Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 августа 2008 г. N 18АП-3561/2008

г. Челябинск

04 августа 2008 г.

Дело N А07-603/2008

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Баканова В.В., Пивоваровой Л.В., при ведении протокола секретарём судебного заседания Кургановой К.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Стерлитамаку Республики Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 14.04.2008 по делу N А07-603/2008 (судья Раянов М.Ф.), при участии от подателя апелляционной жалобы Родионова К.Б. (доверенность от 26.06.2008 N 03-07/04671), Янбарисовой Л.И. (доверенность от 19.02.2008 N 03-06/0025), Евдокимовой В.Н. (доверенность от 19.03.2008 N 03-07/01302), от Стерлитамакского открытого акционерного общества "Продтовары" Алчиновой З.Т. (доверенность от 25.07.2008 N 1),

УСТАНОВИЛ

Стерлитамакское открытое акционерное общество "Продтовары" (далее - заявитель, ОАО "Продтовары", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Стерлитамаку Республики Башкортостан (далее по тексту- заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 26.12.2007 N 16/3596ДСП "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 77531 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, единого социального налога (далее по тексту- ЕСН) в сумме 14916948 рублей, пени по ЕСН в сумме 3220924,97 рублей, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 7800688 рублей, пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 1713946,41 рублей, привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту- НК РФ) в виде взыскания налоговой санкции по ЕСН в сумме 5855964 рублей, привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее по тексту- Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ) в виде взыскания санкции по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 1560137 рублей (с учётом уточнения предмета заявленного требования, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, - т.51, л.д.3).

Решением суда первой инстанции от 14.04.2008 заявленное требование удовлетворено.

Не согласившись с вынесенным решением суда, заинтересованное лицо обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить ввиду его незаконности и необоснованности и отказать в удовлетворении заявленного требования. В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы с учётом дополнения к ней от 22.07.2008 по изложенным в них мотивам.

В обоснование своих доводов податель апелляционной жалобы по первому эпизоду спора указывает на выявление в ходе выездной налоговой проверки схемы уклонения заявителем от уплаты ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование вследствие незаконной минимизации налоговой базы путём уменьшения своей штатной численности и привлечения персонала через специально созданные 13 кадровых агентств.

В качестве оснований и признаков создания такой схемы инспекция указывает на:

- создание кадровых агентств, в штат которых были переведены работники ОАО "Продтовары", незадолго до заключения договоров об оказании услуг по предоставлению персонала (аутсорсинга), один день увольнения персонала по каждому магазину;

- взаимозависимость налогоплательщика и кадровых агентств, между которыми были заключены договоры по предоставлению персонала. Учредителями и руководителями этих агентств являлись работники самого заявителя, то есть подчинённые генерального директора ОАО "Продтовары";

- количество переведённых работников по каждому кадровому агентству близко к предельной величине для применения упрощённой системы налогообложения (100 человек). Работники заявителя были распределены между кадровыми агентствами в таком соотношении, которое позволило применять каждому агентству упрощённую систему налогообложения, освобождающую от обязанности исчисления и уплаты ЕСН;

- налогоплательщик являлся единственным клиентом кадровых агентств, анализ выписок банков по движению денежных средств кадровых агентств показывает, что иных клиентов (заказчиков), кроме заявителя, у них не было;

- шесть кадровых агентств после проверяемого периода подали заявление на ликвидацию, процедурой ликвидации занимались работники ОАО "Продтовары";

- идентичность содержания договоров заявителя со всеми 13 кадровыми агентствами, отсутствие в договорах твёрдо оговоренной цены (стоимости) услуг указывает на то, что оплата производилась с учётом фактически отработанного времени с учётом пособий, отпускных и прочих выплат, то есть имело характер трудовых выплат;

- кадровые агентства услугами по подбору персонала фактически не занимались. Опросы работников в качестве свидетелей показывают, что увольнение из ОАО "Продтовары" с переводом в штат кадровых агентств происходило по инициативе руководства и носило формальный характер, трудовые договоры заключались в отделе кадров заявителя, трудовые книжки на руки не выдавались, выполняемые ими трудовые функции, фактическое место осуществления трудовой деятельности и административное подчинение ОАО "Продтовары" не изменились. Признаком фиктивности договоров аутсорсинга инспекция также считает продолжение ведения кадровой работы в отношении сотрудников, переведённых в штат кадровых агентств, самим заявителем, у последнего оставались трудовые книжки, из заработной платы работников агентств удерживались профсоюзные взносы, которые перечислялись в адрес профсоюзной организации ОАО "Продтовары";

- номинальное выведение из штата ОАО "Продтовары" работников при этом не сопровождалось сокращением численности сотрудников аппарата управления;

- юридические адреса кадровых агентств совпадают с адресами помещений заявителя, по некоторым из них арендные отношения не подтверждены, у части кадровых агентств отсутствуют товарно-материальные ценности, необходимые для осуществления деятельности.

