Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 августа 2008 г. N 18АП-4893/2008

г. Челябинск

18 августа 2008 г.

Дело N А07-3327/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 18 августа 2008 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Костина В.Ю., Тимохина О.Б., при ведении протокола секретарём судебного заседания Кургановой К.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Уфы на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28 мая 2008 г. по делу N А07-3327/2008 (судья Сакаева Л.А.), при участии от подателя апелляционной жалобы Юнусова Ф.М. (доверенность от 09.01.2008 N 15-08/51), от казённого предприятия "Управление дорожного хозяйства Республики Башкортостан" Мурзабаевой А.С. (доверенность от 01.02.2008 N 4дов/А-11),

УСТАНОВИЛ

казённое предприятие "Управление дорожного хозяйства Республики Башкортостан" (далее - заявитель, налогоплательщик, предприятие) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Уфы (далее по тексту- заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 26.02.2008 N 13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда первой инстанции от 28.05.2008 заявленное требование удовлетворено частично. Суд решил признать решение инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5207184,19 рублей и соответствующих пеней по суммам, связанным с получением добровольных взносов (пожертвований) и осуществлением технического надзора. В части требований, касающихся доначисления налога на имущество, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с вынесенным решением суда в удовлетворённой части требования, заинтересованное лицо обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в обжалуемой части отменить виду его незаконности и необоснованности с принятием в этой части нового судебного акта. В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на нарушение судом норм материального права и на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела. В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней мотивам.

Податель апелляционной жалобы, ссылаясь на положения статей 124, 582 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту- ГК РФ), считает, что заявитель не является тем учреждением и субъектом, которым могут быть сделаны пожертвования от организаций и иных лиц, следовательно, полученные им в 2003-2005гг. денежные средства не могут быть признаны в качестве пожертвований, в связи с чем в целях исчисления налога на прибыль подлежат учёту в качестве внереализационного дохода.

По второму основанию доначисления налога на прибыль организаций инспекция указывает, что заявитель осуществляет коммерческую деятельность, следовательно, на него распространяется общий порядок налогообложения. Инспекция считает, что в данном случае, осуществляя надзор за качеством строительства в интересах инвестора (заказчика), заявитель оказывал посреднические услуги инвестору строительства (Республике Башкортостан) с одной стороны, с другой- подрядчику строительства. По мнению налогового органа, выполнение заявителем функций заказчика-застройщика в интересах Республики Башкортостан, в том числе контроля и технического надзора за строительством и ремонтом дорог, не освобождает его от обязанности по уплате налогов, поскольку средства, полученные за выполнение названных функций, являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и подлежат учёту при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту- НК РФ). Как отмечает податель апелляционной жалобы, доходы, полученные предприятием за оказанные услуги по техническому надзору за строительством и ремонтом дорог по счетам-фактурам от 31.12.2004 N 2 на сумму 6547118,83 рублей и от 31.12.2004 N 1 на сумму 29074961,50 рублей, выставленным в адрес Министерства финансов Республики Башкортостан, в нарушение пункта 1 статьи 249 НК РФ не были включены в налоговые декларации по налогу на прибыль за 2003 г. и 2004 г., что привело к занижению налогооблагаемой базы. Инспекция полагает, что в целях налогообложения деятельность предприятия, в том числе по техническому надзору, следует рассматривать как оказание услуг независимо от применённого им порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учёта и источника финансирования.

Представитель заявителя в судебном заседании возражает против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, решение суда считает законным и обоснованным и просит оставить его без изменения. Решение суда в отказанной части требования (по доначислениям налога на имущество) заявитель не обжалует. Обосновывая свои возражения против апелляционной жалобы, заявитель указывает, что в проверяемом периоде (2003-2005гг.) являлся некоммерческой организацией, не имеющей в качестве основной цели деятельности извлечение прибыли, полностью или частично финансируемой за счёт средств бюджета на основе сметы. Заявитель отмечает, что согласно пункту 3.4 его устава одним из источников формирования имущества и финансовых ресурсов являлись добровольные имущественные взносы и пожертвования, и полагает, что денежные средства, поступающие в виде целевого финансирования в рамках ведения уставной деятельности и использованные в соответствии с территориальным заказом по ремонту, строительству и реконструкции автомобильных дорог общего пользования, то есть по целевому назначению, не могут быть отнесены к внереализационным доходам. Заявитель отмечает, что инспекция не оспаривает факт ведения раздельного учёта денежных средств, поступающих по договорам целевого финансирования, а также их использования строго по целевому назначению.

