НК РФ, на применение расчётного метода определения сумм налогов за данный период.

Между тем, исходя из оценки конкретных обстоятельств дела, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности налоговым органом неверного исчисления заявителем задекларированных сумм налогов.

При утрате, в том числе и не по вине налогоплательщика, первичных учётных документов не представляется возможным сделать правильный и обоснованный вывод об объёме налоговых обязанностей налогоплательщика. В связи с этим НК РФ предусмотрен специальный - расчётный метод определения налоговым органом сумм налога.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путём на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчёта налогов документов, отсутствия учёта доходов и расходов, учёта объектов налогообложения или ведения учёта с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пунктом 7 статьи 166 НК РФ, устанавливающей порядок исчисления НДС, предусмотрено правило, согласно которому в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учёта или учёта объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчётным путём на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Статья 52 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога. Однако, в предусмотренных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит задачам их деятельности. Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчётным путём вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля. Допустимость применения расчётного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты.

Подпункт 7 пункта 1 статьи 31, пункт 7 статьи 166 НК РФ создают дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивают баланс публичных и частных интересов. Применение расчётного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов, независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учёта), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков. То есть, при определении налоговым органом сумм налогов расчётным путём не допускается ситуация, приводящая к начислению налогов сверх действительного и законного объёма налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика.

Как отмечено выше, в Определении от 05.07.2005 N 301-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

Как следует из оспариваемого решения и пояснений представителя налогового органа, инспекция произвела расчёт спорных начислений на основе данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Из оспариваемого решения усматривается применение инспекцией следующего порядка (методики) расчёта сумм налогов.

При исчислении налога на добавленную стоимость для расчёта процентного отношения сумм налоговых вычетов к общему объёму выручки взяты две организации-аналога с подобной численностью работающих, видом деятельности и аналогичной суммой выручки и методом определения выручки в целях исчисления налога на добавленную стоимость "по оплате" - ИНН 7453102821 численность 3 человека и ИНН 7453072077 численность 5 человек. Расчёт и определение суммы НДС приведены в таблицах N 1 и 2 решения.

Анализ содержания таблиц показывает, что расчёт налога на добавленную стоимость произведён следующим образом: инспекция на основе данных названных предприятий-аналогов о сумме налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и сумме выручки от реализации определила за каждый квартал 2004 г. среднюю арифметическую величину вычетов и среднюю величину выручки, на основе чего рассчитала за каждый квартал 2004 г. удельный вес средней величины вычетов в средней выручке.

Затем полученные в результате собственных расчётов удельные веса средней величины вычетов в средней выручке умножила на сумму выручки ООО "РПМ" по каждому кварталу 2004 г., в результате сопоставления пересчитанной суммы налоговых вычетов с данными налогоплательщика выявлено отклонение, поставленное к начислению, - за 1 квартал 2004 г. в сумме 35398 рублей, за 2 квартал 2004 г. в сумме 18609 рублей, за 3 квартал 2004 г. в сумме 83159 рублей, за 4 квартал 2004 г. в сумме 8872 рублей, всего за 2004 г. в сумме 146038 рублей. Данную сумму инспекция определила как неуплаченную сумму налога на добавленную стоимость за 2004 г. На сумму недоимки инспекция начислила пени в сумме 8994,30 рублей.

