Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2008 г. N 18АП-3316/2008

г. Челябинск

19 июня 2008 г.

N 18АП-3316/2008 Дело N А47-9879/2007

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Малышева М.Б., судей Чередниковой М.В., Пивоваровой Л.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Кургановой К.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 26 марта 2008 года по делу N А47-9879/2007 (судья Савинова М.А.), при участии: от общества с ограниченной ответственностью Компания "Урал - Экспорт" - Константинова В.В. (приказ от 18.07.2000 N 1), Махеня В.Н. (доверенность от 14.12.2007),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью Компания "Урал - Экспорт" (далее - заявитель, налогоплательщик, ООО Компания "Урал - Экспорт") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения от 01.10.2007 N 12-39/5516, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция ФНС России по г. Орску).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 26 марта 2008 года требования, заявленные ООО Компания "Урал - Экспорт", удовлетворены.

В апелляционной жалобе Инспекция ФНС России по г. Орску просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт, которым полностью отказать обществу с ограниченной ответственностью Компания "Урал - Экспорт", в удовлетворении заявленных требований. В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального права, и на несоответствие выводов арбитражного суде первой инстанции фактическим обстоятельствам при принятии решения. В частности, заинтересованное лицо указывает на то, что в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено нарушение ООО Компания "Урал - Экспорт" требований п. 4 ст. 168, пп. 2 п. 5, п. 6 ст. 169, ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ), а именно: акты приема-передачи векселей не содержат выделенные отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость; не представлены документы, подтверждающие оплату приобретенных товарно-материальных ценностей; у налогоплательщика в подтверждение оплаты приобретенных товарно-материальных ценностей, наличествуют, лишь квитанции к приходным кассовым ордерам, чеки контрольно-кассовой техники, отсутствуют; контрагент налогоплательщика-заявителя - общество с ограниченной ответственностью "Ореон", отсутствует по юридическому адресу и относится к категории налогоплательщиков, не представляющих в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором указал, что с доводами, изложенными в апелляционной жалобе не согласен, просит решение арбитражного суда первой инстанции оставить без изменения. Также в отзыве на апелляционную жалобу ООО Компания "Урал - Экспорт" указывает на то, что нормы ст. ст. 166, 171, 172, п. 1 ст. 173 НК РФ, заявителем соблюдены.

Налоговый орган о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещен надлежащим образом.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС России по г. Орску проведена камеральная налоговая проверка ООО Компания "Урал - Экспорт" по вопросам правильности исчисления налога на добавленную стоимость за период с 01.12.2005 по 31.12.2005 по уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2005 года; по результатам проверки составлен акт от 21.06.2007 (т. 2, л. д. 13 - 18). Не согласившись с выводами проверяющего должностного лица налогового органа, налогоплательщик представил возражения на акт камеральной налоговой проверки, результатом рассмотрения которых явилось вынесение налоговым органом решения от 29.08.2007 N 12-39/41385 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Инспекцией ФНС России по г. Орску вынесено решение от 01.10.2007 N 12-39/5516 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1, л. д. 82 - 88). Указанным решением ООО Компания "Урал - Экспорт" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафам в сумме 17.509 руб. 40 коп. за неуплату налога на добавленную стоимость в результате его неправильного исчисления. Также ООО Компания "Урал - Экспорт" предложено уплатить начисленные суммы пеней за нарушение сроков уплаты налога на добавленную стоимость - 15.815 руб. 41 коп. и доначисленный налог на добавленную стоимость в сумме 87.615 руб. 00 коп. Основанием для доначисления налогоплательщику сумм НДС, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности послужили обстоятельства, аналогичные изложенным в тексте апелляционной жалобы налогового органа.

Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права на предъявление сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Выводы арбитражного суда первой инстанции являются правильными и соответствуют фактическим обстоятельствам.

