Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2008 г. N 18АП-3278/2008

г. Челябинск

30 июня 2008 г.

Дело N А47-9655/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 27 июня 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 30 июня 2008 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Баканова В.В., Пивоваровой Л.В., при ведении протокола секретарём судебного заседания Кургановой К.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Редникова Владислава Егоровича на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 25.03.2008 по делу N А47-9655/2007 (судья Малышева И.А.), при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орску Оренбургской области Щегловой Г.А. (доверенность от 24.12.2007 N 05-15/61794),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Редников Владислав Егорович (далее- заявитель, налогоплательщик, ИП Редников В.Е.) обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орску Оренбургской области (далее по тексту- заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 01.10.2007 N 13-35/2385 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее по тексту - решение от 01.10.2007 N 13-35/2385).

Решением суда первой инстанции от 25.03.2008 заявленное требование удовлетворено частично. Суд решил признать недействительными пункты 2 и 3 резолютивной части оспариваемого решения инспекции.

Не согласившись с вынесенным решением суда, ИП Редников В.Е. обратился в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт изменить, удовлетворив заявленное требование в полном объёме, а именно признать оспариваемое решение инспекции от 01.10.2007 N 13-35/2389 недействительным полностью. В апелляционной жалобе заявитель ссылается на неправильное применение (истолкование) судом норм материального права- статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее по тексту - Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ), пунктов 2 и 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), а также на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

В обоснование своей позиции по делу ИП Редников В.Е. приводит следующую аргументацию. Заявитель считает, что в проверяемом периоде (октябрь 2006 г.) на него распространялось действие гарантии, предусмотренной статьёй 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ, позволяющей субъекту малого предпринимательства в течение первых четырёх лет своей деятельности в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими условиями, сохранять режим налогообложения, действовавший на момент его государственной регистрации. Заявитель отмечает, что данная гарантия предоставляется и распространяется не на объекты налогообложения, а на налогоплательщиков, то есть на субъекты предпринимательской деятельности. ИП Редников В.Е. указывает, что независимо от момента возникновения налогового обязательства по каждому игровому автомату налогоплательщик, зарегистрированный в период действия статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ, имеет право в течение установленного четырёхлетнего срока исчислять размер налогового обязательства исходя из тех его элементов, которые были установлены на момент регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, при приобретении новых игровых автоматов происходит лишь количественное изменение объектов налогообложения, влияющее на размер налогового обязательства.

При этом заявитель считает несостоятельным довод инспекции, поддержанный судом первой инстанции, о том, что исчисление четырёхлетнего срока использования названной льготы следует производить с 25.11.1999, поскольку свидетельство от 25.11.1999 было получено на осуществление торгово-закупочной деятельности и пошив головных уборов. Заявитель же полагает, что в данном случае необходимо учитывать дату регистрации налогоплательщика в качестве индивидуального предпринимателя в области игорного бизнеса по свидетельству от 12.03.2003, а вывод суда о том, что в 2003 г. пройдена процедура перерегистрации, считает неверным, поскольку свидетельство от 12.03.2003 не выдавалось по основанию перерегистрации предпринимателя и не является повторным. В апелляционной жалобе заявитель, по сути, выражает несогласие с выводами суда относительно распространения на него гарантии неизменности режима налогообложения, предусмотренной статьёй 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ, в связи с чем суд апелляционной инстанции в целях обеспечения судебной защиты считает необходимым дать правовую оценку доводам апелляционной жалобы в этой части.

Также податель апелляционной жалобы указывает на существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, установленной пунктом 2 статьи 101 НК РФ. Заявитель отмечает, что приглашался в налоговый орган для рассмотрения материалов проверки на 24.09.2007, тогда как рассмотрение и вынесение оспариваемого решения фактически состоялось в другой день - 01.10.2007 без его участия и без доказательств надлежащего извещения на эту дату. Данное обстоятельство, по мнению заявителя, в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ само по себе является основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа.

