Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2008 г. N 18АП-3719/2008

г. Челябинск

11 июля 2008 г.

Дело N А07-18955/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июля 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 11 июля 2008 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Баканова В.В., Пивоваровой Л.В., при ведении протокола секретарём судебного заседания Бакшаевой Е.Ю., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 38 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 30 апреля 2008 г. по делу N А07-18955/2007 (судья Вафина Е.Т.),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Абдульманова Салия Ахматдиновна (далее- заявитель, налогоплательщик, ИП Абдульманова С.А.) обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Республике Башкортостан о признании недействительным решения от 29.10.2007 N 23-а о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.

Определением суда первой инстанции от 07.04.2008 (т.1, л.д.150) в связи с реорганизацией налоговых органов произведена замена Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Республике Башкортостан на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 38 по Республике Башкортостан (далее по тексту- заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция).

Решением суда первой инстанции от 30.04.2008 заявленное требование удовлетворено.

Не согласившись с вынесенным решением суда, налоговый орган обратился в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить ввиду его незаконности и необоснованности. В апелляционной жалобе инспекция ссылается на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела и на неверную оценку материалов дела.

Податель апелляционной жалобы указывает, что обоснованно применил к заявителю меру налоговой ответственности, предусмотренную пунктом 2 статьи 117 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту- НК РФ), в виде штрафа за ведение индивидуальным предпринимателем деятельности без постановки на учёт в налоговом органе более 90 дней.

В отношении соблюдения процедуры производства по делу о налоговом правонарушении и рассмотрения материалов налоговой проверки податель апелляционной жалобы указывает, что акт проверки от 09.10.2007 N 23 вручен заявителю 09.10.2007 лично, что подтверждено отметкой на бланке документа. На основе применения положений пунктов 4 и 7 статьи 101.4 НК РФ инспекция указывает на отсутствие со своей стороны нарушений налогового законодательства, подтверждаемое имеющимся в материалах дела уведомлением от 10.10.2007 N 6 о вызове налогоплательщика для рассмотрения возражений по акту проверки, а также доказательствами его заблаговременного вручения.

Заинтересованное лицо и заявитель, надлежащим образом извещённые о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили. Дело в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривается в отсутствие представителей лиц, участвующих в деле.

До начала судебного заседания ИП Абдульмановой С.А. представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором решение суда считает законным и обоснованным и просит оставить его без изменения. В отзыве на апелляционную жалобу заявитель указывает на обоснованность вывода суда о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Заявитель отмечает, что акт проверки составлен в его отсутствие, инспекция заблаговременно не известила о времени и месте рассмотрения материалов проверки и о результатах камеральной проверки, что лишило налогоплательщика возможности надлежащей защиты своих прав в ходе производства по делу о налоговом правонарушении и является основанием для отмены решения налогового органа.

Кроме того, заявитель считает, что в данном споре отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьёй 117 НК РФ. По мнению заявителя, факт несвоевременного выполнения требований статьи 83 НК РФ о постановке на учёт в налоговом органе не подтверждает событие налогового правонарушения, предусмотренного статьёй 117 НК РФ, что в силу пункта 1 статьи 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение к налоговой ответственности. В этой части заявитель отмечает, что ранее налоговым органом не указывалось на нарушение правил постановки на налоговый учёт, письменное указание 05.10.2007 на необходимость постановки на учёт в налоговом органе по месту деятельности было исполнено 17.10.2007, умысла на уклонение от постановки на налоговый учёт не имелось.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, считает, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта о частичном удовлетворении заявленного требования.

Как установлено судом и следует из материалов дела, ИП Абдульманова С.А. состоит на налоговом учёте по месту жительства в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Республике Башкортостан в г.Кумертау (т.1, л.д.68).