Податель апелляционной жалобы заключает, что фактически по договорам аутсорсинга заявитель производил оплату труда, являющуюся объектом обложения ЕСН, но, используя схему через оказание услуг по предоставлению персонала сторонними организациями (кадровыми агентствами), ЕСН с произведённых выплат не начислял и не уплачивал. Инспекция отмечает, что доход, выплаченный кадровым агентствам от оказания услуг по предоставлению персонала, фактически покрывал сумму затрат по заработной плате работников магазинов и социальным выплатам. С учётом изложенного податель апелляционной жалобы делает вывод о том, что совокупность перечисленных обстоятельств доказывает отсутствие в действиях заявителя и кадровых агентств реальной деловой цели при исполнении услуг по предоставлению персонала, что указывает на получение необоснованной налоговой выгоды. Согласно позиции налогового органа, все операции с привлечением услуг кадровых агентств осуществлены зависимыми организациями, созданными только для возникновения у них возможности перехода на упрощённую систему налогообложения с целью неуплаты ЕСН.

Отклоняя довод заявителя об экономической обоснованности привлечения услуг кадровых агентств, налоговый орган указывает, что выход из кризисной ситуации был достигнут не за счёт обращения к услугам кадровых агентств, а за счёт произведённых налогоплательщиком преобразований в системе торговли.

В части признания судом незаконными начислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пени и штрафа по ним налоговый орган указывает, что, поскольку объектом обложения и базой для их исчисления является объект налогообложения ЕСН и налоговая база по ЕСН, названные выше обстоятельства по минимизации налоговых обязательств привели к занижению (неуплате) оспариваемой суммы страховых взносов. Инспекция полагает, что штрафные санкции по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ применены налоговым органом правомерно и в пределах предоставленных законом полномочий.

По эпизоду спора, связанному с начислением налога на прибыль организаций в сумме 77531 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по расходам на осуществление ремонта магазинов N 4 и N 12 податель апелляционной жалобы приводит следующую аргументацию. Инспекция отмечает, что в сентябре 2005 г. заявитель в нарушение пункта 7 статьи 346.26 НК РФ неправомерно отнёс на соответствующие затратные счета расходы на ремонт магазинов N 4 и N 12 в сумме 343049 рублей, произведённые в пользу ООО "НауРус" по счетам-фактурам от 06.09.2005 N 00000029, от 12.09.2005 N 00000031, от 22.09.2005 N 00000036, поскольку данные магазины находились на системе налогообложения в виде единого налога на вменённый доход, следовательно, ни доходы, ни расходы по ним не должны были учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом податель апелляционной жалобы ссылается на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 21.11.2007 по делу N А07-10153/2007.

Представитель ОАО "Продтовары" в судебном заседании возражает против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва (с учётом дополнения от 01.08.2008), решение суда считает законным и обоснованным и просит оставить его без изменения.

В обоснование своей позиции по делу заявитель указывает, что ввиду сложившейся к 2004 г. кризисной ситуации на предприятии, нерентабельности деятельности, текучести кадров был начат процесс реформирования через смену формата торговли, изменение штатного расписания, подготовку и переобучение кадров. В качестве наиболее оптимального варианта для развития бизнеса согласно аудиторскому заключению и бизнес-плану выбрано привлечение компаний по подбору персонала, которые направляют собственный персонал для обеспечения деятельности магазинов. Заявитель отмечает, что на протяжении процесса реформирования (2004-2006гг.) из ОАО "Продтовары" было уволено 398 человек, значительное число из которых (330 человек) было принято в организации, оказывающие заявителю услуги по предоставлению персонала, при этом обращение к услугам кадровых агентств было вынужденной и временной мерой. Заявитель указывает, что объект обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в этом случае у него отсутствовал, так как фактические получатели денежных средств не являлись работниками ОАО "Продтовары" и не имели с ним договорных, в том числе гражданско-правовых, отношений, денежных выплат в их пользу заявитель не производил, начисление и выплату заработной платы персоналу в проверяемом периоде осуществляли организации-работодатели (кадровые агентства).

Заявитель считает, что налоговым органом не доказано наличие согласованных действий налогоплательщика и его контрагентов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, обращение налогоплательщика к услугам кадровых агентств не может быть расценено как способ налоговой минимизации, довод инспекции о том, что единственной целью заключения договоров с кадровыми агентствами была минимизация налогов, заявитель считает необоснованным. В отзыве на апелляционную жалобу отмечается, что налоговым органом не приведено достоверных доказательств наличия в действиях налогоплательщика умысла на создание противоправной схемы ухода от налогообложения, выводы инспекции в этой части носят, по мнению заявителя, предположительный характер, в то время, как действия налогоплательщика, связанные с получением налоговой выгоды, являются оправданными, а налоговая выгода- обоснованной.

Как отмечается в отзыве на апелляционную жалобу, изменение условий найма работников изменило результаты финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а бывшие работники ОАО "Продтовары", будучи работниками кадровых агентств, не могли работать на прежних местах и условиях, как указывает инспекция, поскольку в процессе реформирования изменился формат торговли, появилась новая организационно-функциональная структура и уровень обслуживания. ОАО "Продтовары" указывает, что создание кадровых агентств не противоречит действующему гражданскому законодательству, нарушений при создании этих обществ инспекцией не установлено, деятельность кадровых агентств имела реальный характер и положительный экономический эффект. Отклоняя довод инспекции об отсутствии реальной деятельности кадровых агентств, заявитель указывает, что на агентства были возложены функции по подбору и подготовке кадров, организации прохождения медицинских осмотров, удержания с работников сумм выявленных недостач товаров.