Фактически налоговым органом к налогоплательщику предъявлены следующие претензии (с учетом доводов, изложенных в апелляционной жалобе):

- в отношении счета-фактуры от 12.09.2005 N 184 на сумму 516.055 руб. 08 коп., в том числе НДС 78.720 руб. 27 коп.: отсутствие факта оплаты приобретенных заявителем товарно-материальных ценностей;

- в отношении счета-фактуры от 12.12.2005 N 1227 на сумму 420.243 руб. 22 коп., в том числе НДС 64.104 руб. 90 коп.: отсутствие в актах приема-передачи векселей, переданных заявителем контрагенту в счет оплаты приобретенных товарно-материальных ценностей, выделенных отдельной строкой сумм налога на добавленную стоимость (нарушение п. 4 ст. 168 НК РФ);

- в отношении счета-фактуры от 12.12.2005 N 1228 на сумму 383.498 руб. 10 коп., в том числе НДС 58.499 руб. 71 коп.: отсутствие чеков контрольно-кассовой техники в подтверждение факта оплаты заявителем приобретенных товарно-материальных ценностей.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ (здесь и далее нормы закона приводятся в редакции, действовавшей в проверяемый налоговый период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу условий п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия налогоплательщиком на учет указанных товаров (работ, услуг).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах, и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Первоначально, в акте камеральной налоговой проверки, налоговым органом было в действительности, указано на то, что ООО Компания "Урал - Экспорт" неправомерно предъявило к вычету налог на добавленную стоимость в сумме 78.720 руб. 27 коп. (согласно данным, отраженным налогоплательщиком в книге покупок за декабрь 2005 года) (т. 2, л. д. 25, оборотная сторона), по счету-фактуре от 12.09.2005 N 000184 (т. 2, л. д. 105, при этом товарно-материальные ценности также приняты к учету в сентябре 2005 года, т. 2, л. д. 107, и в этом же налоговом периоде оплачены налогоплательщиком (т. 2, л. д. 136)), однако, при представлении дополнительных документов при подаче возражений на акт камеральной налоговой проверки, налогоплательщик указал, что в результате сбоя в компьютерной программе, указанный счет-фактура был ошибочно отражен в книге покупок, фактически следовало отразить счета-фактуры от 01.12.2005 N 1226, от 12.12.2005 N 1227 (т. 1, л. д. 146).

Указанные обстоятельства отражены налоговым органом в оспариваемом налогоплательщиком решении от 01.10.2007 N 12-39/5516 (т. 1, л. д. 89), и фактически, приняты во внимание Инспекцией ФНС России по г. Орску, как следует из текста указанного решения (т. 1, л. д. 90).

Между обществом с ограниченной ответственностью "Альтернатива" (поставщиком) и ООО Компания "Урал - Экспорт" (покупателем) 28.09.2005 был заключен договор на поставку продукции N 32 (т. 1, л. д. 8 - 11).

В рамках исполнения обязательств по данному договору, ООО "Альтернатива" осуществило реализацию налогоплательщику-заявителю товарно-материальных ценностей и выставило счета-фактуры:

- от 01.12.2005 N 1226 на общую сумму 463.062 руб. 30 коп., в том числе НДС 70.636 руб. 62 коп. (т. 1, л. д. 29);

- от 12.12.2005 N 1227 на общую сумму 473.236 руб. 00 коп., в том числе НДС 72.188 руб. 54 коп. (т. 1, л. д. 14);

- от 19.12.2005 N 1228 на общую сумму 383.498 руб. 10 коп., в том числе НДС 58.499 руб. 71 коп. (т. 1, л. д. 17);

- от 23.12.2005 N 1230 на общую сумму 473.488 руб. 83 коп., в том числе НДС 72.227 руб. 11 коп. (т. 1, л. д. 20);

- от 27.12.2005 N 1231 на общую сумму 349.752 руб. 72 коп., в том числе НДС 53.352 руб. 11 коп. (т. 1, л. д. 23).

