Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2008 г. N 18АП-2964/2008

г. Челябинск

26 июня 2008 г.

Дело N А76-27186/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 26 июня 2008 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Баканова В.В., Пивоваровой Л.В., при ведении протокола секретарём судебного заседания Бакшаевой Е.Ю., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу муниципального унитарного многоотраслевого предприятия коммунального хозяйства на решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.03.2008г. по делу N А76-27186/2007 (судья Харина Г.Н.), при участии от подателя апелляционной жалобы Пономаренко В.П. (доверенность от 26.05.2008 N 09-08), от Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Озерску Челябинской области Кудрявцевой О.В. (доверенность от 09.01.2008 N 15), Миролюбова Д.А. (доверенность от 09.01.2008 N 1),

УСТАНОВИЛ:

муниципальное унитарное многоотраслевое предприятие коммунального хозяйства (далее - заявитель, налогоплательщик, ММПКХ) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Озерску Челябинской области (далее по тексту - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 27.11.2007 N 58 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда первой инстанции от 21.03.2008 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с вынесенным решением суда, заявитель обратился в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить ввиду его незаконности и необоснованности и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования.

В апелляционной жалобе ММПКХ ссылается на неправильное применение (истолкование) судом норм материального права - статей 90, 95, 122, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту- НК РФ), статей 410, 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела. В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям с учётом дополнений от 20.06.2008.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает, что при заключении договоров от 20.04.2005 N р-46 с ООО "РинаутГрупп" на поставку трансформатора и замене должника от 30.06.2005 исходил из принципа свободы договора, закреплённого в статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, и преследовал деловую цель, направленную на уменьшение кредиторской задолженности перед ФГУП "ПО Маяк" за энергоресурсы и уменьшение своей дебиторской задолженности, поскольку ООО "РинаутГрупп" взяло на себя обязательство погасить задолженность ОАО "Октябрь" перед ММПКХ, в результате совершённых операций достигнут экономический результат.

Заявитель отмечает, что факт передачи трансформатора от заявителя в адрес ФГУП "ПО Маяк" подтверждается накладной от 13.10.2005 N 15680 и приходным ордером от 01.11.2005 ф.М4/1, при заключении и исполнении сделки с ООО "РинаутГрупп" не было умысла, направленного на незаконное получение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость (далее по тексту- НДС), между заявителем и данным поставщиком не было отношений взаимозависимости и аффилированности, проведение зачёта по обязательствам не противоречит нормам НК РФ и законодательство не содержит запрета на коммерческое посредничество.

Податель апелляционной жалобы указывает, что законодательство не относит товарно-транспортные накладные к документам, необходимым для получения налогового вычета по НДС, глава 21 НК РФ не содержит специальных требований к объёму и видам первичных документов, на основании которых организация вправе принять к учёту тот или иной приобретённый товар. В этой части заявитель отмечает, что приобретённый трансформатор принят на учёт на основании товарной накладной от 12.10.2005 N 4834, которая не противоречит закону и не является препятствием для применения вычета. Заявитель считает, что суд первой инстанции не дал оценки доводам ММПКХ о противоречиях в акте налоговой проверки относительно необходимости представления с учётом условий поставки товарно-транспортных документов. В этой части податель апелляционной жалобы отмечает, что, поскольку ММПКХ не осуществляло перевозку товара, то документом, служащим основанием для оприходования полученного товара, является не товарно-транспортная, а товарная накладная по форме ТОРГ-12, утверждённой постановлением Госкомстата от 25.12.1998 N 132 в качестве унифицированной формы первичной учётной документации по учёту торговых операций.

Заявитель указывает, что выполнил все условия, необходимые для получения вычета: приобрёл и оплатил трансформатор, отразил в бухгалтерском учёте все хозяйственные операции, связанные с его приобретением, имеет счёт-фактуру от 12.10.2005 N 4834, зарегистрированный в книге покупок, документы, подтверждающие передачу трансформатора и оплату сумм налога. Заявитель считает, что в его действиях отсутствует состав вменяемого налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ, отмечая при этом, что уплаченная поставщику сумма НДС больше суммы спорного вычета.

В отношении справки Экспертно-криминалистического отделения УВД г.Озерска от 02.08.2007, представленной в материалы дела налоговым органом, податель апелляционной жалобы указывает следующее. Как считает ММПКХ, суд первой инстанции не принял во внимание его доводы о том, что изложенные в справке выводы не могут служить безусловным доказательством по делу. По мнению заявителя, справка по своей форме, содержанию и порядку получения не является надлежащим доказательством.

В этой части заявитель также отмечает, что не был ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы и права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ, не разъяснялись, кроме того, не доказано что на исследование представлены подлинные образцы почерка и подписей директора ООО "РинаутГрупп", нет достоверных сведений, что опись документов за 1 квартал 2005 г. и отчёт о прибылях и убытках изготовлены именно директором ООО "РинаутГрупп", допрос директора ООО "РинаутГрупп" в качестве свидетеля в соответствии со статьёй 90 НК РФ не производился.

