Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 сентября 2008 г. N 18АП-5215/2008

г. Челябинск

04 сентября 2008 г.

Дело N А76-3480/2008

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Малышева М.Б., Тимохина О.Б., при ведении протокола секретарём судебного заседания Уфимцевой А.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Кичигинские пески" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 26 июня 2008 г. по делу N А76-3480/2008 (судья Бастен Д.А.), при участии от подателя апелляционной жалобы Извековой Н.В. (доверенность от 10.04.2008), Летягиной А.Е. (доверенность от 10.04.2008), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области Батуевой Е.А. (доверенность от 28.08.2008 N 04-32/16525), Зуб С.Н. (доверенность от 08.07.2008 N 04-32/13835),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Кичигинские пески" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области (далее по тексту - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 10.10.2007 N 87 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда первой инстанции от 26.06.2008 заявленное требование удовлетворено частично. Решение инспекции признано недействительным в части начисления пени в сумме 4198,88 рублей, в удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Не согласившись с вынесенным решением суда в отказанной части требования, заявитель обратился в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в этой части отменить ввиду его незаконности и необоснованности. В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней мотивам.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Общество указывает, что налоговый орган и суд, признавая законным доначисление НДС по налоговой декларации за апрель 2007 г., констатируют при этом факт возникновения налоговой базы по реализации товаров на экспорт по грузовой таможенной декларации (далее по тексту - ГТД) 10504070/260307/0000944 (26.03.2007/29.03.2007) в марте 2007 г.

Податель апелляционной жалобы полагает, что налоговый орган не должен включать в налоговую декларацию за апрель 2007 г., сданную 21.05.2007г. сумму реализованного 26.03.2007 товара на экспорт по ГТД 10504070/260307/0000944 (26.03.2007/29.03.2007) в подтверждение

обоснованности применения налоговой ставки 0 %, так как налоговая база определяется по дате отгрузки (с марта 2007 г.) и согласно пункту 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту- НК РФ) документы могут быть представлены в течение 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации, который истек только 29.09.2007, в связи с чем считает, что налоговому органу было преждевременным проводить камеральную проверку, поскольку предоставленные налогоплательщику 180 календарных дней для представления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 % с реализации отгруженного на экспорт товара, не истекли.

Представители заинтересованного лица возражают против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, решение суда считают законным и обоснованным и просят оставить его без изменения, в части удовлетворённых требований решение суда инспекцией не обжалуется.

В обоснование своей позиции в споре инспекция указывает, что проведённой камеральной налоговой проверкой установлено непредставление в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ платёжных документов об оплате экспортной продукции по ГТД 10504070/260307/0000944 (26.03.2007/29.03.2007) по контракту от 15.03.2007 N КП-178 с ТОО "Нурмадина-агро", Казахстан на сумму 790049,76 рублей (счёт-фактура от 26.03.2007 N 1362).

Инспекция отмечает, что в связи с необоснованным применением налоговой ставки 0 % при реализации товаров на экспорт в сумме 790049,76 рублей в апреле 2007 г. Обществом не уплачен НДС в сумме 142209 рублей. Также инспекция отмечает, что в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ Обществом в апреле 2007 г. к вычету предъявлен НДС в сумме 190584 рублей со всей стоимости отгруженного товара, а не части поступившей выручки, к вычету следовало заявить НДС в сумме 130186 рублей, в связи с чем НДС в оставшейся сумме 60398 рублей заявлен к вычету необоснованно. Согласно позиции инспекции, поскольку заявителем пакет документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 % с реализации отгруженных на экспорт товаров, в течение 180 дней не представлен, оспариваемые начисления правомерны. В судебном заседании представитель заинтересованного лица указал, что заявитель сам поторопился предоставить налоговую декларацию.

В судебном заседании представители заявителя и заинтересованного лица подтвердили, что товар был помещён под таможенный режим экспорта 26.03.2007.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 29.08.2008 по 04.09.2008, резолютивная часть постановления объявлена 04.09.2008.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, считает, что обжалуемый судебный акт следует изменить.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Обществом 21.05.2007 в налоговый орган представлена налоговая декларация по НДС за апрель 2007 г. Согласно декларации налоговая база по операциям по реализации товаров, обоснованность применения налоговой ставки 0 % по которым документально подтверждена, определена в сумме 2488530 рублей, налоговые вычеты исчислены в сумме 190584 рублей (т.1, л.д.138-142).

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 31.08.2007 N 86, из которого следует, что проверка проведена по вопросам правомерности налогового вычета, заявленного в налоговой декларации, а также обоснованности и правомерности применения по НДС налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов по экспортным поставкам за апрель 2007 г., соблюдения валютного законодательства. В акте отражено, что проверка начата 21.05.2007 и окончена 20.08.2007 (т.1, л.д. 37-52).