В отношении довода апелляционной жалобы о том, что заявитель не может быть отнесён к числу лиц, которым могут быть сделаны пожертвования, предприятие указывает, что в проверяемом периоде на него распространялось действие Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", статьёй 26 которого предусмотрено, что одним из источников формирования имущества некоммерческой организации являются добровольные имущественные взносы и пожертвования. В связи с этим заявитель делает вывод о том, что он, являясь некоммерческой организацией, мог получать добровольные имущественные взносы и пожертвования, и правомерно не включать их в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании пункта 2 статьи 251 НК РФ. Заявитель отклоняет довод налогового органа о том, что в проверяемом периоде предприятие действовало на основе полного хозяйственного расчёта и самофинансирования, указывая, что в данном периоде являлся получателем бюджетных средств и денежные средства, выделяемые на его содержание, относились к целевым бюджетным поступлениям.

По второму основанию начисления заявитель указывает, что выполнение одной из функций заказчика-застройщика по ремонту, строительству и содержанию автомобильных дорог- осуществление технического надзора- являлось основной уставной деятельностью, в закрытый перечень видов предпринимательской деятельности, которыми в силу пункта 2.3 устава может заниматься предприятие, такой вид предпринимательской деятельности как оказание услуг по техническому надзору не входило, каких-либо договоров на оказание таких услуг в материалах дела не имеется. В связи с изложенным заявитель указывает на несостоятельность довода налогового органа о том, что предприятием в данном случае оказывались посреднические услуги между инвестором и подрядчиком работ. С учётом изложенного заявитель с применением положений пункта 3 статьи 39 НК РФ заключает, что денежные средства, выделенные ему из бюджета Республики Башкортостан на ведение уставной деятельности, в том числе и на осуществление технического надзора, правомерно, в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ не учитывались для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверка законности и обоснованности решения суда в порядке апелляционного производства производится только в обжалуемой заинтересованным лицом части. Возражений против этого от лиц, участвующих в деле, не поступило, в остальной части решение суда заявителем не обжалуется.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, в отношении предприятия проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. Результаты проверки оформлены актом от 21.01.2008 N 5 (т.1, л.д.102-146), рассмотрев который с возражениями и в присутствии представителей налогоплательщика, инспекцией вынесено оспариваемое в части решение от 26.02.2008 N 13 (т.1, л.д.13-81).

Не согласившись с решением налогового органа в части доначислений по названным эпизодам спора, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статьи 26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", статей 124, 582 ГК РФ, статей 247, 250, 251 НК РФ и оценки представленных в материалы дела письменных доказательств исходил из того, что денежные средства, полученные заявителем в виде добровольных взносов (пожертвований), не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций. Мотивируя принятое решение, суд указал на подтверждение материалами дела целевого характера поступления и использования этих средств, их раздельного учёта. Суд отклонил довод инспекции о том, что заявитель не является учреждением и субъектом, которым могут быть сделаны пожертвования, указав, что нормы ГК РФ не ограничивают круг учреждений, которым может быть сделано пожертвование, а материалами дела подтверждено поступление спорных средств не в интересах самого предприятия, а Республики Башкортостан, как субъекта Российской Федерации, что предусмотрено статьёй 124 ГК РФ. В отношении доначисления налога по техническому надзору суд указал, что его осуществление является одним из основных видов деятельности предприятия, финансирование производилось в виде целевых поступлений из республиканского бюджета и за счёт добровольных взносов, в связи с чем получение этих средств не является платой за оказание самостоятельных услуг по техническому надзору.

Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.

Как установлено судом и следует из материалов дела, спорное доначисление налога на прибыль организаций за 2003-2004гг. в сумме 5207184,19 рублей обосновано налоговым органом тем, что поступление заявителю денежных средств по договорам с юридическими и физическими лицами на внесение добровольных взносов (пожертвований) для финансирования целевых республиканских программ по содержанию, ремонту, строительству и реконструкции автомобильных дорог следует расценивать в качестве неучтённого в составе налоговой базы внереализационного дохода. Также налоговым органом сделан вывод о получении предприятием дохода за услуги по техническому надзору за выполнением названных работ.

Между тем, налоговым органом не учтено следующее.

В пункте 1.7 общих положений акта проверки зафиксировано, что в 2003-2005гг. предприятие являлось некоммерческой организацией (т.1, л.д.103).