Должностным лицом заинтересованного лица был обнаружен факт осуществления заявителем предпринимательской деятельности в магазине, расположенном в г.Мелеузе, по ул.Доковской, д.19а и арендованном у Мелеузовского лесхоза, без постановки на учёт в налоговом органе по данному месту осуществления деятельности более 90 дней, о чём составлен акт от 09.10.2007 N 23, подписанный заявителем без замечаний (т.1, л.д.114-115).

По результатам рассмотрения данного акта инспекцией вынесено решение от 29.10.2007 N 23-а, которым заявитель привлечён к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 117 НК РФ, - за уклонение от постановки на учёт налоговом органе более 90 дней в виде штрафа в размере 40000 рублей (т.1, л.д.23).

Не согласившись с данным решением, посчитав его незаконным и нарушающим свои права, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 04.02.2008 N 74/02 жалоба ИП Абдульмановой С.А. оставлена без удовлетворения (т.1, л.д.108-113).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статьи 101.4 НК РФ и оценки представленных в дело письменных доказательств пришёл к выводу о несоблюдении налоговым органом процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении, выразившемся в отсутствии доказательств извещения заявителя о времени и месте составления акта проверки и рассмотрения материалов проверки, что повлекло за собой существенные нарушения прав налогоплательщика на свою защиту. Мотивируя принятое решение, суд первой инстанции при оценке ответа почтамта на запрос суда указал, что почтамт подтвердил только поступление заказного письма 18.10.2007 и отправление уведомления 19.10.2007, однако доказательств вручения лично заявителю заказного письма в ответе не содержится.

Выводы суда первой инстанции являются необоснованными, не соответствующими конкретным обстоятельствам и имеющимся материалам дела.

Как следует из акта от 09.10.2007 N 23 и оспариваемого решения, при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговый орган руководствовался положениями статьи 101.4 НК РФ.

Пунктом 12 статьи 101.4 НК РФ установлено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Таким образом, пункт 12 статьи 101.4 НК РФ в качестве прямого основания к отмене судом решения налогового органа указывает его вынесение без обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя.

Исходя из последовательности стадий производства по делу о налоговом правонарушении, следует отграничивать такие процедуры, как составление акта и его рассмотрение. Подпункт 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ устанавливает право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов, то есть на стадии рассмотрения, а не составления акта проверки.

Согласно пункту 1 статьи 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 настоящего Кодекса), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.

Составление акта в отсутствие налогоплательщика в силу пункта 12 статьи 101.4 НК РФ не является самостоятельным и безусловным основанием для отмены решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Акт, в отличие от решения налогового органа, не является правоприменительным документом, в этом случае на налоговом органе лежит обязанность обеспечить право налогоплательщика, предусмотренное подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ, - на получение акта проверки.

Из материалов дела видно и заявителем не отрицается вручение ему акта от 09.10.2007 N 23, что подтверждено подписью в экземпляре самого документа (т.1, л.д.114-115).

В соответствии с пунктом 7 статьи 101.4 НК РФ акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещённого надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.

В качестве доказательств извещения заявителя о времени и месте рассмотрения акта от 09.10.2007 N 23 в материалы дела представлены уведомление от 25.10.2007 N 10 с собственноручной подписью заявителя о вручении 29.10.2007 (т.1, л.д.97), уведомление от 10.10.2007 N 6 (т.1, л.д.96).

Запросом от 27.02.2008 (т.1, л.д.124) суд первой инстанции в целях полного, всестороннего и объективного рассмотрения дела в порядке статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации истребовал из Управления федеральной почтовой связи Республики Башкортостан- филиала ФГУП "Почта России" информацию о том, было ли получено и когда Абдульмановой С.А. уведомление, отправленное налоговым органом 16.10.2007 по реестру (т.1, л.д.95).

Согласно полученному ответу от 06.03.2008 N 02-24-1.2/48-122 Кумертауский почтамт сообщил, что заказное письмо от 16.10.2007 из г.Мелеуз на имя Абдульмановой С.А. поступило 18.10.2007 лично, уведомление отправлено 19.10.2007 (т.1, л.д.132).