На акт проверки налогоплательщиком представлены письменные возражения от 18.09.2007 N 08/01 (т.1, л.д.55).

Рассмотрев материалы налоговой проверки с возражениями налогоплательщика, инспекция вынесла решение от 10.10.2007 N 87, которым начислен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 11422 рублей за неуплату НДС за апрель 2007 г. в результате неправильного исчисления и других неправомерных действий, по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 12080 рублей за неуплату НДС за апрель 2007 г. в результате неправильного исчисления и других неправомерных действий, НДС за апрель 2007 г. в сумме 60398 рублей, за март 2007 г. в сумме 142209 рублей, а также пени в сумме 4481,58 рублей, начисленные на неуплаченный НДС в сумме 142209 рублей за период с 20.04.2007 по 10.10.2007 (т.1, л.д.58-66).

Общество обжаловало данное решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, решением от 29.12.2007 N 26-07/003930 Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено (т.1, л.д.69-75).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции на основе применения положений статей 75, 146, 153, 151, 165, 166 НК РФ, изучения и оценки представленных в дело письменных доказательств сделал вывод о том, что, поскольку налоговая декларация по НДС по ставке 0 % и документы, указанные в пункте 1 статьи 165 НК РФ, не были поданы налогоплательщиком в течение 180 дней с даты выпуска товара региональным таможенным органом в режиме экспорта, у него возникла обязанность по уплате НДС по налоговой ставке 18 %. В связи с этим суд посчитал правомерным доначисление инспекцией НДС и налоговых санкций по статье 122 НК РФ. В части пени заявленное требование удовлетворено частично, суд исходил из того, что пени подлежали начислению начиная со 181-ого дня, а потому признал правомерным начисление пени в сумме 282,70 рублей за период с 26.09.2007 (дня, следующего за истечением 180-ти дневного срока) по 10.10.2007 (дата вынесения оспариваемого решения от 10.10.2007 N 87), начисление пени в оставшейся сумме признал незаконным сославшись на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.05.2006 N 15326/05.

Выводы суда являются недостаточно правильными.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 % при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещённых под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьёй 165 Кодекса.

Пунктом 9 статьи 165 НК РФ установлено, что документы (их копии), указанные в пунктах 1-4 данной статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта. При этом, если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 %, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьёй 176 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведённых им или приобретённых на стороне товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьёй 165 настоящего Кодекса. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьёй 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи.

В силу приведённых положений пункта 9 статьи 167, а также пунктов 1 и 6 статьи 166 НК РФ в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьёй 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, такие операции подлежат налогообложению по ставкам 10 или 18 %, а моментом определения налоговой базы в таком случае будет являться день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ), то есть месяц, в котором произошла отгрузка товара на экспорт.

Как следует из материалов дела, инспекция вменяет заявителю непредставление в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ платёжных документов об оплате экспортной продукции по ГТД 10504070/260307/0000944 (26.03.2007/29.03.2007) по экспортному контракту от 15.03.2007 N КП-178 с ТОО "Нурмадина-агро", Казахстан на сумму 790049,76 рублей (счёт-фактура от 26.03.2007 N 1362). Лицами, участвующими в деле, не оспаривается непредставление заявителем в налоговый орган полного комплекта документов по статье 165 НК РФ в установленный пунктом 9 статьи 165 НК РФ 180-ти дневный срок, равно как и помещение товара по названной ГТД под таможенный режим экспорта 26.03.2007.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции находит обоснованным довод заявителя о том, что налоговым органом и судом при признании законным начисления к уплате НДС за март 2007 г. по ставке 18 % в сумме 142209 рублей (из стоимости экспортной поставки с ТОО "Нурмадина-агро", Казахстан в сумме 790049,76 рублей), производных от неё сумм пени и штрафа не принято во внимание, что к марту 2007 г. не истёк 180-ти дневный срок, предоставленный пунктом 9 статьи 165 НК РФ, следовательно, не было утрачено право на подтверждение права на применение налоговой ставки 0 % путём представления соответствующих документов. На момент окончания камеральной налоговой проверки (20.08.2007) срок по пункту 9 статьи 165 НК РФ не истёк.

Довод инспекции о том, что названные платёжные документы не были представлены в налоговый орган и к моменту вынесения оспариваемого решения, следует признать неосновательным, поскольку в данном случае правовой оценке подлежит наличие законных оснований для начисления НДС по общей ставке внутри предоставленного пунктом 9 статьи 165 НК РФ срока. Из содержания пункта 9 статьи 167 НК РФ прямо следует, что рассматриваемая операция подлежала налогообложению по ставке 18 % лишь в том в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьёй 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, то есть такой срок истёк.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учётом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, пунктом 4 статьи 166 НК РФ также подтверждается неправомерность исчисления налоговым органом по рассматриваемой операции НДС за март 2007 г., дата реализации по которой в силу приведённых положений статей 165, 167 НК РФ не относится к этому налоговому периоду.