Согласно пункту 1.4 его устава в редакции 2003 г. и 2004 г. заявитель являлся некоммерческой организацией, не имеющей извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, финансируемой полностью или частично за счёт средств бюджета на основе сметы (т.2, 103-104, 111-112). В соответствии с пунктом 2.1. устава целью деятельности предприятия являлось обеспечение эффективного использования средств, выделенных из федерального бюджета, бюджета Республики Башкортостан, иных бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также средств, полученных из иных источников и от иных видов деятельности, на содержание, ремонт, строительство и реконструкцию автомобильных дорог общего пользования и других объектов дорожного комплекса, а также своевременный ввод в эксплуатацию указанных объектов.

В пункте 1.11 общих положений акта налоговой проверки отражено, что фактически в проверяемом периоде предприятие осуществляло, в частности, такие виды деятельности, как: функции заказчика по содержанию, ремонту, строительству и реконструкции автомобильных дорог общего пользования и других объектов дорожного комплекса, подготовку и планирование таких работ, организацию ремонтно-строительных работ, а также надзор за содержанием, ремонтом, строительством и реконструкцией автомобильных дорог (т.1, л.д.104), что соответствует положениям его устава (пункты 2.2.1, 2.2.4, 2.2.6).

Суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что в проверяемом периоде на заявителя распространялось действие Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", в соответствии со статьёй 26 которого предусмотрено, что одним из источников формирования имущества некоммерческой организации являются добровольные имущественные взносы и пожертвования.

Согласно пункту 1 статьи 582 ГК РФ пожертвованием признаётся дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 настоящего Кодекса. Согласно пункту 3 данной статьи пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определённому назначению, при этом юридическое лицо, принимающее такое пожертвование, должно вести обособленный учёт всех операций по использованию пожертвованного имущества.

Пунктом 3.4 устава предприятия также предусматривалось, что одним из источников формирования его имущества и финансовых ресурсов являются добровольные имущественные взносы и пожертвования, для чего предприятие согласно пункту 2.2.4 устава заключает договоры с юридическими и физическими лицами на внесение добровольных взносов (пожертвований) для финансирования целевых республиканских программ по содержанию, ремонту, строительству и реконструкции автомобильных дорог общего пользования и других объектов дорожного комплекса.

Из материалов дела следует, что ежегодно распоряжениями Правительства Республики Башкортостан утверждался территориальный заказ по ремонту, строительству и реконструкции автомобильных дорог общего пользования Республики Башкортостан за счёт добровольных взносов предприятий и организаций, принимающих участие в республиканской программе финансирования дорожного строительства (на 2003 г.- от 31.12.2002 N 1228-р, на 2004 г.- от 20.02.2004 N 112-р с учётом от 27.12.2004 N 1230-р, на 2005 г.- от 15.06.2005 N 547-р с учётом от 26.12.2005 N 1287-р) (т.2, л.д.35-70).

Налоговый орган также не отрицает того, что целевое финансирование заявителя осуществлялось, в том числе за счёт бюджетных средств в соответствии с Законом о бюджете Республики Башкортостан (на 2003 г.- от 26.12.2002 N 428-з, на 2004 г.- от 28.11.2003 N 42-з, на 2005 г.- от 26.11.2004 N 116-з). В письме от 19.02.2008 N 04-03/225 Министерство финансов Республики Башкортостан подтвердило факт того, что заявитель в 2003-2005гг. являлся получателем бюджетных средств, и на него распространялось действие Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (т.9, л.д.144-145).

Во исполнение вышеназванных правовых актов заявителем с юридическими лицами заключались договоры на добровольные взносы (оказание финансовой помощи) дорожной отрасли, в которых предусматривалось, что юридические лица безвозмездно передают предприятию денежные средства (добровольные взносы) для реализации республиканской программы финансирования дорожного строительства. В договорах определена сумма добровольных взносов (финансовой помощи), а также то, что средства, предоставляемые по договору, должны расходоваться на названные цели, в платёжных поручениях организациями в назначении платежа прямо указывалось на внесение добровольных взносов для реализации целевой программы. В материалы дела представлены заверенные копии таких договоров за 2003-2005гг., платёжных документов на перечисление добровольных взносов (пожертвований), а также документов, подтверждающих целевое расходование добровольных взносов (акты приёмки и стоимости выполненных работ, платёжные поручения на перечисление оплаты работ подрядчикам) (т.2, л.д.1-34, т.3, т.4, т.5, т.6, т.7, т.8, л.д.1-42, т.9, л.д.1-130).

Достоверность, соотносимость данных документов, реальность выполнения дорожных работ за счёт средств, полученных от пожертвований, равно как и целевое использование этих средств, инспекцией не оспариваются. Поскольку материалами дела подтверждено и инспекцией не опровергнуто целевое использование полученных средств, применение к ним положений пункта 14 статьи 250 НК РФ как к использованным не по целевому назначению с включением в состав внереализационных доходов неправомерно.