Факт приобретения обществом с ограниченной ответственностью Компания "Урал - Экспорт" товарно-материальных ценностей и принятия их к учету, в числе прочих доказательств, подтвержден имеющимися в материалах дела накладными на отпуск материалов на сторону и приходными ордерами (т. 1, л. д. 15, 16, 18, 19, 21, 22, 24, 25, 30, 31).

В качестве документов, подтверждающих факт оплаты приобретенных у ООО "Альтернатива" товарно-материальных ценностей, ООО Компания "Урал - Экспорт" представлены: акт приема-передачи векселя серии ВМ N 1657828 на сумму 200.000 руб. (в том числе НДС 30.508 руб. 47 коп.) от 14.11.2005 (т. 1, л. д. 53), при этом в дате составления векселя в указанном акте приема-передачи, допущена опечатка, что следует из имеющейся в материалах дела копии векселя Сбербанка России сери ВМ N 1657828 (т. 1, л. д. 52); акт приема-передачи векселей серии ВМ N 1657864, серии ВМ N 1657865 на общую сумму 350.000 руб. от 22.11.2005 (т. 1, л. д. 48); акт приема-передачи векселя серии ВМ N 1657901 на сумму 400.000 руб. (НДС 61.016 руб. 95 коп.) от 02.12.2005 (т. 1, л. д. 44); акт приема-передачи векселя серии ВМ N 1657958 на сумму 400.000 руб. от 16.12.2005 (т. 1, л. д. 40); акт приема-передачи векселей серии ВМ N 1657959, серии ВМ N 1657960 на общую сумму 278.000 руб. от 19.12.2005 (т. 1, л. д. 36); авансовый отчет от 19.12.2005 (т. 1, л. д. 62, 63); приходные кассовые ордера ООО "Альтернатива" от 19.12.2005 и от 20.12.2005 и чеки контрольно-кассовой техники ООО "Альтернатива" от 19.12.2005 и от 20.12.2005 (т. 1, л. д. 64, 65); акты сверки расчетов между ООО Компания "Урал - Экспорт" и ООО "Альтернатива" по состоянию на 31.12.2005 (т. 1, л. д. 66, 67).

Факт легального приобретения векселей Сбербанка России, использованных в последующем ООО Компания "Урал - Экспорт" в качестве средства платежа при осуществлении расчетов с обществом с ограниченной ответственностью, не поставлен под сомнение налоговым органом и подтвержден имеющимися в материалах дела заверенными копиями договоров выдачи простого (процентного) векселя Сбербанка России, актами приема-передачи векселей и платежными поручениями налогоплательщика-заявителя на оплату приобретенных векселей (т. 1, л. д. 32 - 34, 37 - 39, 41 - 43, 45 - 47, 49 - 51, т. 2, л. д. 127 - 133).

Опровергается материалами дела и факт расчетов при помощи "погашенных" векселей (справка Орского ОСБ от 05.04.2007 N 08/2885, т. 2, л. д. 84).

Налоговым органом в ходе проведенных мероприятий налогового контроля в Инспекцию ФНС России по Промышленному району г. Самары направлялись запросы на предмет проведения встречной проверки общества с ограниченной ответственностью "Альтернатива" (т. 2, л. д. 20, 21, 23, 24).

