Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 июня 2009 г. N 18АП-4335/2009

г. Челябинск

18 июня 2009 г.

N 18АП-4335/2009 Дело N А76-3532/2009

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Толкунова В.М., судей Дмитриевой Н.Н., Чередниковой М.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Хомяковой В.С., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Трехгорному Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20 апреля 2009 г. по делу N А76-3532/2009 (судья Костылев И.В.), при участии от подателя апелляционной жалобы Комарова В.А. (доверенность от 08.08.2008 N 03-21/7866),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Кривошеев Евгений Иванович (далее- заявитель, ИП Кривошеев Е.И., налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Трехгорному Челябинской области (далее по тексту - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.12.2008 N 637 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования от 23.01.2009 N 24 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части налога на доходы физических лиц (далее- НДФЛ) в размере 151657 рублей, единого социального налога (далее- ЕСН) в размере 50851,89 рублей, пени по НДФЛ в размере 9620,11 рублей, пени по ЕСН в размере 3137,04 рублей, штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДФЛ в размере 30331,40 рублей, за неуплату ЕСН в размере 10170,38 рублей (с учётом принятого судом отказа от требований в части оспаривания пени по НДФЛ в размере 23,67 рублей- т.1, л.д.101).

Решением суда от 20.04.2009 заявленное требование удовлетворено.

Не согласившись с принятым решением суда, заинтересованное лицо обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить ввиду его незаконности и необоснованности с отказом предпринимателю в удовлетворении заявленного требования.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

Инспекция указывает, что основанием для доначисления оспариваемых сумм налогов по результатам проведённой выездной налоговой проверки явилась их неуплата с суммы авансовых платежей, полученных в счёт будущих поставок товара. Ссылаясь на положения статей 38, 41, 54, 208, 210, 209, 225, 236, 237, 242 НК РФ, пунктов 4, 13 и 14 Порядка учёта доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 29.08.2002 N 3756) (далее по тексту- Порядок учёта от 13.08.2002), инспекция полагает, что, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, предприниматель должен был включить авансовые платежи, поступившие в 2007 г., в налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН этого же налогового периода, то есть 2007 г. Ссылку суда на положения статьи 39 НК РФ, определяющую понятие реализации товаров (работ, услуг), инспекция считает необоснованной, поскольку спорные налоги имеют иной объект налогообложения.

С учётом изложенного инспекция полагает, что правомерно начислила предпринимателю оспариваемые суммы НДФЛ и ЕСН, а потому у суда первой инстанции не имелось оснований для признания их незаконными.

Инспекция также не согласна с решением суда в части взыскания с неё в пользу заявителя судебных расходов по оплате госпошлины в сумме 200 рублей, уплаченных при подаче заявления в суд. По мнению инспекции, суд не учёл, что налоговый орган в силу статьи 333.37 НК РФ освобождён от уплаты госпошлины в арбитражных судах, в связи с чем госпошлина подлежала возврату заявителю за счёт средств федерального бюджета, а не взысканию непосредственно с заинтересованного лица.

ИП Кривошеев Е.И., надлежащим образом извещённый о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явился, явку своих представителей не обеспечил. С учётом мнения представителя заинтересованного лица дело в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривается в отсутствие представителей заявителя.

В отзыве, представленном до начала судебного заседания, заявитель возражает против доводов и требования апелляционной жалобы, решение суда считает законным и обоснованным и просит оставить его без изменения.

В обоснование своей позиции в споре заявитель указывает на неверное отклонение инспекцией положений статьи 39 НК РФ, считая, что данная норма является общей по отношению к специальным нормам и описывает именно те понятия, которые регламентированы статьями 208, 209 НК РФ.

Ссылаясь на форму Книги учёта доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, утверждённую приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, форму налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ, приложение к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2007 N 162н), где отсутствует раздел, в котором налогоплательщик должен отражать поступившие авансовые платежи как доход при его поступлении, заявитель указывает, что доначисление налога по авансовым платежам, которые не подлежат учёту и отражению индивидуальным предпринимателем в качестве дохода при его получении в установленных формах учёта и отчётности, является неправомерным. На основе изложенного заявитель полагает, что получение налогоплательщиком авансовых платежей до момента реализации продукции не влечёт возникновения объекта налогообложения, в связи с чем авансовые платежи подлежат включению в налогооблагаемый доход только после реализации соответствующей продукции.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва не неё, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, находит основания для отмены обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией на основании решения от 04.08.2008 N 54 проведена выездная налоговая проверка ИП Кривошеева Е.И. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, о чём составлен акт от 04.12.2008 N 41 (т.1, л.д.28-42).