В отношении довода налогового органа о применении всеми кадровыми агентствами упрощённой системы налогообложения, которая освобождает их от обязанности по уплате ЕСН, заявитель указывает, что агентства являются самостоятельными налогоплательщиками, в данном случае в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ освобождены от обязанности исчисления и уплаты ЕСН, вместе с тем, в соответствии с НК РФ в полном объёме производили уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что при взыскании последних с ОАО "Продтовары" приведёт к двойному налогообложению. Как отмечает заявитель, число привлечённых кадровых агентств обусловлено оптимизацией управления на период реформирования по цеховому признаку, наиболее удобным и оправданным являлось привлечение одного аутсорсера для обеспечения работы одного-двух магазинов, в связи с чем сохранение численности в агентствах до 100 человек обусловлено именно данными обстоятельствами, а не стремлением применять упрощённую систему налогообложения. По мнению заявителя, в показаниях работников, допрошенных инспекцией в качестве свидетелей, имеются противоречия и расхождения.

В части признания судом незаконными начислений страховых взносов, пени и штрафа по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ заявитель указывает, что суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленное требование, поскольку полномочиями по взысканию данных страховых взносов, пени и наложению штрафов по ним наделены пенсионные органы.

По эпизоду спора, связанному с начислением налога на прибыль организаций в сумме 77531 рублей, соответствующих сумм пени и налоговой санкции, заявитель отмечает, что расходы на осуществление ремонта магазинов в общий итог расходов, учтённых при налогообложении прибыли за 2005 г., не были включены, так как были сторнированы со счёта учёта издержек обращения, что налоговым органом не опровергнуто. Также в этой части спора заявитель указывает, что в материалы дела представлены доказательства того, что в сентябре 2005 г. магазины N 4 и N 12 были переведены на общий режим налогообложения. В отношении ссылки инспекции на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 21.11.2007 по делу NА07-10153/2007 представитель заявителя отметил, что данное решение суда, напротив, подтверждает позицию ОАО "Продтовары" и факт сторнировки учётных записей.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, считает, что обжалуемый судебный акт следует изменить путём отмены в части удовлетворения требований об оспаривании доначислений ЕСН, пени и налоговой санкции по статье 122 НК РФ по данному налогу, с принятием в этой части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования, в остальной части решение суда следует оставить без изменения.

Как установлено судом и видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Продтовары", в том числе по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. Результаты проверки оформлены актом от 26.11.2007 N 16/2107ДСП (т.1, л.д.67-112), рассмотрев который инспекцией вынесено решение от 26.12.2007 N 16/3596ДСП (т.1, л.д.27-66).

Из текста решения инспекции видно и заявителем не отрицается, что рассмотрение материалов налоговой проверки производилось с участием представителя налогоплательщика, в связи с чем нарушения существенных условий рассмотрения материалов проверки, влекущего согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ отмену вынесенного решения, не установлено.

Как установлено судом и следует из решения налогового органа, основанием для начисления оспариваемых сумм ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов по ним явились выводы инспекции о занижении налоговой базы на сумму денежных средств, выплаченных в пользу физических лиц. В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что с октября 2004 г. для осуществления своей деятельности ОАО "Продтовары" пользовалось услугами 13 кадровых агентств по предоставлению персонала (ООО "Уральское кадровое агентство", ООО "Ритейл Бета", ООО "Стерлитамак-Поиск", ООО "Ритейл Гамма", ООО "Ваша перспектива", ООО "Ритейл Альфа", ООО "Персонал", ООО "СКС Сотрудник", ООО "Стерлитамакское кадровое агентство", ООО "Гарант", ООО "Консультант", ООО "Лизинг-персонал", ООО "Салават-Содействие"). По мнению инспекции, в результате этого была создана незаконная схема выплаты начисленной заработной платы работникам сети магазинов через специально созданные организации, применяющие упрощённую систему налогообложения и также не уплачивающие в бюджет ЕСН, основной целью создания данных кадровых агентств являлось уклонение от уплаты налогов, в результате чего у ОАО "Продтовары" возникает необоснованная налоговая выгода.

Основанием для начисления налога на прибыль организаций в сумме 77531 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа явился вывод инспекции о неправомерном завышении расходов на 323049 рублей со стоимости ремонтных работ, выполненных ООО "НауРус" в помещениях магазинов N 4 и N 12, в отношении которых заявитель применял систему налогообложения в виде единого налога на вменённый доход. Так, при проверке правильности отнесения расходов на соответствующие затратные счета установлено, что в нарушение пункта 7 статьи 346.26 НК РФ в сентябре 2005 г. в дебет счёта 44.1 с кредита счёта 76.1.1 отнесены частично расходы на ремонт магазинов N 4 и N 12, произведённые в августе-сентябре 2005 г. в пользу ООО "НауРус" по договору б/н от 19.08.2005. Как посчитала инспекция, эти расходы следовало полностью отнести в дебет счета 44.19 "Коммерческие расходы по ЕНВД", так как в сентябре 2005 г. указанные магазины работали по системе налогообложения в виде единого налога на вменённый доход, следовательно, ни доходы, ни расходы по ним не должны учитываться в налоговой базе по налогу на прибыль организаций. Таким образом, завышение расходов, уменьшающих доходы от реализации, составили, согласно позиции инспекции, всего 323049 рублей согласно журнала-ордера по счёту 76.1.1 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" за сентябрь 2005 г., в том числе: 124580 рублей по счёту-фактуре N 00000029 от 06.09.2005 на сумму 162636,79 рублей и акту о приёме выполненных работ за сентябрь 2005 г.; 130556 рублей по счёту-фактуре N 00000031 от 12.09.2005 на сумму 170438,70 руб., акту о приёмке выполненных работ N 2 от 08.09.2005; 67913 рублей по счёту-фактуре N 00000036 от 22.09.2005 на сумму 88658,88 рублей, акту о приёмке выполненных работ от 21.09.2005.