ИП Редников В.Е., надлежащим образом извещённый о времени и месте проведения судебного разбирательства, в судебное заседание не явился, явку своих представителей обеспечил. С учётом мнения представителя заинтересованного лица дело в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривается в отсутствие представителей заявителя.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица возражает против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просит оставить решение суда без изменения. В обоснование своей позиции в споре налоговый орган указывает, что на ИП Редникова В.Е., впервые зарегистрировавшегося в качестве индивидуального предпринимателя 25.11.1999, действие гарантии, предусмотренной статьёй 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ, распространялось до 25.11.2003, то есть в течение первых четырёх лет его деятельности в качестве индивидуального предпринимателя. В связи с этим инспекция полагает, что действие указанной гарантии к правоотношениям, возникшим в октябре 2006 г., не распространяется, и заявитель неправомерно уменьшил сумму налога на игорный бизнес, исчисленную за проверяемый налоговый период.

Довод подателя апелляционной жалобы о нарушении инспекцией при вынесении оспариваемого решения требований статьи 101 НК РФ налоговый орган считает несостоятельным, отмечая, что налогоплательщик извещался на рассмотрение материалов проверки на 24.09.2007 уведомлением, врученным представителю по доверенности Якимович Т.Э. При этом инспекция указывает, что 24.09.2007 в соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ в отсутствие надлежащим образом извещённого о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки предпринимателя заместителем начальника инспекции Беловой Л.Г. были рассмотрены материалы проверки, о чём составлен протокол рассмотрения акта налогового контроля. Инспекция считает, что НК РФ прямо не установлен срок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с чем полагает, что вынесение оспариваемого решения 01.10.2007, то есть через 4 дня после назначенного срока рассмотрения материалов проверки в данном конкретном случае не свидетельствует о нарушении требований статьи 101 НК РФ и не влечёт безусловного признания судом решения налогового органа недействительным. Также в отзыве на апелляционную жалобу отмечается, что решение налогового органа в части отказа в привлечении к налоговой ответственности не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав доводы представителя заинтересованного лица, считает, что обжалуемый судебный акт следует изменить с полным удовлетворением заявленного требования.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточнённой налоговой декларации ИП Редникова В.Е. по налогу на игорный бизнес за октябрь 2006 г., представленной 20.06.2007 (л.д.17-19). В уточнённой налоговой декларации налог исчислен к уплате в сумме 46125 рублей, в то время как по первоначальной налоговой декларации сумма налога за данный налоговый период составила 307500 рублей (л.д.15-16). Расхождение в суммах налога связано с применением размера налоговой ставки, по первоначальной декларации налог исчислен по ставке 7500 рублей за один игровой автомат, по уточнённой декларации- 1125 рублей за один игровой автомат, количество объектов налогообложения осталось неизменным.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 31.08.2007 N 13-35/1996 (л.д.32-35) и принято решение от 01.10.2007 N 13-35/2385, резолютивной частью которого решено отказать в привлечении к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 109 НК РФ (отсутствие события налогового правонарушения) (пункт 1), начислить пени в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 2), предложено уплатить доначисленную сумму налога на игорный бизнес в размере 261375 рублей (пункт 3) (л.д.20-21).

Не согласившись с названным решением инспекции, посчитав его незаконным и нарушающим свои права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным, решение оспаривается полностью.

Одновременно налогоплательщик реализовал право на обжалование решения инспекции в административном порядке. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 11.02.2008 N 24-17/02562 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения (л.д.99-101).

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование частично, пришёл к следующим выводам. При разрешении дела суд отклонил довод заявителя о распространении на него в октябре 2006 г. гарантии неизменности режима налогообложения, предусмотренной статьёй 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ, установив на основе материалов дела, что предпринимательскую деятельность заявитель начал осуществлять по свидетельству о государственной регистрации с 25.11.1999, в связи с чем суд сделал вывод, что четырёхлетний срок действия рассматриваемой гарантии заканчивается 25.11.2003 и исчисление первых четырёх лет в каждом случае с начала нового, ранее не осуществлявшегося вида деятельности названный Закон не предусматривает. Мотивируя решение в этой части, суд первой инстанции указал, что повторное предоставление льготного режима налогообложения Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ не предусмотрено, в связи с чем заключил, что сумма налога по первоначальной налоговой декларации соответствует действительному объёму налогового обязательства.

Вместе с тем, основанием к признанию судом недействительным решения инспекции в части пунктов 2 и 3 о предложении к уплате начисленной суммы налога и начислении пени явилась уплата заявителем налога в полной сумме прежнего объёма налогового обязательства и отсутствие в связи с этим недоимки. Суд в этой части указал на неправомерность предложения уплаты налога, уже имеющегося в бюджете, и отсутствия в связи с этим у налогоплательщика обязанности повторно уплачивать налог.