В заключение заявитель указывает, что при разрешении дела суд первой инстанции не принял во внимание выводы вышестоящего налогового органа, сделанные по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на оспариваемое решение инспекции.

Представители заинтересованного лица возражают против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, решение суда считают законным и обоснованным и просят оставить его без изменения. В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы, изложенные в данном отзыве.

В обоснование своей позиции в споре инспекция отклоняет довод подателя апелляционной жалобы об экономическом эффекте от сделки с ООО "РинаутГрупп", считая, что действия заявителя были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды вне рамок осуществления реальных хозяйственных операций. По мнению инспекции, сведения, содержащиеся в документах заявителя на получение вычета по НДС, неполны, недостоверны и противоречивы, в то время как обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит именно на налогоплательщике-покупателе.

Налоговый орган отмечает, что спорный счёт-фактура от 12.10.2005 N 4834 от ООО "РинаутГрупп", отражённый в бухгалтерском и налоговом учёте заявителя, не соответствует требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ, поскольку подписи руководителя и главного бухгалтера в нём сфальсифицированы, сделки, осуществленные от имени Пенько Н.М., указанного в качестве директора поставщика, не содержат доказательств достоверности. Согласно позиции инспекции, формальное соответствие счетов-фактур требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ само по себе не является достаточным основанием для принятия сумм НДС к вычету, для этого необходимо учитывать добросовестность и юридическую правоспособность контрагентов, что, по мнению инспекции, ММПКХ не было сделано.

В отзыве на апелляционную жалобу также указывается на непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих факт перевозки товаров от поставщика по адресу поставки, а именно товарно-транспортных накладных, путевых листов, счетов-фактур, выставленных на перевозку, доказательств оплаты перевозки, командировочных удостоверений, авансовых отчётов сотрудников, командированных для осуществления контроля за приёмкой-передачей и перемещением грузов. Инспекция указывает, что услуги по доставке товара отдельными платежами заявителем не оплачивались, документов, подтверждающих способ перевозки товара, налогоплательщиком не представлено, в связи с чем инспекция делает вывод о том, что факт перемещения товаров из г.Москвы не установлен и данное обстоятельство является существенным фактором для оценки добросовестности и разумности действий налогоплательщика.

Инспекция полагает, что рассматриваемая сделка с ООО "РинаутГрупп" не имела другого экономического смысла, кроме неправомерного возмещения из бюджета НДС, приводя при этом следующие мотивы к признанию налоговой выгоды необоснованной.

Инспекция отмечает, что среди заявленных при регистрации видов деятельности не следует, что ММПКХ целенаправленно занимается приобретением оборудования для перепродажи, приобретённый же трансформатор закупался для перепродажи, а не для собственных нужд и был перепродан на следующий день с минимальной наценкой 0,1 %, что не является экономически обоснованным. По мнению инспекции, имелась возможность приобретения спорного оборудования не через неизвестного московского поставщика (ООО "РинаутГрупп"), а непосредственно у производителей, реальное осуществление налогоплательщиком указанных операций с учётом времени и места нахождения имущества невозможно. В этой части инспекция отмечает, что первоначально оборудование, полученное от ООО "РинаутГрупп", принадлежало ЗАО "Южуралэнерго", о чём свидетельствует сертификат выданный 29.09.2005, ММПКХ оборудование было отражено в бухгалтерском учёте 12.10.2005 как поступившее из г.Москвы, что с учётом времени погрузки, транспортировки и оформления надлежащих документов реально осуществить невозможно.

В качестве мотивов к признанию налоговой выгоды необоснованной инспекция также указывает на: отсутствие у заявителя необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия доказательств транспортировки оборудования; разовый характер операции, поскольку других сделок заявителя с ООО "РинаутГрупп" в проверяемом периоде выявлено не было; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций; осуществление расчётов между заявителем и покупателем оборудования- ФГУП "ПО "Маяк", а также частично с ООО "РинаутГрупп" путём зачёта встречных требований.

В части оценки достоверности спорного счёта-фактуры от 12.10.2005 N 4834 инспекция ссылается на сравнение подписей, содержащихся в документах, полученных от ИФНС России N 5 по г.Москве, и подписей, содержащихся в данном счёте-фактуре, что позволяет инспекции сделать вывод о подписании этого счёта-фактуры не руководителем ООО "РинаутГрупп" Пеньковым Н.М. Так, инспекция указывает, что справка об исследовании подписи от 02.08.2007 N 752/753, полученная из Экспертно-криминалистического отделения УВД МВД России г.Озерска свидетельствует о том, что подпись от имени руководителя ООО "РинаутГрупп" в счёте-фактуре от 12.10.2005 N 4834 произведена не Пеньковым Н.М., а иным лицом без подражания подписи, оттиски печати не соответствуют представленным в качестве образцов.