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемых частях, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, исходил из следующего.

По первому эпизоду спора, связанному с начислением ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пени и штрафов по ним, суд первой инстанции пришёл к выводу о наличии деловой цели, экономической целесообразности и доказанности факта исполнения договоров на предоставление персонала.

Мотивируя принятое решение, суд отклонил доводы инспекции о формальном характере увольнения работников из штата ОАО "Продтовары" и использовании налогоплательщиком труда работников на прежних условиях, сделав вывод о достижении реального экономического эффекта в результате реформирования кадровой структуры предприятия и привлечения услуг кадровых агентств.

Суд первой инстанции указал, что сам по себе факт их взаимозависимости с заявителем не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. На основе исследования материалов дела суд первой инстанции пришёл к выводу о наличии между кадровыми агентствами и работниками реальных трудовых отношений, поскольку работники зачислены в штат этих агентств, все распорядительные документы, в том числе по вопросам труда и выплаты заработной платы, приняты данными агентствами. Отклоняя довод инспекции о применении кадровыми агентствами упрощённой системы налогообложения, суд первой инстанции указал, что данные агентства являются самостоятельными налогоплательщиками и в соответствии с действующим налоговым законодательством вправе самостоятельно выбирать режим налогообложения.

На основе изложенного по первому эпизоду спора суд первой инстанции заключил, что инспекцией не доказано того, что источником доходов для работников кадровых агентств фактически являлся заявитель, в связи с чем у инспекции отсутствуют основания для включения в порядке статьи 237 НК РФ в налоговую базу заявителя по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование выплат, произведённых ОАО "Продтовары" в пользу кадровых агентств во исполнение договоров о предоставлении персонала. Суд первой инстанции по данному эпизоду спора согласился с доводом заявителя о том, что привлечение кадровых агентств было временной и вынужденной мерой, вызванной реформированием структуры и организации торговли, указав, что инспекцией не доказаны факты злоупотребления правом и недобросовестности действий налогоплательщика. Суд первой инстанции также сделал вывод о непредставлении инспекцией доказательств того, что заявителем были намеренно совершены противоправные действия, направленные на занижение налоговой базы с целью неуплаты ЕСН, и его должностные лица осознавали противоправный характер своих действий (бездействия), желали либо сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий, в связи с чем привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, было неправомерным.

Удовлетворяя заявленное требование в части начисления оспариваемых сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пени и штрафа по ним, суд первой инстанции, помимо вышеизложенного, исходил из отсутствия у налоговых органов законных полномочий на взыскание данных страховых взносов и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

По второму эпизоду спора в части начисления налога на прибыль организаций суд первой инстанции нашёл позицию налогоплательщика обоснованной, указав на невключение заявителем расходов в сумме 323049 рублей на осуществление ремонта магазинов N 4 и N 12 в общий итог расходов, учтённых при налогообложении прибыли за 2005 г., ввиду их сторнировки со счёта издержек обращения, отметив также, что в сентябре 2005 г. эти магазины уже были переведены на общий режим налогообложения.

Выводы суда первой инстанции в части признания незаконными начислений ЕСН, пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ по первому эпизоду спора являются ошибочными, не соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.

Первый эпизод спора сводится, по сути, к признанию обоснованной налоговой выгоды, связан с оценкой правовой, фактической природы и обложением ЕСН выплат, произведённых заявителем в связи с привлечением названных кадровых агентств. Описание данного эпизода приведено на страницах 16-31 решения инспекции (т.1, л.д.42-57).

В ходе налоговой проверки установлено, что ОАО "Продтовары" (заказчик) с каждым из кадровых агентств (исполнителем) были заключены договоры: с ООО "Ритэйл Альфа" на 2004 г. - б/н от 15.09.2004, на 2005 г. - соглашение от 30.12.2004 о пролонгации договора б/н от 15.09.2004, на 2006 г. - б/н от 30.12.2005; с ООО "Ритэйл Бэта" на 2004 г. б/н от 01.12.2004, на 2005 г. - соглашение от 30.12.2004 о пролонгации договора б/н от 01.12.2004, на 2006 г. - б/н от 30.12.2005; с ООО "Ритэйл Гамма" на 2004 г. - б/н от 15.09.2004, на 2005 г. - соглашение от 30.12.2004 о пролонгации договора б/н от 15.09.2004, на 2006 г.- б/н от 30.12.2005; с ООО "Уральское кадровое агентство" на 2005 г.- б/н от 01.02.2005, на 2006 г.- б/н от 30.12.2005г.; с ООО "Стерлитамак-Поиск" на 2005 г.- б/н от 15.03.2005, на 2006 г.- б/н от 30.12.2005; с ООО "Ваша перспектива" на 2005 г.- б/н от 21.03.2005, на 2006 г.- б/н от 30.12.2005; с ООО "СКС Сотрудник" на 2005 г. - б/н от 20.05.2005, на 2006 г.- б/н от 30.12.2005; с ООО "Консультант" на 2005 г. - б/н от 28.06.2005, на 2006 г.- б/н от 30.12.2005; с ООО "Персонал" на 2005 г. - б/н от 02.09.2005, на 2006 г. - б/н от 30.12.2005; с ООО "Стерлитамакская кадровая служба" на 2005 г. - б/н от 02.09.2005, на 2006 г. -б/н от 30.12.2005; с ООО "Гарант" на 2005 г. - б/н от 24.10.2005, на 2006 г.- б/н от 30.12.2005; с ООО "Лизинг-персонал" на 2006 г.- N 786 от 18.07.2006; с ООО "Салават-Содействие" на 2006 г. - N 1065 от 29.09.2006 (т.37).