В соответствии со статьёй 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. В пункте 8 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые

поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учёт доходов (расходов), полученных (произведённых) в рамках целевых поступлений. К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.

Материалами дела подтверждено и инспекцией не опровергнуто, что средства, полученные (израсходованные) заявителем от добровольных взносов (пожертвований), учитывались отдельно, о чём свидетельствуют журналы проводок и анализ счёта 86.91 "Финансирование по добровольным взносам", план счетов предприятия по учёту бухгалтерских операций (т.10, л.д.6-60). Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод инспекции о том, что заявитель не является субъектом, которому могут быть сделаны пожертвования, поскольку законодатель не ограничивает круг учреждений, которым может быть сделано пожертвование, в данном случае пожертвования производились в рамках утверждённых целевых программ развития дорожного строительства и, как верно отметил суд первой инстанции, полученные средства фактически направлялись в общеполезных целях в интересах Республики Башкортостан как субъекта Российской Федерации, что согласуется со статьёй 124 ГК РФ.

Следует отметить, что в ответе от 21.03.2001 N 0012-0305/4246 на запрос Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Республике Башкортостан разъяснило, что в случае полного перечисления подрядчикам дорожных работ по целевым программам средств, полученных заказчиком в виде добровольных взносов (пожертвований), такие средства являются целевым финансированием и не являются объектом обложения налогом на прибыль (т.9, л.д.146). Несмотря на то, что данное разъяснение дано до вступления в силу и не основано на положениях главы 25 НК РФ, позиция вышестоящего налогового органа по оценке и квалификации спорных поступлений в нём определена.

Таким образом, фактическими обстоятельствами и материалами дела установлено правомерное отнесение заявителем полученных добровольных целевых взносов (пожертвований) к условиям пункта 2 статьи 251 НК РФ как к целевым поступлениям, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При таких обстоятельствах доначисление, произведённое инспекцией по данному эпизоду, не соответствует конкретным обстоятельствам дела и законодательству, в связи с чем правомерно признано судом незаконным.

При рассмотрении спора по начислению инспекцией налога по техническому надзору судом первой инстанции на основе полного изучения, оценки обстоятельств и материалов дела сделан правильный вывод о том, что осуществление контроля и надзора за проведением и качеством дорожных работ являлось одним из основных видов деятельности заявителя, включённым в устав и финансируемым за счёт целевых поступлений из республиканского бюджета и добровольных пожертвований.

Суд первой инстанции верно указал, что получение финансирования на ведение уставной деятельности, в том числе осуществление технического надзора, не является платой за оказание самостоятельных возмездных услуг и такого не доказано. Напротив, из материалов дела - сведений по проведению технического надзора (т.8, л.д.43-187)- видна непосредственная связь проводимого технического надзора с ходом и планом выполнения дорожных работ, что, по сути, указывает на наблюдение в целях выполнения задания и соблюдения необходимых норм, нежели на возмездное участие заявителя в качестве посредника между инвестором и подрядчиком. В качестве разрешённого вида предпринимательской деятельности такой вид услуг в уставе заявителя не значится, доказательств оказания их в качестве посреднических услуг, как указывает инспекция, не представлено, фактическая и правовая сторона своих доводов инспекцией не доказана. Имеющиеся в материалах дела копии счетов-фактур, выставленных в адрес Министерства финансов Республики Башкортостан, только подтверждают бюджетный характер финансирования технического надзора (т.10, л.д.63-77). Таким образом, законность оснований спорного доначисления по данному эпизоду инспекцией с позиции части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказана. С учётом изложенного применение заявителем к этим поступлениям положений пункта 2 статьи 251 НК РФ также правомерно, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно признал доначисления по данному эпизоду незаконными.

Таким образом, решение суда в обжалуемой части является законным и обоснованным, имеющимся по делу письменным доказательствам судом дана надлежащая правовая оценка, в связи с чем решение суда надлежит оставить в силе. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как не соответствующие конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству по приведённым выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права по части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установлено.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине по апелляционной жалобе относятся на налоговый орган и подлежат взысканию в судебном порядке.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28 мая 2008 г. по делу N А07-3327/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Уфы- без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Уфы (450000, Республика Башкортостан, г.Уфа, ул. Коммунистическая, д.59) в доход федерального бюджета 1000 рублей госпошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

В.Ю. Костин О.Б. Тимохин