По налогу на прибыль организаций инспекция вменяет неуплату за 2004 г. на сумму 80228,40 рублей. Порядок расчёта показан в таблицах N А, Б, В, Г на страницах 4 и 5 оспариваемого решения инспекции. Определение суммы налога инспекция со ссылкой на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ произвела следующим образом. Инспекция, взяв за основу показатели предприятий-аналогов по прибыли и выручке от реализации за 2004 г. без налога на добавленную стоимость, определила на их основе средние показатели прибыли и выручки, с помощью которых рассчитала коэффициент рентабельности - 0,056. Умножив полученное значение коэффициента на сумму выручки заявителя по каждому кварталу 2004 г., инспекция определила сумму прибыли, которая, по расчётам налогового органа, составила за 1 квартал 2004 г. 63454 рублей, за 6 месяцев 2004 г. 128646 рублей, за 9 месяцев 2004 г. 302840 рублей, всего за 2004 г. 334285 рублей. Сравнив полученные данные с показателями налоговых деклараций заявителя, инспекция сделала вывод о занижении ООО "РПМ" налоговой базы за 2004 г. на 334285 рублей и неуплате с неё налога в сумме 80228,40 рублей. На данную сумму недоимки начислены пени в размере 29106,40 рублей. По второй редакции решения инспекции, представленной в материалы дела налоговым органом (т.1, л.д.111), по налогу на прибыль организаций наложен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 15547,08 рублей.

Расчёт единого социального налога за 2004 г. инспекция произвела следующим образом, показанным в таблице на странице 6 оспариваемого решения. Инспекция, приняв за основу данные предприятий-аналогов по общей сумме фонда оплаты труда, делением на количество работников, определила сумму оплаты, причитающуюся на одного работника. Затем полученный средний размер фонда оплаты труда на одного работника по двум предприятиям-аналогам за каждый месяц 2004 г. инспекция умножила на вменённое самой инспекцией количество работников заявителя (3 человека). По полученным расчётам налоговая база ООО "РПМ" по единому социальному налогу за 2004 г., по данным инспекции, составила 139542 рублей. Поскольку налоговые декларации по данному налогу за 2004 г. заявителем не представлялись, инспекция сделала вывод о занижении налоговой базы в сумме 139542 рублей и неуплате налога в сумме 49676,95 рублей. На данную сумму налога начислены пени в размере 20721,20 рублей.

Также инспекция привлекла заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 и пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление, соответственно, расчёта по авансовым платежам по единому социальному налогу за 9 месяцев 2004 г. (штраф в сумме 50 рублей) и налоговой декларации по единому социальному налогу за 2004 г. (штраф в сумме 129160,06 рублей). По второй редакции решения инспекции, представленной в материалы дела налоговым органом (т.1, л.д.111), по единому социальному налогу наложен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 9935,40 рублей.

Проанализировав указанные расчёты налогового органа и заслушав пояснения представителя заинтересованного лица, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о несоответствии произведённых расчётов положениям НК РФ и недостоверном определении на их основе сумм налогов.

Как указывает инспекция, при определении сумм налогов она руководствовалась положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 7 статьи 166 НК РФ, предусматривающими расчётный метод определения сумм налогов по аналогичным налогоплательщикам.

В Определении от 05.07.2005 N 301-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

В НК РФ отсутствуют строго установленные критерии отбора аналогичных налогоплательщиков. Вместе с тем, понятие аналогичности предполагает выбор комплекса объективных критериев деятельности иного налогоплательщика, чьи показатели используются налоговым органом для исчисления налога расчётным методом и сопоставимы с показателями деятельности проверяемого налогоплательщика. По смыслу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в основу сравнения и расчётов необходимо принимать порядок формирования налоговых баз у предприятия-аналога в целом по всем налогозначимым факторам: наличие налоговых льгот, величина выручки, сумма расходов и вычетов, принятая учётная политика. В противном случае, применение усреднённых показателей по нескольким налогоплательщикам-аналогам приводит к некорректному расчёту.

Налоговым органом не представлено правового обоснования тех критериев, которыми он руководствовался при выборе аналогичных налогоплательщиков, и методики произведённого расчёта. Необходимого аргументированного обоснования и доказательств сопоставимости показателей деятельности предприятий-аналогов с заявителем инспекция не представила. Так, содержание расчётных таблиц N А, Б показывает и заявитель обоснованно отмечает на имеющуюся существенную разницу в показателях финансово-хозяйственной деятельности предприятий-налогов, - по одному из них прибыль за 2004 г. составляет 2777 рублей, по второму - 670761 рублей, то есть с разницей в 242 раза, выручка от реализации за 2004 г. по первому предприятию-аналогу составила 5923648 рублей, по второму- 6117775 рублей.