Данные договоры идентичны по сути и содержанию, их предметом является направление кадровым агентством собственных сотрудников в распоряжение заказчика для обеспечения деятельности пунктов розничной торговли (магазина) заказчика. При этом заказчик (ОАО "Продтовары") направляет исполнителю заявку на предоставление сотрудников, в которой указываются необходимое количество и основные требования к сотрудникам. По условиям договоров заказчик передаёт исполнителю оборудование, инвентарь, товарно-материальные ценности, а также печати структурных подразделений в пользование для первичных документов. Факт оказания услуг согласно договору подтверждается актом приёма-сдачи оказанных услуг, подписываемым за каждый календарный месяц. Стоимость услуг, оказываемых исполнителем, рассчитываемая ежемесячно, включает в себя заработную плату, социальные отчисления работникам (пункт 4.1). Анализ содержания соглашений к договорам, заключенным в один период с разными кадровыми агентствами, в части стоимости услуг по предоставлению каждой единицы персонала за отработанный месяц показывает идентичность сумм выплаты по той или иной конкретной должности вне зависимости от агентства.

Из материалов дела следует и заявителем не отрицается, что на протяжении 2004-2006гг. ОАО "Продтовары" изданы приказы от 19.10.2004 N 194-к, от 30.11.2004 N 221-к, от 01.12.2004 N 222-к, от 02.12.2004 N 223-к, от 04.02.2005 N 18-к, от 08.02.2005 N 20-к, от 10.02.2005 N 22-к, от 22.03.2005 N 48к/а, от 22.03.2005 N 48-к, от 28.03.2005 N 52к, от 18.03.2005 N 46-к, от 21.03.2005 N 47-к, от 24.03.2005 N 50-к, от 01.04.2005 N 56-к, от 04.04.2005 N 57-к, от 06.04.2005 N 59-к, от 11.04.2005 N 62-к, от 23.05.2005 N 93-к, от 23.05.2005 N 91-к, от 25.05.2005 N 95-к, от 23.05.2005 N 92-к, от 02.06.2005 N 101-к, от 20.06.2005 N 113-к, от 17.06.2005 N 111-к, от 27.06.2005 N 118-к, от 18.07.2005 N 133-к, от 12.09.2005 N 169-к, от 06.09.2005 N 166-к, от 20.09.2005 N 176-к, от 15.10.2006 N 123-к, от 27.10.2005 N 202-к, от 28.10.2005 N 203-к, от 31.10.2005 N 204-к, от 02.11.2005 N 207-к, от 17.11.2005 N 215-к, от 15.12.2005 N 243к об увольнении по собственному желанию 398 работников. Копии приказом о массовом увольнении имеются в материалах дела (т.34, л.д.2-71). Часть работников (330 человек) была принята в ООО "Уральское кадровое агентство", ООО "Ритейл Бета", ООО "Стерлитамак-Поиск", ООО "Ритейл Гамма", ООО "Ваша перспектива", ООО "Ритейл Альфа", ООО "Персонал", ООО "СКС Сотрудник", ООО "Стерлитамакское кадровое агентство", ООО "Гарант", ООО "Консультант", с которыми ОАО "Продтовары" были заключены названные выше договоры о возмездном предоставлении персонала. Кроме вышеуказанных организаций, договоры на предоставление персонала были заключены с ООО "Лизинг-персонал" и ООО "Салават-Содействие", которые предоставляли персонал для обеспечения работы магазинов, открытых заявителем в г. Салавате в 2006 г.

Изучив и оценив материалы дела, заслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Исходя из конституционно установленной обязанности уплачивать законно установленные налоги, доктрины всеобщности и равенства налогообложения (статья 3 НК РФ), недопустимо создание налогоплательщиком ситуации, направленной на сознательное незаконное уменьшение предусмотренного законом объёма налогового обязательства. Поведение, избираемое налогоплательщиком в налоговой сфере, не должно противоречить публичным интересам и принципу добросовестности.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 168-О отмечено, что нормы налогового законодательства рассчитаны на применение добросовестными налогоплательщиками, при этом недопустимо создание недобросовестными налогоплательщиками с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схем незаконного обогащения за счёт бюджетных средств, иное приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-О, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно пунктам 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту- Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как разъяснено в пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учётом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив и оценив представленные в материалы дела письменные доказательства согласно требованиям статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности и взаимной связи, на основе установленных по делу фактических обстоятельств арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности позиции налогового органа в части доначисления оспариваемых сумм ЕСН, пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений, устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются выездные налоговые проверки (статья 89 НК РФ).