Суд первой инстанции также пришёл к выводу о нарушении установленного НК РФ порядка производства по делу о налоговом правонарушении и рассмотрения материалов проверки, поскольку установил, что оспариваемое решение вынесено 01.10.2007 в отсутствие доказательств надлежащего извещения налогоплательщика, в связи с чем на основе применения положений пункта 14 статьи 101 НК РФ признал данное обстоятельство самостоятельным основанием для признания незаконными пунктов 2 и 3 резолютивной части решения налогового органа (которыми предложено уплатить налог и решено начислить пени). По пункту 1 резолютивной части решения, которым решено отказать в привлечении к налоговой ответственности ввиду отсутствия события налогового правонарушения суд, как следует из мотивировочной части его решения, отказал в удовлетворении заявленного требования, посчитав, что данная часть решения не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, что является одним из необходимых условий для признания решения налогового недействительным согласно положениям статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Выводы суда первой инстанции являются не вполне обоснованными.

Вывод суда первой инстанции о нераспространении на заявителя в проверяемом периоде (октябрь 2006 г.) гарантии, предоставленной абзацем вторым части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ, является верным, соответствующим конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.

В силу условий абзаца второго части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырёх лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Из анализа указанной нормы следует, что данная льгота персонифицируется и распространяется именно на субъекты предпринимательской деятельности в течение первых четырёх лет деятельности с момента их государственной регистрации, а не на объекты налогообложения, не устанавливает какой-либо условной зависимости от вида осуществляемой предпринимательской деятельности и момента получения специальной правосубъектности, в том числе от получения права на осуществление конкретного вида деятельности (лицензирования).

В связи с этим вывод суда первой инстанции, изложенный в решении, о том, что применению подлежит ставка налога, действующая на момент возникновения налогового обязательства, обусловливаемого установкой новых объектов налогообложения (игровых автоматов), основан не неверном толковании норм материального права. Вместе с тем, данное судом толкование не привело к ошибочности вывода в целом о нераспространении на заявителя в проверяемом периоде рассматриваемой гарантии неизменности режима налогообложения, поскольку судом на основе изучения и оценки материалов дела правомерно установлен момент государственной регистрации заявителя в качестве индивидуального предпринимателя.

Из материалов дела видно и заявителем не отрицается, что свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя впервые выдано заявителю 25.11.1999 сроком действия по 23.11.2004 (л.д.37).

Налоговым органом в суд апелляционной инстанции представлена заверенная копия заявления Редникова В.Е. в налоговый орган о постановке на учёт в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя с отметкой налогового органа о постановке на учёт 25.11.1999. ИНН, присвоенный заявителю при данной регистрации в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя согласно отметке в его заявлении о постановке на учёт, используется до настоящего момента.

Доказательств прекращения предпринимательской деятельности, неисполнение налоговых обязанностей, аннулирования данной регистрации до получения регистрационного свидетельства от 12.03.2003 с видом деятельности "организация и содержание тотализаторов и игорных заведений" (л.д.38) материалы дела не содержат.

Довод заявителя о необходимости исчисления срока начала действия рассматриваемой гарантии неизменности режима налогообложения с даты получения регистрационного свидетельства от 12.03.2003 неоснователен и правомерно отклонён судом первой инстанции.

Как верно отмечает инспекция и указал суд первой инстанции, гарантия, представленная абзацем вторым части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ, подлежит применению в течение первых четырёх лет предпринимательской деятельности с момента государственной регистрации.

Суд первой инстанции верно отметил, что исчисление первых четырёх лет в каждом случае заново, с начала нового, ранее не осуществлявшегося вида деятельности названный Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ не предусматривает. Действительно, прерывание либо новое исчисление этого срока гарантии с начала осуществления иного вида предпринимательской деятельности при сохраняющемся действующем статусе индивидуального предпринимателя означало бы злоупотребление предоставленными гарантиями и приводило бы к неравенству субъектов малого предпринимательства в объёмах предоставленных гарантий, что недопустимо с позиции статьи 3 НК РФ, исключающей дискриминационные начала налогового законодательства.