В связи с этим налоговый орган делает вывод о том, что спорный счёт-фактура, по которому заявлен вычет НДС, не соответствует пункту 6 статьи 169 НК РФ, поскольку подпись руководителя и печать юридического лица в нём сфальсифицированы. При этом инспекция отклоняет доводы заявителя о нарушении предусмотренного статьёй 95 НК РФ порядка проведения экспертизы и ознакомлении с её результатами налогоплательщика, отмечая, что заявитель не считал свои права нарушенными при проведении и оформлении результатов проверки, а также при обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

С учётом изложенного инспекция заключает, что собрано достаточно доказательств для признания взаимоотношений заявителя с ООО "РинаутГрупп" в качестве направленных на получение необоснованной налоговой выгоды при отсутствии экономической обоснованности и деловой цели, а судом первой инстанции дана надлежащая оценка совокупности и каждому в отдельности доказательству, в связи с чем оснований для отмены решения суда не имеется.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, считает, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта об удовлетворении заявленного требования.

Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 12.04.2007 N 34 (т.1, л.д.119) проведена выездная налоговая проверка ММПКХ по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, своевременности уплаты и полноты перечисления в бюджет НДС за период с 01.02.2004 по 01.02.2007.

По результатам проверки составлен акт от 22.10.2007 N 54 (т.1, л.д.9-32), на который налогоплательщиком представлены возражения от 12.11.2007 N 01-16/1854 (т.1, л.д.117-118).

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 27.11.2007 N 58, которым начислен НДС за октябрь 2005 г. в сумме 761186,44 рублей, пени в сумме 56629,58 рублей, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 152237 рублей за неполную уплату НДС в результате неправомерных действий, выразившихся в необоснованном применении налоговых вычетов (т.1, л.д.33-46).

Из текста решения инспекции видно и заявителем не отрицается, что рассмотрение материалов проверки производилось с участием представителя налогоплательщика по доверенности Люкова А.Ю., в связи с чем нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущего согласно 14 статьи 101 НК РФ отмену вынесенного налоговым органом решения, не установлено.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением от 14.01.2008 N 26-07/000115 Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области оставило жалобу ММПКХ без удовлетворения. При этом в мотивировочной части Управление сделало вывод, что инспекцией не доказана невозможность реальной поставки ООО "РинаутГрупп" в адрес ММПКХ трансформатора с учётом времени, места нахождения имущества, а также то, что целью, преследуемой налогоплательщиком являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счёт налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. Управление указало, что сам по себе факт отсутствия поставщика (ООО "РинаутГрупп") по юридическому адресу, непредставления отчётности в полном объёме, разовый характер сделки, не являются свидетельствами того, что налогоплательщик необоснованно получил налоговую выгоду в виде налогового вычета по НДС. Таким образом, вывод инспекции о ничтожности оспариваемой сделки Управление признало неправомерным. Мотивом Управления к утверждению решения инспекции явилась только порочность названного счёта-фактуры от ООО "РинаутГрупп" в силу пункта 6 статьи 169 НК РФ, так как данный документ содержит недостоверные сведения, подписан неустановленным лицом, а также отсутствие товарно-транспортных накладных (т.1, л.д.72-76).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленного требования, исходил из экономической нецелесообразности для заключения налогоплательщиком сделки по приобретению и последующей продаже трансформатора. Суд принял во внимание и согласился со всеми мотивами, приведёнными выше со стороны налогового органа к признанию налоговой выгоды необоснованной, указав, что целью, преследуемой заявителем, являлось получение дохода за счёт налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Мотивируя вынесенное решение, суд указал, что заявителем не представлены документы, подтверждающие факт перевозки товара (трансформатора) из г.Москвы в г.Озерск, услуги по его доставке отдельным платежом не оплачивались, объяснений и документов, подтверждающих способ перевозки поступившего оборудования, не представлено. При оценке доказательств суд принял во внимание справку об исследовании подписи и печати от 02.08.2007 N 752/753, полученную инспекцией из Экспертно-криминалистического отделения УВД МВД России г.Озерска.

С учётом изложенного суд первой инстанции заключил, что спорный счёт-фактура не соответствует пункту 6 статьи 169 НК РФ, а сделки, осуществлённые от имени Пенько Н.М., указанного в качестве директора ООО "РинаутГрупп", не содержат доказательств достоверности. Суд посчитал, что налоговым органом представлены достаточные доказательства совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных действий, направленных исключительно на искусственное создание условий для незаконного возмещения налога.

Выводы суда первой инстанции являются неправомерными, не основаны на полной и всесторонней оценке всей совокупности представленных в материалы дела письменных доказательств и каждого из них в отдельности.

Спорный счёт-фактура составлен и сумма НДС по нему предъявлена к вычету в октябре 2005 г., в связи с чем положения главы 21 НК РФ подлежат применению в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьёй 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

В силу условий пункта 1 статьи 172 НК РФ факторами, значимыми для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в проверяемом периоде являлись: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; принятие на учёт (оприходование) указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Сведения, необходимые к указанию в счёте-фактуре, установлены в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Так, согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счёт-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа и пояснений его представителя, спор сводится к правомерности принятия заявителем к вычету НДС в сумме 761186,44 рублей, предъявленного по счёту-фактуре от 12.10.2005 N 4834 от ООО "РинаутГрупп" в рамках исполнения договора от 20.04.2005 N р-46.