У арбитражного суда апелляционной инстанции не имеется оснований для непринятия оценки фактических обстоятельств дела, произведённой налоговым органом по результатам проведённых мероприятий налогового контроля на основании статей 89, 90, 93, 93.1 НК РФ. Суд апелляционной инстанции полагает, что к рассматриваемой ситуации в полной мере применимы приведённые положения пунктов 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, и приходит к выводу о том, что в настоящем деле налоговым органом установлен и доказан факт получения необоснованной налоговой выгоды. В решении налогового органа согласно требованиям пункта 8 статьи 101 НК РФ изложены конкретные, документально подтверждённые обстоятельства выявленных нарушений со ссылками на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

При этом налоговая база согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии с пунктом 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 разъяснил, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 данного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

На страницах 16-21 решения инспекции приведены не опровергаемые заявителем и подтверждаемые материалами дела регистрационные сведения в отношении названных выше кадровых агентств, согласно которым их учредители и руководители являлись сотрудниками ОАО "Продтовары", что с учётом установленных судом фактических обстоятельств в силу статьи 20 НК РФ является основанием для признания этих агентств взаимозависимыми с заявителем лицами и свидетельствует о влиянии данного фактора на условия и результаты сделок.

Материалами дела установлено и заявителем не отрицается, что численность работников всех перечисленных кадровых агентств не превышала 100 человек, что позволяло им применять упрощённую систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ), предусматривающую согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ освобождение от обязанности по уплате ЕСН. Основанием для доначисления ЕСН послужили выводы инспекции о фиктивности оказания услуг сторонними организациями и о том, что между налогоплательщиком и работниками фактически имело место сохранение трудовых отношений, оплата труда производилась за счёт средств, выделяемых налогоплательщиком.

В рассматриваемой ситуации указание заявителем на наличие экономической целесообразности заключенных сделок с кадровыми агентствами, является опосредованным, и не отвечает на вопрос о том, каким именно образом высвобождение от персонала повлекло за собой возникновение у налогоплательщика именно экономической, а не налоговой выгоды. По сути, в результате формального высвобождения от штатной численности работников и, соответственно, фонда оплаты труда в отношении них, чем был исключен объект налогообложения ЕСН, налогоплательщик направлял денежный поток на оплату услуг кадровых агентств, которые не являлись плательщиками ЕСН.

На основе исследованных в судебном заседании и полученных в ходе налоговой проверки документов: копий заявлений, копий приказов, табелей учёта рабочего времени, штатных расписаний, опросов работников суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод налогового органа о том, что все процедуры приёма и увольнения работников носили формальный характер.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что получение заявителем необоснованной налоговой выгоды осуществлялось путём уменьшения налоговой базы по ЕСН в связи с переводом работников в организации, освобождённые от уплаты данного налога в связи с нахождением на упрощённой системе налогообложения. При этом работники, переведённые в штат кадровых агентств, фактически продолжали выполнять свои трудовые обязанности, тем самым, заявитель путём формального перевода работников в указанные организации сокрыл трудовые отношения в целях налогообложения. Довод заявителя в этой части об отсутствии оформленных трудовых договоров между ним и работниками следует признать неосновательным, поскольку статья 16 Трудового кодекса Российской Федерации, устанавливающая основания возникновения трудовых отношений, предусматривает, что такие отношения могут возникать в результате фактического допущения к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя независимо от того, был ли трудовой договор надлежащим образом оформлен.

Арбитражным судом апелляционной инстанции принимается во внимание установленный материалами дела факт взаимозависимости участников сделок, их номинальное содержание и не соответствие реальным целям делового характера, начало ликвидации после проверяемого периода части кадровых агентств, отношения кадровых агентств исключительно либо преимущественно с ОАО "Продтовары", что подтверждено выписками по их расчётным счетам (т.3, л.д.105-159, т.4, т.33, л.д.142-155).

Опросами работников, проведёнными в ходе налоговой проверки и закреплёнными соответствующими протоколами (т.31, л.д.115-148, т.32, л.д.1-17), подтверждается формальный характер увольнения и перевода в созданные кадровые агентства. К пояснениям лиц, заслушанных судом в качестве свидетелей в судебном заседании 20.03.2008 (т.31, л.д.85-87), суд апелляционной инстанции относится критически ввиду их противоречия с ранее отобранными объяснениями в рамках налоговой проверки и с учётом служебной зависимости от заявителя.

Так, Галиахметова Р.Ф., заслушанная судом первой инстанции в качестве свидетеля со стороны заявителя, в объяснениях, отобранных согласно протоколу от 17.10.2007, указала, что трудовая книжка не выдавалась и находится в отделе кадров ОАО "Продтовары", заявление о приёме на работу в кадровое агентство писала в отделе кадров ОАО "Продтовары" (т.32, л.д.15), что не в полной мере соответствует её показаниям в судебном заседании и противоречит письменным пояснениям, представленным от её имени в суд первой инстанции (т.27, л.д. 73). Оценивая представленные в дело письменные пояснения от имени работников заявителя (т.27, л.д.58-74), следует отметить их несоответствие требованиям, предъявляемым к доказательствам в арбитражном процессе, достоверность подписи указанных в них лиц должным образом не удостоверена, в связи с чем эти пояснения не соответствуют статье 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщик с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создал схему незаконного обогащения за счёт бюджетных средств. Суд апелляционной инстанции считает, что фактически каких-либо отношений в рамках заключенных договоров о предоставлении персонала не возникло, ссылки заявителя на договоры об обучении, прохождении медицинских осмотров в данной части неосновательны, поскольку не влекут правовой оценки и признания факта реального исполнения договоров с предусмотренными в них условиями и целями делового характера.