Регистрация заявителя в качестве индивидуального предпринимателя и выданное в связи с этим свидетельство от 25.11.1999 соответствовали порядку регистрации, действовавшему в том периоде согласно Положению о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утверждённому Указом Президента Российской Федерации от 08.07.1994 N 1482. Доказательств утраты силы государственной регистрации по свидетельству от 25.11.1999 в порядке статьи 9 названного Положения материалы дела не содержат и заявитель не них не ссылается.

Норм, указывающих на необходимость получения нового свидетельства о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в связи с началом осуществления нового, не включённого в ранее выданное свидетельство, вида деятельности указанное Положение не содержало. Противоречащие этому ранее принятые положения пункта 1 статьи 4 Закона РСФСР от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации", действовавшего до государственной регистрации заявителя в качестве предпринимателя по свидетельству от 12.03.2003 и указывающие на то, что физические лица могут осуществлять только те виды деятельности, которые указаны в свидетельстве о регистрации предпринимателя, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 06.03.2001 N 59-О, противоречили действующему гражданскому и налоговому законодательству.

Как отмечено выше, заявитель не отрицает факт непрерывного осуществления предпринимательской деятельности с момента получения регистрационного свидетельства от 25.11.1999 и до получения свидетельства от 12.03.2003, новации в статусе заявителя как субъекта рассматриваемых налоговых правоотношений (индивидуального предпринимателя) в связи с получением свидетельства от 12.03.2003 не произошло.

Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ поставил применение рассматриваемой гарантии в зависимость от факта (момента) государственной регистрации налогоплательщика в качестве индивидуального предпринимателя (юридического лица) и не содержит такой условной зависимости от даты получения разрешения на занятие конкретным видом деятельности (лицензии). Данная правовая позиция сформулирована в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2006 N 8617/05, от 10.04.2007 N 13381/06, от 17.07.2007 N 3597/07, от 15.04.2008 N 17177/07, в связи с чем доводы заявителя в данной части неосновательны.

Неотражение в выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (л.д.42-44) сведений о регистрации заявителя в качестве индивидуального предпринимателя 25.11.1999 не противоречит законодательству и не опровергает установленные фактические обстоятельства дела. В силу статьи 2 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц" частью федерального информационного ресурса являлись документы о зарегистрированных ранее индивидуальных предпринимателях, хранящиеся в органах, осуществлявших государственную регистрацию физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей до 01.01.2004. Эти сведения подлежали передаче в регистрирующий орган до 01.01.2005 в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Согласно статье 3 данного Закона запись о физическом лице, зарегистрированном в качестве индивидуального предпринимателя до вступления в силу настоящего Закона (01.01.2004), вносилась в ЕГРИП на основании заявления такого лица и прилагаемых к нему документов. Поскольку после первоначальной регистрации 25.11.1999 было выдано свидетельство от 12.03.2003, сведения о государственной регистрации предпринимателя 12.03.2003 включены в ЕГРИП как непосредственно предшествующие периоду до 01.01.2004, обязательность отражения в ЕГРИП всех предшествующих регистрационных свидетельств правила его ведения не содержат.

С учётом изложенного, указанные выше обстоятельства не опровергают регистрацию 25.11.1999 как установленный юридический факт.

Необходимость установления даты первоначальной регистрации налогоплательщика налога на игорный бизнес в качестве индивидуального предпринимателя в целях выяснения распространения на него гарантии, предусмотренной статьёй 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ, следует из определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.05.2008 N 6185/07.

Таким образом, налог на игорный бизнес за февраль 2007 г. подлежал исчислению заявителем по действовавшей в этот период ставке- 7500 рублей за один игровой автомат, установленной Законом Оренбургской области от 29.08.2005 N 2548/442-III-ОЗ "О внесении изменений в Закон Оренбургской области от 26.09.2003 N 465/44-III-ОЗ "О ставках налога на игорный бизнес", и излишней уплаты налога (превышения действительного налогового обязательства) по первоначальной налоговой декларации не произошло. Доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению как не соответствующие обстоятельствам дела и законодательству.

Как установлено судом и не отрицается инспекцией, уплата налога на игорный бизнес за октябрь 2006 г., исчисленного по первоначальной налоговой декларации, произведена в полной сумме, что дополнительно подтверждено платёжным поручением от 16.11.2006 N 218 (л.д.45).