Мотивы налогового органа к отказу в принятии данного вычета приведены выше в качестве доводов отзыва на апелляционную жалобу.

Из материалов дела видно, что заявитель обратился к ФГУП "ПО "Маяк" с письмом от 14.03.2005N 01-16/394, в котором в связи с имеющейся задолженностью предложил провести частичный расчёт поставкой трансформатора ТМ 6300/110/6 ориентировочной заводской ценой 5000000 рублей (т.1, л.д.60).

Как следует из материалов дела, между заявителем (поставщик) и ФГУП "ПО "Маяк" (покупатель) заключен договор от 20.04.2005 N М218, согласно пункту 1 которого поставщик в течение 90 дней после подписания данного договора поставляет покупателю трансформатор, цена договора составила 4995000 рублей. При этом согласно пункту 3 договора, определяющему порядок расчётов, установлено, что продукция поставляется в качестве частичной оплаты имеющейся задолженности поставщика перед покупателем (т.1, л.д.47-49).

Для выполнения принятых на себя обязательств заявитель (покупатель) заключает с ООО "РинаутГрупп" (поставщик) договор от 20.04.2005 N р-46, по которому заявителю поставляется трансформатор ТМ-6300/110 согласно спецификации, цена договора 4990000 рублей. Порядок расчётов установлен пунктом 3 договора следующим образом: 3500000 рублей предоплата, перечисляемая на счёт поставщика, на сумму 500000 рублей передаётся дебиторская задолженность ОАО "Октябрь" перед ММПКХ. В договоре отражено, что поставщик отгружает продукцию в адрес покупателя путём доставки до заявителя, расходы по доставке несёт поставщик, то есть ООО "РинаутГрупп". Со стороны ООО "РинаутГрупп" договор подписан от имени директора Пенько Н.М. (т.1, л.д.50-53).

В качестве доказательств фактического совершения названных хозяйственных операций по договору от 20.04.2005 N р-46 с ООО "РинаутГрупп" заявителем в материалы дела представлены заверенные копии спорного счёта-фактуры от 12.10.2005 N 4534, выставленного заявителю от ООО "РинаутГрупп" на сумму 4990000 рублей, в том числе НДС в сумме 761186,44 рублей (т.1, л.д.54) и зарегистрированного в книге покупок заявителя за период 01.10.2005 по 31.10.2005 (т.2, л.д.35), товарной накладной от 12.10.2005 N 4834 на отгрузку трансформатора указанной стоимости с НДС (т.1, л.д.55).

В подтверждение расчётов за товар представлены заверенные копии платёжных поручений на зачисление средств на расчётный счёт ООО "РинаутГрупп" за оплату трансформатора, включая НДС, - от 05.07.2005 N 1 на сумму 2000000 рублей, от 18.07.2005 N 1206 на сумму 1500000 рублей (т.1, л.д.104, 105), а также договора о замене должника от 30.06.2005, подписанного ММПКХ, ООО "РинаутГрупп" и ОАО "Октябрь" и по которому к ООО "РинаутГрупп" на основании статьи 391 Гражданского кодекса Российской Федерации перешло право требования задолженности у ОАО "Октябрь", погашаемой поставкой товарно-материальных ценностей или по согласованию путём других видов взаимозачётов (т.1, л.д.106). Действительность переданного обязательства налоговый орган не оспаривает, указанный выше порядок и суммы расчётов соответствует условиям договора поставки от 20.04.2005 N р-46. В подтверждение проведения в бухгалтерском учёте операции по замене должника заявителем в материалы дела представлены соответствующие документы по бухгалтерским проводкам в ведомости расчётов и соответствующие пояснения (т.2, л.д.78-80).

В подтверждение факта последующей реализации трансформатора в адрес ФГУП "ПО "Маяк" по договору от 20.04.2005 N М218 заявителем в материалы дела представлена заверенная копия счёта-фактуры от 13.10.2005 N 15680, выставленного ММПКХ в адрес ФГУП "ПО "Маяк" на сумму 4995000 рублей, в том числе НДС в сумме 761949,15 рублей (т.1, л.д.56), накладной от 13.10.2005 N 15680 на отпуск трансформатора названной стоимости (т.1, л.д.57).

Также в материалы дела представлена заверенная копия акта погашения взаимных требований ГБ-201/2 за октябрь 2005 г., согласно которому в соответствии со статьёй 410 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с образовавшейся взаимной задолженностью в октябре 2005 г. произведён взаимозачёт в счёт уменьшения встречной задолженности на сумму 4995000 рублей, в том числе НДС в сумме 761949,15 рублей (ММПКХ перед ФГУП "ПО "Маяк" частично за услуги, ФГУП "ПО "Маяк" перед ММПКХ за поставленное оборудование). Акт подписан сторонами без замечаний (т.1, л.д.61).