На основе оценки обстоятельств и материалов дела суд апелляционной инстанции полагает, что заявитель использовал противозаконную схему получения налоговых преимуществ, при которой работники организации-работодателя переводятся в штат организаций, находящихся на упрощённой системе налогообложения и не уплачивающих ЕСН, с которыми заключаются гражданско-правовые договоры о предоставлении персонала бывшему работодателю.

Между тем, заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

При разрешении спора по существу судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что применённый заявителем механизм гражданско-правовых отношений создает лишь видимость предоставления персонала сторонними организациями.

Указанные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании им искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН в бюджет, что в силу статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации расценивается как злоупотребление правом и исключает судебную защиту.

Поскольку перечисляемые кадровым агентствам денежные средства фактически использовались на выплату заработной платы работникам, номинально выведенным за штат ОАО "Продтовары", то эти средства в соответствии со статьёй 236 НК РФ являются объектом налогообложения ЕСН, который должно было уплатить ОАО "Продтовары" и от уплаты которого оно уклонилось в результате использования указанной выше схемы.

При изложенных обстоятельствах, умысел в действиях налогоплательщика, направленный на уклонение от уплаты ЕСН, является доказанным, в связи с чем налогоплательщик обоснованно привлечён к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ. В данном случае судом апелляционной инстанции принимается во внимание установленный в судебном порядке факт взаимозависимости лиц и доказанность вины по статье 110 НК РФ. Доводы заявителя по данному эпизоду спора подлежат отклонению, поскольку не опровергают фактическую природу отношений и вызванные ими прямые налоговые последствия.

Проверив законность произведённого порядка расчёта суммы доначисленного ЕСН на соответствие требованиям статей 52, 54, 236, 237, 241, 243 НК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о соответствии расчёта положениям законодательства и его корректности с позиции условий главы 24 НК РФ. В материалах дела имеются расчёты сумм ЕСН по налоговым базам кадровых агентств по годам (т.1, л.д.116-142), правильность которых заявителем не оспариваются. Инспекция использовала, в том числе, информацию о суммах, выплаченных работникам, содержащуюся в налоговых декларациях и расчётах, представленных кадровыми агентствами, сведения, полученные из пенсионных органов. В качестве налоговых вычетов при определении суммы ЕСН учтены суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные кадровыми агентствами, сумма которых подтверждена налоговыми декларациями и заявителем не оспорена. В пояснениях от 28.07.2008 и таблице об уплате страховых взносов заявитель подтвердил соответствие сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных и уплаченных кадровыми агентствами, с суммами, доначисленными ОАО "Продтовары" по результатам налоговой проверки. Достоверность, полноту и правильность произведённого расчёта доначисленного ЕСН заявитель не опровергает.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований о признании незаконными начислений оспариваемых сумм ЕСН, пени и штрафа по нему является незаконным и необоснованным. Выводы суда в этой части решения не соответствуют конкретным обстоятельствам и материалам дела, имеющимся по делу доказательствам не дана полная, всесторонняя и надлежащая правовая оценка. С учётом изложенного решение суда в этой части подлежит отмене, в удовлетворении требований заявителя в данной части следует отказать применительно к части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В остальной части решение суда является законным и обоснованным, в связи с чем апелляционная жалоба налогового органа в остальной части удовлетворению, а решение суда изменению- не подлежат.

Несмотря на связанность оснований начисления оспариваемых сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с ЕСН по первому эпизоду спора, решение налогового органа в части страховых взносов, пени и санкции по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции на основе правильного применения норм Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ пришёл к верному выводу об отсутствии у налоговых органов законных полномочий на начисление указанных сумм.

В соответствии с пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Согласно пункту 2 данной статьи налоговый орган обязан передавать соответствующему территориальному органу Пенсионного фонда Российской Федерации сведения о суммах задолженности по плательщикам страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также документы, подтверждающие наличие указанной задолженности, в течение двух месяцев со дня выявления указанной задолженности.

В соответствии с пунктом 3.3. Порядка взаимодействия Пенсионного фонда Российской Федерации и Федеральной налоговой службы, утверждённого их совместным распоряжением от 28.12.2006 N 282р/231@, по результатам проверок налоговые органы передают территориальным органам Пенсионного фонда Российской Федерации материалы в части уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в срок не позднее 10-ти календарных дней со дня вручения указанных материалов проверки плательщику.

Статья 25.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ прямо устанавливает полномочия территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации по получении от налоговых органов сведений о сумме задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование направлять страхователю до принятия решения о взыскании недоимки, пеней и штрафов соответствующее требование об их уплате, а также по принятию таких решений о взыскании после истечения срока исполнения требования об уплате.

Пунктом 6 статьи 25.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ предусмотрено, что решение о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов принимается руководителем (его заместителем) территориального органа Пенсионного фонда Российской Федерации.

Из содержания приведённых правовых норм следует, что на налоговом органе лежит обязанность по выявлению суммы задолженности по страховым взносам и направлению таких сведений в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации, который уже самостоятельно производит начисление штрафов, о чём выставляет требование страхователю. Следовательно, правовые основания для самостоятельного применения налоговыми органами ответственности к плательщику страховых взносов за нарушения, предусмотренные пунктом 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, отсутствуют, в данном случае, применив меры указанной ответственности, налоговый орган вышел за пределы предоставленных полномочий.