Суд первой инстанции в данной части сделал правильный вывод о том, что признание инспекцией ошибочным довода заявителя об излишней уплате налога само по себе не повлекло саму неуплату налога за проверяемый период, поскольку уплату налога в полном объёме, признаваемым инспекцией правильно определённым, инспекция не отрицает, доказательств зачёта либо возврата данной суммы до вынесения оспариваемого решения материалы дела не содержат. В силу статьи 11 НК РФ недоимкой признаётся сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Согласно статье 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возникает с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога, и прекращается, в том числе, его непосредственной уплатой, то есть исполнением налоговой обязанности.

Как указано выше, инспекция не отрицает внесение заявителем в бюджет суммы налога, рассчитанной за февраль 2007 г. по действовавшей на тот момент (увеличенной) налоговой ставке и признаваемой инспекцией полностью и правомерно исчисленной. Инспекция не отрицает того, что спорная сумма налога остаётся в бюджете, вместе с тем в оспариваемом решении квалифицирует данную сумму как недоимку, предлагая её к уплате. Подача налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации, хотя и содержащей неправильно исчисленную сумму налога, не влечёт само по себе возникновения недоимки, следовательно, фактических и правовых оснований для предложения к уплате данной суммы налога как недоимки у инспекции в этом случае не имелось. Предложение к уплате суммы налога, квалифицируемой как недоимка, но уже фактически уплаченной в бюджет, то есть налоговая обязанность по которой исполнена по статьям 44, 45 НК РФ, неправомерно. Неисполнение положений пункта 3 оспариваемого решения может привести к инициированию инспекцией процедуры принудительного взыскания (статьи 46, 47, 69, 70 НК РФ) и возможности необоснованного повторного взыскания, что недопустимо с позиции статьи 44 НК РФ. Предложения к уменьшению исчисленного в завышенных размерах налога решение налогового органа не содержит.

Признание судом первой инстанции недействительным пункта 2 резолютивной части решения инспекции, согласно которому решено начислить пени в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, также правомерно.

В силу положений статьи 2 НК РФ налоговые правоотношения строятся на административном, властно-обязывающем характере. Буквальное содержание пункта 2 оспариваемого решения инспекции позволяет определить его по характеру как предписание, руководство к начислению пеней. Решения, принимаемые налоговым органом по результатам налоговых проверок, являются основанием для внесения налоговым органом соответствующих данных в информационные ресурсы по расчётам с бюджетом. В Единых требованиях к формированию информационного ресурса "Камеральные налоговые проверки", утверждённых приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.11.2003 N БГ-3-06/627@ (в действующей редакции), установлены требования к описанию формирования раздела VII "Реквизиты для формирования решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно пункту 8.7 которых, если в результате проверки установлена неуплата (неполная уплата) суммы налога, то производится расчёт пени с учётом состояния лицевого счёта. При этом сумма пеней формируется при наличии суммы неуплаченного (не полностью уплаченного) налога с учётом данных карточки расчётов с бюджетом или вносится вручную на основании данных отдела камеральных проверок.

С учётом изложенного, пункт 2 резолютивной части решения инспекции служит основанием для формирования сумм пеней, фактическое начисление которых на спорную сумму после внесения данных оспариваемого решения в информационные ресурсы налоговый орган не опровергает. В пункте 3.2 выводов и предложений акта налоговой проверки от 31.08.2007 N 13-35/1999 предлагается взыскать с налогоплательщика пени, исчисленные в соответствии со статьёй 75 НК РФ, в случае неуплаты в установленный срок налога по настоящему акту (л.д.35). Таким образом, пункт 2 резолютивной части решения инспекции при установленном судом отсутствии основания для предъявления к уплате налога является незаконным, неуказание в решении конкретной суммы начисленной пени не устраняет для инспекции возможность начисления и расчёта пени в своих информационных ресурсах на основе указанного выше ведомственного акта.

Податель апелляционной жалобы ссылается на нарушение инспекцией положений статьи 101 НК РФ, устанавливающей процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки, указывая на то, что не был извещён о времени и месте вынесения оспариваемого решения инспекции на 01.10.2007.

В силу положений части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд при рассмотрении дела об оспаривании ненормативного правового акта государственного органа в целях полной и всесторонней проверки его законности должен установить соблюдение установленных законом процедур (порядка) его принятия (вынесения).