В судебном заседании представитель налогового органа пояснил, что в проверяемом периоде заявитель осуществлял оптовую торговлю табачными изделиями. Данный вид предпринимательской деятельности является обычным. Каждый вид предпринимательской деятельности в зависимости от реализуемых товаров, ценообразующих факторов имеет определённый уровень рентабельности, специфику формирования доходной и расходной частей. Учитывая обширный доступ налогового органа к базам данных о деятельности налогоплательщиков, заинтересованное лицо имеет достаточные возможности по выбору аналогичных налогоплательщиков по конкретному виду деятельности, сумме выручки, наиболее приближенных и сопоставимых к деятельности заявителя.

Между тем, инспекция исходила из среднеарифметических значений выручки, суммы вычетов, фонда оплаты труда двух предприятий-аналогов, то есть получается, что полученные в результате таких расчётов цифровые показатели не принадлежали конкретному аналогичному налогоплательщику.

С учётом изложенного произведённые инспекцией расчёты не обеспечили достоверность финансовых результатов и не могут быть признаны обоснованными ни по праву, ни по размеру. Заявитель, не соглашаясь в принципе с применённой инспекцией методикой расчёта, произвёл на основе использованной инспекцией методики проверку правильности расчёта, в результате чего полученные суммы отличаются от сумм, приведённых инспекцией, данный расчёт заявителя налоговый орган не опровергнул (т.4, л.д.107). Более того, из представленных инспекцией расчётов следует и инспекцией не отрицается, что суммы налогов к уплате определены с налоговых баз, по сути, заново, без учёта ранее самостоятельно исчисленных и уплаченных заявителем сумм налогов, что ведёт к двойному налогообложению.

Одним из критериев, на основе которого инспекцией по данным аналогичных налогоплательщиков производился расчёт налогов, была учётная политика. Учётная политика для целей налогообложения представляет собой совокупность приёмов и способов ведения налогового учёта, на основе которых производится отражение и итоговое обобщение факторов, значимых для формирования налоговой базы за конкретный налоговый период.

На странице 4 акта выездной налоговой проверки от 07.08.2007 N 18 отражено, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль организаций в 2004 г. определялась заявителем по "кассовому методу" (т.1, л.д.138), называемому иначе методом "по оплате".

Между тем, заявитель указывает и представленными в дело письменными доказательствами (заверенной копией приказа от 31.12.2003 N 21 об утверждении учётной политики) подтверждается, что учётная политика заявителя на 2004 г. для целей исчисления налога на добавленную стоимость определялась "по отгрузке", налога на прибыль организаций - по "методу начисления" (т.5, л.д.62-64). В качестве доказательств наличия у налогового органа данных сведений на момент налоговой проверки заявителем суду апелляционной инстанции представлена копия описи документов, передаваемых на проверку, со штампом инспекции в получении 05.06.2007, в данной описи в пункте 3 значится учётная политика (т.5, л.д.61), заверенная копия этой описи представлена в материалы дела и налоговым органом (т.2, л.д.12).

Довод подателя апелляционной жалобы о том, что по данной описи учётной политики на 2004 г. не передавалось, следует признать неподтверждённым. Косвенно это подтверждается отсутствием вменения данного эпизода по пункту 1 статьи 126 НК РФ как непредставление документов по требованию налогового органа. Более того, налоговый орган, в свою очередь, в том числе во исполнение определения суда апелляционной инстанции от 28.04.2008 об отложении судебного разбирательства (т.5, л.д.51-53), экземпляр учётной политики на 2004 г., которым он руководствовался при проведении проверки, не представил.

С учётом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что произведённый инспекцией расчёт не отвечает требованию аналогичности и относимости к проверяемому налогоплательщику ввиду несоответствия использованной в расчётах учётной политики учётной политике, принятой налогоплательщиком. Доводы налогового органа, заявленные только на стадии апелляционного производства, о том, что в акте налоговой проверки методы учётной политики указаны ошибочно и на самом деле использовались методы учётной политики, принятые заявителем, суд апелляционной инстанции оценивает критически как не подтверждённые материалами дела.