Изучение перечисленных документов инспекция не отрицает. Согласно постановлениям и протоколам о производстве выемки документов от 10.05.2007 и от 11.05.2007 (т.2, л.д.6-15) инспекцией произведена выемка документов в помещении налогоплательщика, документы выданы добровольно.

В ходе налоговой проверки инспекцией в адрес ФГУП "ПО "Маяк" выставлено требование о представлении документов от 10.08.2007 N 11-27-16434 по взаимоотношениям с ММПКХ в рамках названного договора от 20.04.2005 N М218 по поставке трансформатора. Полученными инспекцией документами факт поставки и реальность сделки с ММПКХ подтверждены (т.2, л.д.81-88).

Налоговый орган в качестве документального обоснования отказа в признании налоговой выгоды обоснованной ссылается на сведения, полученные в отношении поставщика заявителя по спорному счёту-фактуре - ООО "РинаутГрупп".

Так, в справке о проведённой встречной проверке от 28.11.2006 N 11-25-19151 Инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по г.Москве указывается, что ООО "РинаутГрупп" состоит на учёте с 27.05.2004, зарегистрировано по адресу: г.Москва, ул.Люсиновская, д.35, директор Пеньков Н.М., организация не отчитывается с 1 квартала 2006 г., до этого периода отчитывалась своевременно, предоставляла не "нулевую" отчётность, направлен запрос на розыск (т.1, л.д.48).

В письме от 15.03.2007 N 2409/013011 Инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по г.Москве сообщает, что в отдел по налоговым преступлениям УВД по ЦАО г.Москвы направлен повторный запрос на розыск ООО "РинаутГрупп", также направлены документы с образцами подписи директора ООО "РинаутГрупп" Пенькова Н.М. (т.1, л.д.50).

Также инспекция ссылается на допрос в качестве свидетеля заместителя директора ММПКХ по коммерческим вопросам Люкова А.Ю. согласно протоколу от 08.08.2007 б/н (т.2, л.д.28-32), справку от 02.08.2007 N 752/753 Экспертно-криминалистического отделения УВД в г.Озерске Челябинской области об исследовании печатей и подписи Пенькова Н.М. (т.2, л.д.16-19).

Изучив и оценив имеющиеся в материалах дела письменные доказательства согласно требованиям статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции находит мотивы налогового органа и выводы суда первой инстанции неосновательными.

Как отмечается в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2007 N 83-О-О, положения НК РФ, регулирующие порядок возмещения НДС, направлены на реализацию, а не на ограничение прав налогоплательщиков, их применение налоговыми органами и судами связано с казуальным толкованием, при котором учитываются фактические обстоятельства каждого конкретного дела. Разрешая споры о праве на вычет сумм НДС и на их возмещение из бюджета, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Аналогичная правовая позиция об обязанности арбитражных судов при рассмотрении споров о применении налоговых вычетов и возмещении НДС установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств содержится в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 24.11.2005 N 452-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 20.03.2007 N 209-О-О.

В Определении от 18.04.2006 N 87-О Конституционный Суд Российской Федерации к таким имеющим значение для правильного разрешения дела обстоятельствам относит оплату покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги).

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" отмечается на необходимость оценки судом вменяемых критериев и признаков недобросовестности налогоплательщика в их совокупности и взаимосвязи. Действительно, только установленная в судебном порядке совокупность и взаимосвязь признаков недобросовестного поведения налогоплательщика и его контрагентов может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с частями 2 и 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В отношении довода налогового органа о недостоверности спорного счёта-фактуры от 12.10.2005 N 4834 от ООО "РинаутГрупп" следует отметить следующее.

В качестве замечаний к данному счёту-фактуре инспекция приводит довод о его подписании ненадлежащим лицом- от имени руководителя ООО "РинаутГрупп" счёт-фактура подписан Пенько Н.М., в то время как согласно сведениям ЕГРЮЛ руководителем является Пеньков Н.М. Следует особо отметить, что правоспособность ООО "РинаутГрупп" инспекция не отрицает, вывод о недостоверности сведений о хозяйственной операции налоговый орган в данном случае сделал на основании несоответствия фамилии директора контрагента- Пенько Н.М. вместо Пеньков Н.М.

Между тем, нормы главы 21 НК РФ не только не предусматривают обязанности истребования налогоплательщиком-покупателем у контрагента-продавца документов, подтверждающих полномочия лиц, учиняющих подписи в счетах-фактурах, но и не включают данные документы в число документов, необходимых по условиям статей 171, 172 НК РФ для подтверждения налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов. Соответственно, у налогоплательщика-покупателя отсутствует обязанность по истребованию у контрагента-продавца документов в подтверждение полномочий лица, подписавшего выставленный счёт-фактуру, и значащегося руководителем организации-контрагента. В этом случае налоговый орган должен достаточным и безусловным образом доказать непринятие налогоплательщиком необходимых с позиции обычного предпринимателя мер заботливости и осмотрительности либо сознательное допущение ситуации, создающей впоследствии законные препятствия в предоставлении налоговых вычетов.