Суд первой инстанции на основе полного изучения и оценки письменных доказательств по делу пришёл к правильному выводу о несоблюдении инспекцией установленного статьёй 101 НК РФ порядка производства по делу о налоговом правонарушении и рассмотрения материалов налоговой проверки.

Вместе с тем, вывод суда первой инстанции в части применения последствий пункта 14 статьи 101 НК РФ лишь к отдельным положениям (пунктам) резолютивной части оспариваемого решения налогового органа следует признать неверным.

Из материалов дела усматривается следующее.

В акте налоговой проверки от 31.08.2007 N 13-35/1996 имеется расписка представителя налогоплательщика Якимович Т.Э., действующей по доверенности от 12.01.2007, об извещении на рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки на 24.09.2007 (л.д.35), извещением от 31.08.2007 N 13-45/41128 налогоплательщик также уведомлялся о рассмотрении материалов проверки на 24.09.2007 (л.д.36). В то же время, оспариваемое решение вынесено инспекцией в другой день- 01.10.2007.

Налоговый орган не отрицает, что налогоплательщик на 01.10.2007 в инспекцию не приглашался, так как был приглашён на 24.09.2007 для рассмотрения акта налоговой проверки, но не явился. При этом инспекция, ссылаясь на пункт 1 статьи 101 НК РФ, указывает, что решение по результатам налоговой проверки принимается в течение 10 дней после рассмотрения материалов проверки.

Данная позиция инспекции несостоятельна и противоречит положениям действующего законодательства.

В соответствии с подпунктами 6 и 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя, а также на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по его результатам регламентирована в статье 101 НК РФ. В рассматриваемом деле положения статьи 101 НК РФ подлежат применению в редакции, установленной Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Согласно пункту 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещённого надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен, в частности, установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, редакция пункта 14 статьи 101 НК РФ однозначно и без каких-либо отлагательных условий в качестве прямого основания к отмене судом решения налогового органа указывает его вынесение без обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, то есть в отсутствие доказательств надлежащего извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Во вводной части оспариваемого решения инспекции от 01.10.2007 N 13-35/2385 указано, что решение выносится заместителем начальника инспекции по результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки от 31.08.2007 N 13-35/1996. Из материалов дела видно и инспекцией подтверждено отсутствие доказательств извещения заявителя на рассмотрение материалов проверки и вынесение оспариваемого решения на 01.10.2007.

Ссылка инспекции в пояснениях суду и в тексте оспариваемого решения на извещение от 31.08.2007 N 13-45/41128, а также её довод о возможности по условиям пункта 1 статьи 101 НК РФ принять решение по результатам проверки в течение 10 дней после рассмотрения материалов проверки несостоятельны и основаны на неправильном истолковании положений статьи 101 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Анализ и буквальное толкование положений пункта 1 статьи 101 НК РФ показывает, что законодатель связывает рассмотрение акта налоговой проверки и вынесение по его результатам соответствующего решения в одну процедуру. Иное истолкование положений пункта 1 статьи 101 НК РФ противоречит смыслу, систематическому и телеологическому (целевому) толкованию этой нормы, её взаимосвязанным с пунктами 5 и 7 статьи 101 НК РФ положениям, согласно которым состав и обстоятельства совершения налогового правонарушения устанавливаются, а соответствующее решение налогового органа, определяющее меры ответственности, выносится непосредственно после окончания рассмотрения материалов налоговой проверки.

По условиям пункта 1 статьи 101 НК РФ акт проверки должен быть рассмотрен с вынесением решения в течение десяти дней со дня истечения пятнадцатидневного срока на представление возражений по акту проверки, то есть акт проверки должен быть рассмотрен и решение по результатам налоговой проверки принято не позднее двадцати пяти дней со дня составления акта проверки.

Полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости соблюдения установленных данными нормами требований.

Каких-либо положений, предоставляющих налоговому органу право, как указывает инспекция, на принятие решения либо изготовление его текста ещё в течение десяти дней после окончания процедуры рассмотрения материалов проверки статья 101 НК РФ не содержит, доводы инспекции в этой части основаны на неправильном применении (истолковании) норм материального права.

Как отмечается в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12566/07, законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, внесением Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ изменений в статью 101 НК РФ исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объёме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством. Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании. Следовательно, необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения её материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения инспекции незаконным.