В указанном ответе почтамта содержатся фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела.

Суд первой инстанции при оценке содержания полученной информации сделал вывод о том, что на вручение лично заявителю заказного письма в ответе почтамта не указывается. Арбитражный суд апелляционной инстанции считает данный вывод суда неосновательным, поскольку с учётом поставленного в судебном запросе вопроса из ответа следует факт получения адресатом письма с отправкой уведомления о вручении. В данном случае необходимо учитывать Правила оказания услуг почтовой связи, утверждённые Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2005 N 221, которыми в своей деятельности руководствуется почтовая служба.

Согласно пункту 2 данных Правил почтовое отправление с уведомлением о вручении представляет собой почтовое отправление, при подаче которого отправитель поручает оператору почтовой связи сообщить ему или указанному им лицу, когда и кому вручено почтовое отправление. В соответствии с пунктом 12 этих Правил по способу обработки заказные отправления вручаются адресату (его законному представителю) с распиской в получении. Отрицательного ответа на вопрос суда, из которого следовал бы факт невручения письма адресату, в письме почтамта не содержится.

В оспариваемом решении налогового органа указывается на рассмотрение акта проверки в присутствии привлекаемого к ответственности лица, что заявитель отрицает, однако факт присутствия в налоговом органе 29.10.2007 в день вынесения решения и получения уведомления под роспись 29.10.2007 (т.1, л.д.24) при этом не оспаривает. В жалобе в вышестоящий налоговый орган ИП Абдульманова С.А. указала на факт вызова в налоговый орган 29.10.2007 (т.1, л.д.108), иных доказательств такого вызова, кроме имеющихся уведомлений о явке, материалы настоящего дела не содержат и заявителем не представлено.

Оценив согласно требованиям статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации достаточность и взаимную связь указанных выше доказательств в их совокупности, а также подтверждаемые этими доказательствами фактические обстоятельства дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявитель был уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки. С учётом этого, вывод суда первой инстанции о не обеспечении заявителю возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и нарушении в связи с этим прав налогоплательщика, влекущем по условиям пункта 12 статьи 101.4 НК РФ отмену вынесенного инспекцией решения, следует признать не соответствующим имеющимся материалам дела.

Поскольку неполная и ненадлежащая оценка указанных обстоятельств привела к принятию судом незаконного и необоснованного решения по существу спора, обжалуемый судебный акт подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, приходит к выводу о частичном удовлетворении заявленного требования.

Заявителю вменяется налоговое правонарушение, предусмотренное пунктом 2 статьи 117 НК РФ.

Пункт 2 статьи 117 НК РФ устанавливает ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учёт в налоговом органе более 90 календарных дней. Минимально предусмотренный размер налоговой санкции по данной норме составляет 40000 рублей.

Материалами настоящего дела (актами проверки, договорами на аренду торгового помещения, фискальным отчётом, книгой кассира-операциониста) (т.1, л.д.29-32, 39, 47-67, 73-94) подтверждается и заявителем не отрицается факт осуществления предпринимательской деятельности, подпадающей под налогообложение единым налогом на вменённый доход для отдельных видов деятельности, более 90 дней не по основному месту постановки на налоговый учёт, то есть в другом населённом пункте.

Поскольку предпринимательская деятельность осуществлялась не по основному месту постановки на налоговый учёт, на заявителе лежит обязанность, установленная статьёй 83, пунктом 2 статьи 346.28 НК РФ, по постановке на учёт в налоговом органе по месту осуществления такой деятельности, то есть у заинтересованного лица, неисполнение которой подтверждено материалами дела.

Заинтересованным лицом в адрес ИП Абдульмановой С.А. было выписано уведомление от 05.10.2007 об обязанности постановки на учёт налогоплательщика единого налога на вменённый доход по месту осуществления деятельности, подлежащей налогообложению этим налогом (т.1, л.д.41), после чего налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением, о чём заинтересованным лицом выдано уведомление о постановке налогоплательщика на учёт от 17.10.2007 N 442879 (т.1, л.д.39).