В силу приведённой выше правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации положения, закреплённые в пунктах 2, 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не лишают налогоплательщика права на доказывание реальности понесённых затрат и правомерности предъявления уплаченных сумм налога к вычету любыми законными способами. Документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, подлежат правовой оценке в совокупности согласно требованиям законодательства, такие документы должны отвечать установленным законом требованиям и содержать необходимые сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

По смыслу статьи 169 НК РФ, соответствие счёта-фактуры требованиям, установленным её пунктами 5 и 6, позволяет определить контрагентов по сделке (её субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объём) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Требование данных норм направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачётом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Следует учитывать, что возможные нарушения формы и содержания счёта-фактуры неоднозначны по своей природе и влекут разные юридические последствия. Иное, без оценки других документов, подтверждающих право на вычет, означало бы излишне формальный подход и неправомерный отказ, ограничение в праве на получение обоснованной налоговой выгоды.

В рассматриваемой ситуации следует признать, что представленный ММПКХ счёт-фактура однозначно позволяет определить контрагента по сделке и обеспечивает возможность проведения мероприятий налогового контроля. Такие значимые в целях налогового контроля данные, как наименование и местонахождение контрагента, сумма сделки, ставка и сумма НДС в составе цены, отражены в документе и соответствующие им сведения инспекция не опровергает.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности, - достоверны (пункт 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Добросовестность налогоплательщика презюмируется, пока налоговым органом не будет доказан умысел на необоснованное получение налоговой выгоды и занижение налоговой базы.

В порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при разрешении спора о налоговом вычете (возмещении) НДС арбитражный суд должен исследовать и оценить действия, намерения самого налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды. Не допускается безусловное распространение выводов, полученных в отношении контрагентов налогоплательщика, на реальность самих хозяйственных сделок, фактически произведённых налогоплательщиком расходов (уменьшения активов), в отсутствие доказательств умысла, влияния, согласованности действий налогоплательщика и контрагента на создание необоснованных благоприятных налоговых последствий.

В рассматриваемом деле полученные в отношении контрагента- ООО "РинаутГрупп" сведения и выводы инспекция, по сути, распространила на оценку реальности самой хозяйственной сделки и добросовестности заявителя, чем необоснованно расширила требования, предъявляемые главой 21 НК РФ к условиям получения налоговой выгоды в виде вычета по НДС и вменила заявителю негативные последствия от действий (бездействия) третьих лиц в налоговой сфере.

Налоговое законодательство не ставит право на получение вычета (возмещения) НДС в зависимость от действий (бездействия) третьих лиц. Действующее налоговое законодательство, в частности глава 21 НК РФ, регламентирующая порядок уплаты и вычета (возмещения) НДС, не содержит обязанности налогоплательщиков проверять уплату налогов и представление налоговой, бухгалтерской отчётности своими контрагентами, в связи с чем право на вычет уплаченного продавцам (поставщикам) НДС не ставится в зависимость от фактического внесения последними сумм налога в бюджет либо исполнения ими своих налоговых и иных публичных обязанностей.

Доказательств оспаривания со стороны ООО "РинаутГрупп" сделки с заявителем, полномочий лица, подписавшего договор поставки, спорный счёт-фактуру и накладную, в материалах дела не имеется.

Арбитражный суд апелляционной инстанции в данной части отмечает, что во всех документах, предъявленных заявителю от ООО "РинаутГрупп" (договор, счёт-фактура, товарная накладная), руководителем последнего значился Пенько Н.М. Доказательств того, что при заключении и исполнении названного договора с ООО "РинаутГрупп" заявитель не проявил должной осмотрительности и осторожности, равно как и наличия у него объективно вызванных сомнений в полномочиях лица, подписавших эти документы со стороны контрагента, признаков недобросовестности, согласованности действий и умысла на получение незаконного возмещения НДС из бюджета, инспекцией не представлено.

В результате встречной проверки ООО "РинаутГрупп" инспекция не опровергла факт совершения рассматриваемой сделки с ММПКХ, документов, в которых проверкой либо самим ООО "РинаутГрупп" отрицается факт названной сделки и поставки товара, не имеется.

В протоколе от 08.08.2007 допроса заместителя директора ММПКХ по коммерческим вопросам Люкова А.Ю. в качестве свидетеля последний указал, что доставка трансформатора от ООО "Ринаут-Групп" осуществлялась транзитом на склады ФГУП "ПО "Маяк", поставку производило ООО "РинаутГрупп", транспортные расходы включались в стоимость оборудования и поставку (т.2, л.д.28-32).

Оценивая юридическую силу данного протокола допроса, представленного в материалы дела, необходимо отметить следующее. Рассматриваемая поставка от ООО "РинаутГрупп" происходила согласно представленным документам в октябре 2005 г., в то время как в протоколе допроса зафиксировано, что Люков А.Ю. работает в указанной должности с 03.02.2007, то есть после совершения хозяйственной сделки, иными доказательствами по делу достоверность приводимых им сведений с учётом времени работы в ММПКХ не закреплена. Более того, в нарушение пункта 4 статьи 99 НК РФ указанный протокол допроса от 08.08.2007 не подписан составившим его должностным лицом налогового органа (Кудрявцевой О.В.).