В силу частей 4 и 5 статьи 200, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценка арбитражным судом законности ненормативного правового акта государственного органа предполагает проверку наличия у последнего предоставленных законом полномочий.

Поскольку судом установлено, что спорные начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пени и штрафа по ним произведены налоговым органом вне рамок предоставленных законом полномочий и компетенции, решение инспекции в данной части правомерно признано судом недействительным. В данном случае суд апелляционной инстанции учитывает и то обстоятельство, что налоговым органом самостоятельно приняты меры, предусмотренные статьями 45, 69, 70 НК РФ для начала принудительного взыскания начисленных сумм. Суммы страховых взносов и пени предъявлены инспекцией к уплате по требованию от 30.01.2008 N 3681, копия которого представлена в материалы настоящего дела, что инспекция не отрицает.

Доводы подателя апелляционной жалобы в этой части подлежат отклонению как основанные на неправильном применении (истолковании) приведённых норм материального права. Решение суда в данной части законно и обоснованно, в связи с чем подлежит оставлению в силе.

Решение суда в части признания незаконными начислений налога на прибыль в сумме 77531 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа также является законным и обоснованным, апелляционная жалоба инспекции по данному эпизоду спора удовлетворению не подлежит.

Как отмечено выше, основанием для доначисления налога послужил вывод инспекции о завышении заявителем расходов на 323049 рублей, произведённых на оплату ремонтных работ, выполненных ООО "НауРус" в помещениях магазинов N 4 и N 12 ОАО "Продтовары". Судом было установлено, что в сентябре 2005 г. согласно договору подряда от 19.08.2005 ООО "НауРус" был осуществлен текущий ремонт помещений магазинов N 4 и N 12 ОАО "Продтовары".

Выполнение работ подтверждается актами о приёме-сдаче отремонтированных объектов основных средств, актами о приёмке выполненных работ N 2 от 08.09.2005, N3 от 21.09.2005. За выполненные работы в адрес ОАО "Продтовары" были выставлены счета-фактуры N 00000029 от 06.09.2005 на сумму 162636,79 рублей, N 00000031 от 12.09.2005 на сумму 170438,70 рублей, N 00000036 от 22.09.2005 на сумму 88658,88 рублей без НДС (т.32, л.д.49-74). Реальность выполнения и оплаты работ подрядчику инспекция не опровергает, понесённые расходы соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

При разрешении дела судом первой инстанции установлено, что в результате исправительных записей ранее произведённые проводки по отнесению расходов на счета учета издержек обращения в декабре 2005 г. были сторнированы, при этом, стоимость работ была отнесена на увеличение стоимости основных средств, данные записи содержатся в журнале- ордере по счету N 76.1.1 за декабрь 2005 г., о чём представлены соответствующие пояснения (т.43, л.д.1-116). Данные обстоятельства, как и довод о переводе магазинов на общую систему налогообложения, инспекцией не опровергнуты. На странице 3 решения Арбитражного суда Республики Башкортостан от 21.11.2007 по делу N А07-10153/2007, на которое ссылается податель апелляционной жалобы, факт проведения по расходам сторнировочных записей в декабре 2005 г. установлен.

Поскольку материалами дела установлено и инспекцией должным документальным образом не опровергнуто проведение заявителем в декабре 2005 г. сторнировки ранее произведённых записей, замечания инспекции в силу пункта 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому исчисление налоговой базы производится на основе данных регистров бухгалтерского учёта, несостоятельны. Таким образом, вывод суда первой инстанции о незаконности данного начисления является верным и соответствующим материалам дела.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

С учётом изложенного апелляционная жалоба налогового органа подлежит частичному удовлетворению, решение суда первой инстанции в части удовлетворения требования о признании незаконными начислений ЕСН в сумме 14916948 рублей, пени по ЕСН в сумме 3220924,97 рублей, привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в виде взыскания налоговой санкции по ЕСН в сумме 5855964 рублей следует отменить, в удовлетворении заявленного требования в данной части- отказать. В остальной части решение суда следует оставить без изменений.

В соответствии со статьёй 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине по заявлению и по апелляционной жалобе подлежат распределению между лицами, участвующими в деле, с учётом частичного удовлетворения заявленного по делу требования.

В результате зачёта сумм госпошлины, подлежащих возмещению с заинтересованного лица по первой инстанции (1000 рублей), и с заявителя по апелляционной жалобе (500 рублей), с заинтересованного лица в пользу заявителя следует взыскать 500 рублей.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 14.04.2008 по делу N А07-603/2008 в части удовлетворения требования о признании недействительным решения от 26.12.2007 N 16/3596ДСП, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по г.Стерлитамаку Республики Башкортостан в отношении Стерлитамакского открытого акционерного общества "Продтовары", о начислении единого социального налога в сумме 14916948 рублей, пени по единому социальному налогу в сумме 3220924,97 рублей, привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания налоговой санкции по единому социальному налогу в сумме 5855964 рублей отменить. В удовлетворении заявленного требования в данной части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 14.04.2008 по делу N А07-603/2008 оставить без изменений.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Стерлитамаку Республики Башкортостан в пользу Стерлитамакского открытого акционерного общества "Продтовары" 500 рублей в возмещение судебных расходов по уплате госпошлины.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

В.В. Баканов Л.В. Пивоварова