Арбитражный суд апелляционной инстанции находит обоснованным и документально подтверждённым довод подателя апелляционной жалобы о доказанности и надлежащей правовой квалификации события вменяемого налогового правонарушения. Состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 117 НК РФ, следует признать установленным. Доводы заявителя, изложенные в этой части в отзыве на апелляционную жалобу, подлежат отклонению.

Как разъяснено в пункте 40 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", разрешая дела, связанные с применением ответственности, предусмотренной статьёй 117 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что в силу статьи 83 НК РФ организация и индивидуальный предприниматель обязаны самостоятельно, в установленные данной статьёй порядке и сроки, подать заявление о постановке на налоговый учёт. При этом постановка налогоплательщика на учёт по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности по статье 117 НК РФ.

Довод заявителя об отсутствии умысла на совершение правонарушения следует отклонить, поскольку вина в налоговом правонарушении определяется по статье 110 НК РФ не только в форме умысла, но и неосторожности. Судом апелляционной инстанции в данном случае принимается во внимание длящийся характер совершённого налогового правонарушения.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции с учётом конкретных обстоятельств дела считает необходимым уменьшить размер налоговой санкции по смягчающим ответственность обстоятельствам.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства. В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим, так как согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть таковыми.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера и обстоятельств совершённого правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, тяжёлого материального положения налогоплательщика) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. Судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда, перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учётом конкретных обстоятельств дела. Рассматривая возможность уменьшения размера налоговой санкции, суд в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность применённой меры ответственности, и с учётом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции. Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации, части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьям 137, 138 НК РФ. В Постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причинённого ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

В качестве документально подтверждённых обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, суд принимает во внимание наличие у заявителя на иждивении троих детей, двое из которых находятся на платном обучении (т.1, л.д.15-17). Арбитражным судом апелляционной инстанции в данной части также принимаются во внимание требования Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 о необходимости соблюдения баланса частного и публичного интересов и учитывается такой принцип юридической ответственности, как соразмерность наказания. Наличие указанных смягчающих ответственность обстоятельств налоговый орган не опровергает, доказательств установления и учёта им таких обстоятельств при вынесении оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности не приводится. С учётом изложенного суд апелляционной инстанции полагает необходимым удовлетворить заявленное требование частично, признав решение инспекции недействительным в части штрафа в сумме 35000 рублей, уменьшив тем самым сумму штрафа до 5000 рублей.

Нарушений норм процессуального права по части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установлено. С учётом изложенного решение суда подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта о частичном удовлетворении заявленного требования. Обеспечительные меры, принятые определением суда первой инстанции от 10.01.2008 (т.1, л.д.9-11), подлежат отмене.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате госпошлины по первой инстанции (по заявлению) и по апелляционной жалобе относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально удовлетворённому требованию.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 30 апреля 2008 г. по делу N А07-18955/2007 отменить.

Заявленное требование удовлетворить частично. Признать недействительным решение от 29.10.2007 N 23-а о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 26 по Республике Башкортостан в отношении индивидуального предпринимателя Абдульмановой Салии Ахматдиновны, в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 117 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 35000 рублей, как не соответствующее статьям 101.4, 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказать.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 10 января 2008 г. по настоящему делу, отменить.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 38 по Республике Башкортостан в пользу индивидуального предпринимателя Абдульмановой Салии Ахматдиновны в возмещение судебных расходов по уплате госпошлины по заявлению 87,50 рублей.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 38 по Республике Башкортостан в доход федерального бюджета 875 рублей госпошлины по апелляционной жалобе.

Взыскать с индивидуального предпринимателя Абдульмановой Салии Ахматдиновны в доход федерального бюджета 125 рублей госпошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

В.В. Баканов Л.В. Пивоварова