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 29.12.2008 N 637, которым доначислены оспариваемые суммы недоимки, пени и штрафов по НДФЛ и ЕСН (т.1, л.д.8-18). В связи со вступлением в силу решения инспекцией выставлено требование от 23.01.2009 N 24 об уплате начисленных сумм налогов, пени и штрафов (т.1, л.д.19-20). В решении отражено и заявителем не оспаривается факт рассмотрения материалов проверки с его участием, доводов о нарушении положений статьи 101 НК РФ относительно порядка вынесения решения заявитель не приводит.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о том, что предприниматель неправомерно не включил в налогооблагаемую базу по НДФЛ, ЕСН за 2007 г. суммы дохода, полученные в течение данного налогового периода в виде предварительной оплаты в счёт предстоящих поставок товара. Инспекция установила, что в Книге учёта заявителем в 2007 г. не были отражены доходы, полученные в этом периоде в виде авансов от ООО "ТД "Подъемтехсервис", ООО "Перун", ОАО "Челябметстрой" по платёжным поручениям от 31.07.2007, от 01.08.2007, от 12.09.2007, от 14.09.2007, от 19.09.2007, от 25.12.2007 в общей сумме 1207373,39 рублей (без учёта налога на добавленную стоимость).

По мнению инспекции, суммы предварительной оплаты, полученные в течение текущего налогового периода в счёт предстоящих поставок товара, подлежали включению в налогооблагаемую базу того периода, в котором фактически получен доход (по дате оплаты), а не в периоде поставки товара (по дате реализации). При этом в целях исчисления НДФЛ и ЕСН инспекция учла занижение предпринимателем расходов на сумму 40778,69 рублей, скорректировала их в сторону увеличения, в связи с чем установила занижение налоговой базы по НДФЛ и ЕСН за 2007 г. на 1166594,71 рублей, повлекшую неуплату НДФЛ за 2007 г. в сумме 151657 рублей, ЕСН за 2007 г. в сумме 50851,89 рублей.

Не согласившись с решением и требованием инспекции, налогоплательщик обжаловал их в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 03.04.2009 N 16-07/001072 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения (т.1, л.д.96-100).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статей 39, 41, 207, 208, 209, 210, 235, 236, 237 НК РФ, изучения и оценки представленных в материалы дела письменных доказательств исходил из того, что обязательным условием возникновения у индивидуальных предпринимателей объекта налогообложения по НДФЛ и ЕСН является реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг). Мотивируя принятое решение, суд указал, что, поскольку выполнения обязательств по договорам, то есть передачи права собственности на товар (его реализации) в 2007 г. не произошло, то у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления оспариваемых сумм. При этом суд отклонил в качестве необоснованной ссылку инспекции на Порядок учёта от 13.08.2002.

Выводы суда являются ошибочными.

На основании статей 207, 235 НК РФ ИП Кривошеев Е.И. является налогоплательщиком НДФЛ и ЕСН.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учётом положений статьи 38 НК РФ.

Согласно статьям 208, 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации- являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ индивидуальные предприниматели производят исчисление и уплату НДФЛ по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В силу приведённых выше положений объектом налогообложения по НДФЛ и ЕСН признаётся доход, отделяемый в пункте 1 статьи 38 НК РФ от иных видов объектов налогообложения, в том числе от самостоятельного из них- реализации товаров (работ, услуг), в связи с этим необоснованна ссылка заявителя и суда первой инстанции на статью 39 НК РФ, определяющую понятие реализации товаров (работ, услуг), поскольку спорные налоги имеют иной объект налогообложения.