Арбитражный суд в целях полного, объективного и всестороннего рассмотрения дела должен принимать во внимание обстоятельства, в том числе установленные от иных (кроме непосредственных участников рассматриваемой сделки), источников (лиц), объективно указывающие на реальный характер совершения хозяйственных операций с участием налогоплательщика, по которым заявлена налоговая выгода.

В рассматриваемом деле такими сведениями является подтверждение ФГУП "ПО "Маяк" по запросу налогового органа заключения и выполнения сделки на приобретение у ММПКХ трансформатора (т.2, л.д.81-88), что, по сути, свидетельствует о реальном, а не номинальном движении товара к конечному покупателю.

С учётом изложенного суд апелляционной инстанции не находит достаточных и неопровержимых доказательств недобросовестности, направленности действий заявителя на злоупотребление в налоговой сфере и создание формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Какие конкретные виновные, противоправные (в нарушение законодательства о налогах и сборах) действия (бездействие) совершил сам налогоплательщик, за которые НК РФ установлена ответственность (в рассматриваемом споре при приобретении товара у ООО "РинаутГрупп") решение налогового органа в нарушение статей 106, 108 НК РФ не содержит.

Достаточных доказательств, опровергающих действительное содержание, реальность и смысл экономических операций, налоговый орган не представил. Приводимые инспекцией доводы неосновательны и лишены убедительного документального подтверждения.

Довод инспекции о непредставлении заявителем товарно-транспортной накладной, подтверждающей доставку товара, подлежит отклонению. Как верно отмечает податель апелляционной жалобы, требование от налогоплательщика транспортных, перевозочных документов с учётом условий поставки неправомерно, поскольку товар доставлялся и расходы по доставке несло ООО "РинаутГрупп".

Довод инспекции о не подтверждении факта доставки товара соответствующими товарно-транспортными накладными, не может быть принят судом апелляционной инстанции во внимание и по следующим основаниям. Товарная накладная от 12.10.2005 N 4834 формы ТОРГ-12, заверенная копия которой представлена в материалы настоящего дела (т.1, л.д.55), составлена по унифицированной форме первичной учётной документации по учёту торговых операций, утверждённой постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132, наличие товарно-транспортной накладной по учёту торговых операций не предусматривается. Из содержания договора поставки с ООО "РинаутГрупп" и иных представленных в дело документов не следует, что товар (трансформатор) доставлялся именно из г.Москвы, на что ссылается инспекция.

Фиктивность сделки с ООО "РинаутГрупп" инспекцией с позиции части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказана. Иные, кроме ООО "РинаутГрупп", источники приобретения заявителем трансформатора, поставленного затем в адрес ФГУП "ПО "Маяк", инспекция, в том числе в рамках уголовно-процессуальных процедур с привлечением сотрудников органов внутренних дел в порядке главы 6 НК РФ, не установила и фактическое совершение сделки с ООО "РинаутГрупп" с движением товара не опровергла.

Ссылка инспекции на возможность приобретения трансформатора у других лиц, в том числе напрямую у производителя - СП ОАО "Чирчикский трансформаторный завод" (Республика Узбекистан) либо у первого держателя сертификата соответствия товара - ЗАО "Южуралэнерго" (т.2, л.д.99), подлежит отклонению, поскольку противоречит принципам автономии воли субъекта предпринимательской деятельности, свободы предпринимательской деятельности и товарных рынков.

Довод инспекции в этой части несостоятелен и по тем основаниям, что налоговое законодательство не содержит запрета на коммерческое посредничество. В пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" отмечено, что такое обстоятельство, как использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговому органу не предоставлены полномочия по проверке целесообразности и оправданности принятия хозяйствующими субъектами экономических и торговых решений. Признаков и последствий, предусмотренных статьями 20, 40 НК РФ, к сделке с ООО "РинаутГрупп" налоговый орган не вменяет. Экономическая и деловая цель совершения хозяйственных операций с ООО "РинаутГрупп" и ФГУП "ПО "Маяк" заявитель обосновал должным образом и подкрепил доказательственной базой.

В этой части также следует указать следующее.

Пунктом 1 статьи 22, статьями 137, 138 НК РФ предусмотрена возможность, в том числе одновременного, обжалования решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган и в суд.

По сути, обжалование решения налогового органа в рамках административной и судебной процедур предполагает рассмотрение вопроса о законности вынесения такого решения, оценку доказательств, собранных в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

В решении от 14.01.2008 N 26-07/000115 Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области по результатам рассмотрения жалобы ММПКХ на решение инспекции указало на неправомерность вывода инспекции о ничтожности сделки по поставке товара от ООО "РинаутГрупп" и недоказанности инспекцией того, что целью, преследуемой налогоплательщиком являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счёт налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Налоговый орган не отрицает факт оплаты товара в адрес ООО "РинаутГрупп" путём перечисления средств на расчётный счёт и частично зачётом требований, то есть реальность несения расходов на оплату товара и НДС в составе его цены. Довод инспекции о проведении между участниками хозяйственных операций зачётов требований, как основание в признании налоговой выгоды необоснованной, следует отклонить.