Согласно информации, полученной заинтересованным лицом от Инспекции ФНС России по Промышленному району г. Самары (т. 2, л. д. 22, 25), подтвержден факт государственной регистрации общества с ограниченной ответственностью "Альтернатива" в качестве юридического лица, равно как, подтвержден факт присвоения данному субъекту предпринимательской деятельности идентификационного номера налогоплательщика 6319117075, указанного в счетах-фактурах, выставленных ООО "Альтернатива" обществу с ограниченной ответственностью Компания "Урал - Экспорт". В то же время, Инспекцией ФНС России по Промышленному району г. Самары сообщено, что ООО "Альтернатива" по юридическому адресу не находится, последняя налоговая и бухгалтерская отчетность представлена за май 2005 года, с 01.06.2005 ООО "Альтернатива" относится к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую и бухгалтерскую отчетность; выездные и камеральные налоговые проверки в отношении ООО "Альтернатива", не проводились, нарушений законодательства о налогах и сборах в крупных размерах либо фактов применения схем уклонения от налогообложения не выявлялось; налогооблагаемая база за 4 квартал 2005 года составила 114.483 руб., сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет - 3.491 руб.; расчетный счет закрыт 02.06.2006; сведений о наличии у общества с ограниченной ответственностью "Альтернатива" контрольно-кассовой техники, не имеется.

Действующее законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, прежде всего, исходит из презюмируемой добросовестности налогоплательщиков в налоговых правоотношениях (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О).

ООО Компания "Урал - Экспорт" не относится к категории налогоплательщиков, не представляющих бухгалтерскую и налоговую отчетность в налоговый орган, уклоняющихся от исполнения обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, следовательно, декларируемый на законодательном уровне принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков в полной мере распространяется и на налогоплательщика-заявителя.

Более того, каких-либо оснований, позволяющих усомниться в факте реального проведения расчетов с обществом с ограниченной ответственностью "Альтернатива", не имеется.

ООО Компания "Урал - Экспорт" не несет бремя негативных последствий за противоправное бездействие налогоплательщиков-контрагентов, не соблюдающих условия пп. 3 - 5 п. 1, п. 3 ст. 23 НК РФ.

Существующая ныне в Российской Федерации система финансово-хозяйственных взаимоотношений не предоставляет добросовестным налогоплательщикам гарантии быть застрахованным от совершения сделок с лицами, не исполняющими надлежащим образом свои обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В связи с этим негативные последствия, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах за нарушение основных его принципов, могут быть распространены на контрагента ООО Компания "Урал - Экспорт", но не на налогоплательщика-заявителя.

С учетом изложенного, оснований полагать о том, что выставленные ООО "Альтернатива" счета-фактуры не отвечают условиям п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не имеется.

Что же касается доводов налогового органа о том, что факт оплаты приобретенных ООО Компания "Урал - Экспорт", товарно-материальных ценностей, не подтвержден документально, то данные доводы, подлежат отклонению.

Отсутствие в ряде актов приема-передачи векселей выделенных отдельной строкой сумм налога на добавленную стоимость, в данном случае, не может явиться обстоятельством, препятствующим праву налогоплательщика-заявителя на получение налоговых вычетов по НДС, учитывая, что факт передачи векселей, именно, в счет оплаты приобретенных ООО Компания "Урал - Экспорт" товарно-материальных ценностей по спорным счетам-фактурам, подтвержден актами сверки (т. 1, л. д. 66, 67), и документом, хотя и поименованным ООО "Альтернатива" и ООО Компания "Урал - Экспорт", как "акт взаимозачета по векселям" (т. 1, л. д. 147), но по своему содержанию, фактически относящемуся к акту сверки расчетов.

Отсутствие в данном документе даты его составления, не может повлиять негативным образом на право заявителя на получение налоговых вычетов по НДС, учитывая то, что в соответствии со ст. 408, п. 1 ст. 486 Гражданского кодекса Российской Федерации, обязанность по оплате приобретенных товарно-материальных ценностей (с учетом налога на добавленную стоимость), была исполнена обществом с ограниченной ответственностью Компания "Урал - Экспорт" в момент передачи векселей контрагенту.