В отношении квалификации инспекцией вменяемых правонарушений по пунктам 2 и 3 статьи 120 НК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить следующее.

Данными нормами установлена ответственность за грубое нарушение организацией правил учёта доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если они совершены в течение более одного налогового периода и повлекли занижение налоговой базы.

В статье 106, пунктах 1 и 6 статьи 108 и статье 109 НК РФ установлены основы института виновной ответственности в налоговых правоотношениях.

В соответствии со статьёй 106 НК РФ налоговым правонарушением признаётся виновно совершённое противоправное деяние. В силу условий пункта 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в его совершении.

Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Из правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика.

В Постановлении от 25.01.2001 N 1-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. В связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств нельзя ограничиваться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась. Изложенные правовые позиции обязательны для судов, налоговых и иных органов и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение налоговых правонарушений (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 130-О).

Арбитражный суд апелляционной инстанции на основе оценки конкретных обстоятельств дела приходит к выводу о недоказанности инспекцией события и виновности вменяемых правонарушений.

Инспекцией не доказана объективная сторона налоговых правонарушений, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 120 НК РФ. Факт ведения, достоверности бухгалтерского учёта и показателей налоговой отчётности ООО "РПМ" подтверждается актом изъятия от 10.11.2004 и актом ревизии, составленным 19.11.2004 в связи с проведением доследственной проверки в отношении должностных лиц ООО "РПМ" (т.1, л.д.42-43), результаты ревизии в установленном законом порядке не опровергнуты. В любом случае, вне зависимости от отсутствия у ревизора законных полномочий давать заключения по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов указанный акт объективно подтверждает факт ведения и достоверность показателей бухгалтерского учёта заявителя в спорном периоде 2004 г. Достоверность показателей бухгалтерского учёта и отчётности, используемых согласно статьям 54, 313 НК РФ для исчисления налоговых баз, не опровергнута. Факт кражи первичных документов следует признать установленным и достоверным событием по вышеназванным мотивам.

Суд первой инстанции на основе правильного применения положений подпункта 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ и верной оценки фактических обстоятельств дела обоснованно признал кражу документов обстоятельством, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ оставляют перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судом исключающими виновность, открытым, установление таких обстоятельств производится на основе конкретных имеющихся доказательств. В рассматриваемом случае по смыслу положений статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении вменяемого налогового правонарушения, следует принимать обстоятельства, объективно повлиявшие на поведение и не зависящие от воли налогоплательщика. Позиция подателя апелляционной жалобы, по сути, допускает истолкование сомнений в виновности налогоплательщика не в его пользу, что не допустимо в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ.

Недобросовестность заявителя в качестве налогоплательщика, умышленное и виновное сокрытие им документов от налогового контроля, злонамеренное уклонение от их раскрытия перед налоговым органом материалами дела не подтверждено и инспекцией не доказано. В пункте 1.16 общих положений акта налоговой проверки отражено, что по состоянию на начало проверки ООО "РПМ" задолженности по налогам (сборам) не имеет (т.1, л.д.139). Наличия доказательств того, что заявителем искусственно создавались непреодолимые, зависящие от него препятствия для проведения инспекцией мероприятий налогового контроля, подателем апелляционной жалобы в материалы дела не представлено. Виновности заявителя в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 120 НК РФ, по формам, определяемым в статье 110 НК РФ, не доказано. Более того, применение мер налоговой ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ неправомерно ввиду недоказанности такого условия его диспозиции, как занижение налоговой базы по изложенным выше мотивам.

По второй редакции решения налоговые санкции применены по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций и единого социального налога в результате занижения налоговой базы. Правовая оценка доводам инспекции о занижении налоговых баз приведена выше, данные доводы признаны судом неподтверждёнными.