Квалификация и соотнесение налоговым органом названной суммы с налоговым периодом - март 2007 г. противоречит приведённым специальным правилам главы 21 НК РФ, а также общим правилам статей 44, 52, 54 НК РФ и напрямую влияет на последующее исполнение налоговых обязанностей. При этом следует отметить, что в настоящем судебном заседании представители сторон подтвердили, что заявителем в налоговый орган представлена уточнённая налоговая декларация по НДС на сумму 142209 рублей, что не противоречит условиям пункта 9 статьи 165 НК РФ, предусматривающего возврат налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьёй 176 НК РФ налога в случае последующего представления в налоговый орган документов (их копий), обосновывающих применение налоговой ставки в размере 0 %.

С учётом изложенного вывод суда первой инстанции о законности начисления НДС по экспортной сделке в сумме 142209 рублей является ошибочным, что привело к принятию незаконного решения по существу спора.

Вывод суда о необходимости начисления пени на данную сумму НДС начиная с 181-ого дня, считая с даты выпуска товаров в режим экспорта, является верным и соответствующим положениям пунктов 1, 3, 4 5 статьи 75 и пункта 9 статьи 165 НК РФ, а также правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.05.2006 N 15326/05. В данной удовлетворённой части требования решение суда, признавшего незаконным начисление пени в сумме 4198,88 рублей за период с 20.04.2007 по 25.09.2007, налоговым органом не обжалуется. Вместе с тем, при установленной судом апелляционной инстанции незаконности начисления НДС за март 2007 г. произведённое начисление на неё пени за оставшийся период с 26.09.2007 по 10.10.2007 в сумме 282, 70 рублей также подлежит признанию незаконным.

Арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о незаконности и необоснованности решения суда в части отказа в признании незаконными начисления НДС в сумме 60398 рублей за апрель 2007 г. (по вычетам) и соответствующего штрафа по статье 122 НК РФ.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа и пояснений его представителей, инспекция в ходе проверки посчитала, что в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ в апреле 2007 г. НДС предъявлен к вычету в сумме 190584 рублей со всей стоимости отгруженного товара, а не в части поступившей выручки. По мнению инспекции, к вычету следовало заявить НДС в сумме 130186 рублей, в связи с чем к вычету необоснованно заявлен НДС апрель 2007 г. в сумме 60398 рублей. Суд первой инстанции признал позицию налогового органа правомерной.

Между тем, судом не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ подлежащая уплате в бюджет сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьёй 166 Кодекса.

Поскольку пункт 3 статьи 172 НК РФ касается операций, облагаемых налоговой ставкой 0 процентов, а в данном случае операция по реализации товара на экспорт облагалась инспекцией по ставке 18 %, при определении суммы НДС, подлежащей уплате Обществом в федеральный бюджет, следовало руководствоваться общими положениями статьи 171 НК РФ.

Так, пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В данном случае определять сумму вычетов не требовалось, она была указана Обществом в налоговой декларации.

Поскольку оспариваемое решение инспекции принято по результатам камеральной проверки декларации в целом, то при определении НДС, подлежащего уплате налогоплательщиком, следовало учитывать не только отражённую в декларации сумму реализации товара на экспорт как показатель налоговой базы, но и отраженные в той же декларации суммы вычетов, несмотря на то, что декларация подана с нарушением пункта 9 статьи 167 и пункта 5 статьи 174 НК РФ не за налоговый период отгрузки, а за налоговый период, в котором считается собранным комплект документов. Данный вывод согласуется с правовой позицией, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.07.2006 N 2014/06.

Из решения инспекции следует и представителем инспекции в настоящем судебном заседании подтверждено, что отказанная в возмещении сумма НДС определена им по пропорции на условиях пункта 4 статьи 170 НК РФ, что неправомерно с учётом приведённых выше положений. Неправильное применение судом названных законоположений привело к принятию незаконного и необоснованного решения, суд не учёл, что определённый ко взысканию налог завышен на сумму вычетов и, соответственно, неверно рассчитан штраф по статье 122 НК РФ.

При названных обстоятельствах у суда первой инстанции не имелось оснований для отказа в удовлетворении требований заявителя в обжалуемой им части решения.

С учётом изложенного апелляционная жалоба заявителя подлежит удовлетворению, решение суда- изменению с полным удовлетворением заявленного требования.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине, понесённые Обществом по заявлению и по апелляционной жалобе, подлежат возмещению путём взыскания в его пользу с заинтересованного лица.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 26 июня 2008 г. по делу N А76-3480/2008 изменить, изложив его в следующей редакции:

Требования общества с ограниченной ответственностью "Кичигинские пески" удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области от 10 октября 2007 г. N 87, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Кичигинские пески" судебные расходы в сумме 3000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

М.Б. Малышев О.Б. Тимохин