Что же касается указания в чеках контрольно-кассовой техники общества с ограниченной ответственностью "Альтернатива", идентификационного номера налогоплательщика, не принадлежащего данному субъекту предпринимательской деятельности, то данное обстоятельство не имеет значения, поскольку: факт оплаты подтвержден приходными кассовыми ордерами ООО "Альтернатива" (с выделенными отдельной строкой суммами НДС) (т. 1, л. д. 64, 65), являющимися одной из форм унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций (постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88); чеки контрольно-кассовой техники не могут быть признаны документами, только наличие которых будет свидетельствовать об имеющемся у налогоплательщика праве на применение налоговых вычетов; как отмечено выше, ООО "Альтернатива" не представляет в налоговый орган по месту учета налоговую и бухгалтерскую отчетность, зарегистрированная за данным юридическим лицом контрольно-кассовая техника, отсутствует, следовательно, налогоплательщик, не заинтересованный в раскрытии реальной информации об осуществляемой им деятельности, соответственно, не заинтересован в указании реальных данных об идентификационном номере налогоплательщика, в чеках контрольно-кассовой техники. Кроме того, как отмечено выше, в счетах-фактурах, выставленных обществом с ограниченной ответственностью "Альтернатива", указан ИНН, соответствующий идентификационному номеру налогоплательщика, фактически присвоенному ООО "Альтернатива".

Ошибочное отражение налогоплательщиком в книге покупок некоторых данных (в частности, счета-фактуры от 12.09.2005 N 184), не имеет значения, поскольку на законодательном уровне для налогоплательщиков не предусмотрено наступление негативных последствий в виде отказа в праве на получение налогового вычета по причине ненадлежащего (ошибочного) заполнения книги покупок; соответственно ООО Компания "Урал - Экспорт" не лишается права на внесение изменений в книгу покупок. Применение положений п. 29 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, к рассматриваемым правоотношениям, "по аналогии", является недопустимым, поскольку счета-фактуры ООО "Альтернатива", соответствуют требованиям п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, и не содержат подчисток, помарок и исправлений.

Все вышеперечисленное, в равной степени, относится и к сделкам, совершенным ООО Компания "Урал - Экспорт", с обществом с ограниченной ответственностью "Ореон" (счет-фактура, документы на оплату и документы, подтверждающие факт принятия к учету товарно-материальных ценностей, имеются в материалах дела, т. 1, л. д. 26 - 28, 57, 61), равно как, в материалах дела имеется документальное подтверждение приобретения обществом с ограниченной ответственностью Компания "Урал - Экспорт", векселей, использованных налогоплательщиком-заявителем в качестве средства платежа при осуществлении расчетов с данным контрагентом (т. 1, л. д. 54 - 65, 58 - 60).

Факт отсутствия ООО "Ореон" по юридическому адресу, и непредставления в налоговый орган бухгалтерской и налоговой отчетности (т. 2, л. д. 33, 39 - 41), не имеет значения в силу изложенных выше, обстоятельств (аналогичным изложенным при рассмотрении эпизода, связанного с предъявлением к вычету сумм НДС по сделкам, совершенным с ООО "Альтернатива").

Помимо изложенного, согласно составу показателей счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914), в строке 2а счета-фактуры указывается место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, что и было сделано контрагентами ООО Компания "Урал - Экспорт".

В рассматриваемой ситуации счета-фактуры контрагентов ООО Компания "Урал - Экспорт", не отвечали бы требованиям пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в том случае, если бы юридические лица-продавцы указали в счетах-фактурах адреса своего фактического места нахождения.

Кроме того, налоговым органом не учтено то, что по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, не имеется оснований для предложения уплаты налогоплательщику доначисленного налога, и тем более, для начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности, так как единственно верным способом корректировки налоговых обязательств в данном случае является внесение изменений в КРСБ налогоплательщика.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в порядке ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Допущенную при изготовлении резолютивной части решения, в части указания даты, опечатку (т. 3, л. д. 44), арбитражный суд первой инстанции может исправить в самостоятельном порядке.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь частью 1 статьи 110, статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 26 марта 2008 года по делу N А47-9879/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет - сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу: http:// www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

М.Б. Малышев

Судьи

М.В. Чередникова Л.В. Пивоварова