Вместе с тем, в этой части также следует отметить недоказанность инспекцией наличия у заявителя в 2004 г. статуса налогоплательщика единого социального налога, определяемого по статье 235 НК РФ. Представленные заявителем в этой части документы (т.1, л.д.44-57, т.4, л.д.72-76) инспекцией иными доказательствами не опровергнуты, осуществление в 2004 г. выплат физическим лицам, подлежащих обложению данным налогом, не доказано. Поскольку инспекцией не доказан статус заявителя в качестве налогоплательщика единого социального налога в 2004 г., оснований для привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 и пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление налоговой декларации и расчёта по данному налогу не имелось. Также следует отметить, что расчёт штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному налогу произведён без учёта сумм имевшихся переплат (т.1, л.д.115).

Оценивая законность, юридическую силу оспариваемого решения инспекции как ненормативного правового акта в целом, суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод суда первой инстанции о существенном нарушении положений статьи 101 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик вправе получать копию решения налогового органа. Данному праву налогоплательщика корреспондирует установленная подпунктом 9 пункта 1 статьи 32 НК РФ обязанность налогового органа направлять налогоплательщику копию решения налогового органа.

Согласно пункту 13 статьи 101 НК РФ копия принятого налоговым органом решения вручается лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

В силу правовых позиций, изложенных в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, положений статьи 101 НК РФ решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки и содержащее квалификацию выявленных нарушений с мерами налоговой ответственности, по сути, является актом индивидуального правового регулирования, что исключает неоднозначность толкований и противоречивость его положений, а также существование иного правоприменительного акта, вынесенного по тем же материалам проверки и основаниям.

Материалами настоящего дела установлено и подателем апелляционной жалобы не отрицается наличие двух редакций оспариваемого решения налогового органа. Согласно позиции налогового органа, заверенная копия решения, в котором выявленные нарушения квалифицированы по пунктам 1, 2 статьи 122, пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 126 НК РФ, приобщена к материалам дела ошибочно, поскольку данный экземпляр представляет собой проектный вариант, единственно верным является экземпляр решения, по которому нарушения квалифицированы по пунктам 2 и 3 статьи 120, пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Между тем, в выводах акта выездной налоговой проверки от 07.08.2007 N 18 квалификация выявленных нарушений по статье 120 НК РФ отсутствует (т.1, л.д.151). В настоящем судебном заседании представитель ООО "РПМ" пояснил, что заявителю вручены обе редакции решения от 31.08.2007 N 17/14, один вариант вручен нарочным, второй выслан по почте, данные обстоятельства представитель заинтересованного лица не отрицал.

При разбирательстве дела в суде первой инстанции представитель налогового органа пояснил, что составлялось два решения, до настоящего времени ни одно из них не отозвано, что зафиксировано в протоколе судебного заседания (т.4, л.д.153).

Противоречивость и существование двух редакций решения налогового органа правомерно признаны судом первой инстанции существенным нарушением статьи 101 НК РФ, поскольку представленные в дело заверенные инспекцией экземпляры решения не тождественны между собой, установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств невозможно. С учётом изложенного суд первой инстанции правомерно, с целью исключения правовой неопределённости и дальнейшего нарушения прав налогоплательщика признал недействительными обе редакции решения налогового органа.

При принятии обжалуемого решения суд первой инстанции правильно применил нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют обстоятельствам, материалам дела и законодательству. Судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, в связи с чем подлежит оставлению в силе. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как несоответствующие конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству по изложенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учётом изложенного решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа - отказать.

В соответствии со статьёй 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине по апелляционной жалобе относятся на налоговый орган. Поскольку при подаче апелляционной жалобы госпошлина инспекцией не уплачена (предоставлялась отсрочка уплаты), она подлежит взысканию в судебном порядке.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 21 февраля 2008 г. по делу N А76-25704/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Челябинска - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Челябинска (454080, г.Челябинск, ул.Сони Кривой, д.47-А) в доход федерального бюджета 1000 рублей госпошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

Л.В. Пивоварова О.Б. Тимохин