При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации признал неправомерной ссылку нижестоящих арбитражных судов на пункт 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (о необходимости оценки характера и существенности допущенных нарушений и их влияния на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения), поскольку суды применили содержащееся в нём разъяснение без учёта изменений, внесённых в статью 101 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2006 N 137-ФЗ.

Представленный инспекцией протокол рассмотрения акта налогового контроля от 24.09.2007 не подтверждает соблюдение вышеуказанных положений статьи 101 НК РФ.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П указывается, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, по сути, относятся к досудебным стадиям производства. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, наделил налоговые органы определёнными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности.

Согласно положениям пунктов 5 и 7 статьи 101 НК РФ меры налоговой ответственности, смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства, суммы, подлежащие доначислению, определяются вынесением правоприменительного акта - решения налогового органа, которым заканчивается рассмотрение материалов налоговой проверки.

Решение налогового органа представляет собой ненормативный правовой акт индивидуального правового регулирования, а налоговый орган в данном случае выступает как орган административной юрисдикции, в связи с чем процессуально-правовое значение имеет обеспечение присутствия лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, именно на стадии непосредственного вынесения инспекцией решения. Довод инспекции о том, что возражения по акту проверки налогоплательщиком не представлялись, следует отклонить, поскольку в соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ отсутствие письменных возражений не лишает налогоплательщика (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В отношении протокола рассмотрения акта налогового контроля от 24.09.2007 также следует отметить следующее. Оценивая самостоятельно юридическую силу данного протокола с позиции соблюдения процедурных требований, арбитражный суд апелляционной инстанции отмечает, что в данном протоколе отсутствует подпись заместителя начальника инспекции Беловой Л.Г., которой вынесено оспариваемое решение от 01.10.2007, более того, в протоколе не зафиксирован результат рассмотрения - вынесение соответствующего решения, в том числе о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки. Доказательств извещения заявителя с 24.09.2007 на 01.10.2007, в том числе вручением решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки на 01.10.2007, возможность чего предусмотрена пунктом 1 статьи 101 НК РФ, инспекцией не представлено.

Вывод суда первой инстанции об отказе в признании недействительным пункта 1 резолютивной части решения инспекции в связи с тем, что данное положение не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика следует признать не вполне обоснованным. По условиям части 4 статьи 200, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации несоблюдение налоговым органом установленного порядка вынесения решения напрямую влияет на оценку его законности, юридической силы и влечёт согласно положениям пункта 14 статьи 101 НК РФ его самостоятельную и безусловную отмену в целом как юрисдикционного акта.

Также следует отметить, что в резолютивной части решения суда в противоречие части 5 статьи 170, части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не содержится указания на отказ в удовлетворении требования в этой части.

С учётом изложенного решение суда, частично удовлетворившего заявленное требование, следует изменить, заявленное ИП Редниковым В.Е. требование следует удовлетворить в полном объёме, признав оспариваемое решение налогового органа полностью недействительным по основанию, предусмотренному пунктом 14 статьи 101 НК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате госпошлины по заявлению и по апелляционной жалобе подлежат отнесению на налоговый орган. Госпошлина за подачу заявления уплачена ИП Редниковым В.Е. в сумме 100 рублей по чеку-ордеру от 14.11.2007, за подачу апелляционной жалобы - 50 рублей по чеку-ордеру от 28.04.2008, данные суммы судебных расходов подлежат возмещению путём взыскания с заинтересованного лица в пользу заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 25.03.2008 по делу N А47-9655/2007 изменить, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Редникова Владислава Егоровича - удовлетворить.

Заявленное требование удовлетворить в полном объёме. Признать недействительным решение от 01.10.2007 N 13-35/2385 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное Инспекцией Федеральной налоговой службы по г.Орску Оренбургской области в отношении индивидуального предпринимателя Редникова Владислава Егоровича, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орску Оренбургской области (462411, Оренбургская область, г.Орск, ул.Станиславского, д.49) в пользу индивидуального предпринимателя Редникова Владислава Егоровича (462423, Оренбургская область, г.Орск, ул.Узловая, д.1, кв.2) в возмещение судебных расходов по уплате госпошлины 100 рублей по первой инстанции и 50 рублей по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

В.В. Баканов Л.В. Пивоварова