Податель апелляционной жалобы верно отмечает, что данный способ прекращения обязательств предусмотрен статьёй 410 Гражданского кодекса Российской Федерации и не противоречит налоговому законодательству, поскольку пункт 2 статьи 167 НК РФ признаёт прекращение обязательств зачётом оплатой товара при налогообложении операций НДС.

Ссылку инспекции на справку от 02.08.2007 N 752/753 об исследовании образцов подписи руководителя и печати ООО "РинаутГрупп" (т.2, л.д.18-19) в качестве доказательства по делу арбитражный суд апелляционной инстанции отклоняет по следующим основаниям.

По сути, выводы, содержащиеся в названной справке, имеют характер экспертного заключения, основанного на применении специальных познаний. Податель апелляционной жалобы в этой части обоснованно указывает на несоблюдение инспекцией требований статьи 95 НК РФ к порядку проведения экспертизы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечён эксперт.

Согласно пункту 3 статьи 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Пунктом 6 статьи 95 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чём составляется протокол.

Доказательств исполнения указанных требований статьи 95 НК РФ налоговый орган не представил. В письме инспекции от 24.07.2007 N 11-27-15113 в адрес начальника Озерского МРО ОРЧ УНП ГУВД Челябинской области не содержится указания на принятое в порядке статьи 95 НК РФ постановление о назначении экспертизы и привлечение эксперта на договорной основе (т.2, л.д.16). Не соответствует порядок получения сведений, отражённых в названной справке, и условиям статьи 96 НК РФ при привлечении специалиста.

Помимо неисполнения требований статьи 95 НК РФ, следует отметить несоответствие данной справки об исследовании положениям специального законодательства. Так, в нарушение статьи 25 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" справка, представляющая собой заключение эксперта, не содержит предупреждения эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Также следует отметить, что на исследование согласно письму инспекции от 24.07.2007 N 11-27-15113 представлены копии документов, в связи с чем полнота исследования и достоверность полученных выводов может ставиться под сомнение. С учётом изложенного указанная справка от 02.08.2007 не может быть признана допустимым доказательством по делу в силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявителем для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера. Доводы налогового органа в данной части не нашли своего надлежащего, достаточного документального подтверждения. Виновных, умышленных действий налогоплательщика, злоупотребления им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды, определяемых с учётом совокупности условий и критериев, приведённых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", инспекцией не доказано.

Направленность деятельности заявителя и групповая согласованность его действий с контрагентами на получение необоснованной налоговой выгоды, мнимость и фиктивность сделок инспекцией не доказаны. Доказательств неисполнения заявителем каких-либо своих налоговых обязанностей в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах законных оснований для отказа в применении спорного вычета НДС у налогового органа не имелось, решение инспекции неправомерно ограничивает право налогоплательщика на получение обоснованной налоговой выгоды. При установленной незаконности начисления налога начисление на него пени и штрафа противоречит положениям статей 75, 122 НК РФ, в связи с чем оспариваемое заявителем решение инспекции подлежит признанию недействительным применительно к части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Выводы суда первой инстанции не соответствуют конкретным обстоятельствам и материалам дела, при разрешении дела судом не дана необходимая правовая оценка имеющимся в деле письменным доказательствам в их совокупности и взаимосвязи и каждому в отдельности, что привело к принятию незаконного и необоснованного решения по существу спора.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учётом изложенного апелляционную жалобу заявителя следует удовлетворить, решение суда первой инстанции - отменить с принятием по делу нового судебного акта об удовлетворении заявленного требования.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине по первой инстанции (заявлению) и по апелляционной жалобе относятся на налоговый орган, в связи с чем в порядке возмещения судебных расходов с заинтересованного лица в пользу заявителя следует взыскать 2000 рублей по первой инстанции и 1000 рублей по апелляционной жалобе. Уплата заявителем госпошлины в названных суммах подтверждена по первой инстанции платёжным поручением от 10.12.2007 N 2388, по апелляционной жалобе платёжным поручением от 17.04.2008 N 708.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.03.2008г. по делу N А76-27186/2007 отменить, апелляционную жалобу муниципального унитарного многоотраслевого предприятия коммунального хозяйства - удовлетворить.

Заявленное требование удовлетворить. Признать недействительным решение от 27.11.2007 N 58 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное Инспекцией Федеральной налоговой службы по г.Озерску Челябинской области в отношении муниципального унитарного многоотраслевого предприятия коммунального хозяйства, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Озерску Челябинской области (456783, Челябинская область, г.Озерск, ул.Студенческая, д.6) в пользу муниципального унитарного многоотраслевого предприятия коммунального хозяйства (456785, Челябинская область, г.Озерск, ул. Матросова, д.44) в порядке возмещения судебных расходов на уплату госпошлины 2000 рублей по первой инстанции и 1000 рублей по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

В.В. Баканов Л.В. Пивоварова