Статьёй 41 НК РФ установлено, что доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учётом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода (которым в соответствии со статьёй 216 Кодекса признаётся календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Аналогичным образом, согласно статьям 236, 237, 242 НК РФ, определяется налоговая база по ЕСН.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учёта доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 4, 13 и 14 Порядка учёта от 13.08.2002 (разработанного в соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ) учёт доходов и расходов и хозяйственных операций ведётся индивидуальными предпринимателями путём фиксирования в Книге учёта доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведённых расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. Доходы и расходы отражаются в Книге учёта кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. В разделе 1 Книги учёта отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности, без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Таким образом, податель апелляционной жалобы делает обоснованный вывод о том, что предприниматель, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, должен был включить авансовые платежи, поступившие в 2007 г., в налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН этого же налогового периода, то есть 2007 г.

Реализация товара по признакам статьи 39 НК РФ в этом случае не является обязательным условием для определения налоговых баз по НДФЛ и ЕСН, поскольку для их определения НК РФ установлен иной квалифицирующий и налогозначимый фактор - получение дохода, то есть спорные налоги имеют иной, отличный от определяемого статьёй 39 НК РФ, объект налогообложения.

При таких обстоятельствах в доход предпринимателя должны включаться все поступления от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), в том числе и авансовые платежи, полученные в 2007 г. в счёт поставок товара 2008 г. В связи с тем, что предварительная оплата, полученная в текущем налоговом периоде за товары, которые будут реализованы в следующих налоговых периодах, также является доходом индивидуального предпринимателя, она является объектом налогообложения НДФЛ, ЕСН и должна быть отражена в Книге учёта с последующим декларированием в этом налоговом периоде. Такая позиция согласуется с общими принципами кассового метода, согласно которым денежные поступления учитываются в доходах в момент их получения, в этом и состоит отличие установленного для индивидуальных предпринимателей кассового метода признания доходов и расходов от другого учётного метода - "по отгрузке".

Согласно пункту 8 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

С учётом изложенного позиция заявителя и вывод суда первой инстанции о том, что авансовые платежи, поступившие в счёт предстоящих поставок товаров, не являются объектом налогообложения, поскольку обязательным условием включения дохода в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН является реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), основаны на неправильном применении норм налогового законодательства.

Отклонение судом первой инстанции ссылки инспекции на нормы Порядка учёта от 13.08.2002 на том основании, что в нём содержатся нормы, регулирующие порядок учёта дохода, включаемого в налогооблагаемую базу по НДФЛ, было неправомерным, поскольку в рассматриваемом деле и оспариваются, наряду с ЕСН, начисления по НДФЛ.

Неправильное применение судом приведённых выше норм материального права привело к принятию необоснованного и незаконного решения по существу спора, что влечёт его отмену, оснований для удовлетворения заявленного требования не имелось. Выводы суда апелляционной инстанции в настоящем споре согласуются с правовой позицией, изложенной в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2009 N ВАС-1660/09 о передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

При таких обстоятельствах решение налогового органа в оспариваемой заявителем части принято при наличии к тому законных оснований, установленное налоговой проверкой занижение налоговой базы проверяемого периода привело к неуплате налогов, что влечёт последствия, установленные статьями 75 и 122 НК РФ по начислению пеней и налоговых санкций, а также выставление требования об их уплате в порядке статей 69, 70 НК РФ. В обжалуемом решении суд указал и лица, участвующие в деле, не отрицают, что спор относительно правильности применённого инспекцией арифметического порядка расчёта доначисленных НДФЛ, ЕСН, пеней и штрафов отсутствует, в протоколе судебного заседания от 09-14.04.2009 зафиксировано, что спора по суммам нет, спор о праве (т.2, л.д.6-7), оценка правовым позициям сторон в котором дана выше.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учётом исхода дела в суде апелляционной инстанции, в силу частей 1 и 2 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы заявителя по госпошлине в сумме 200 рублей возмещению путём взыскания с противной стороны не подлежат.

С учётом изложенного решение суда подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине по апелляционной жалобе подлежат взысканию с ИП Кривошеева Е.И. в доход федерального бюджета в размере 50 рублей.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 20 апреля 2009 г. по делу N А76-3532/2009 отменить.

В удовлетворении заявленных индивидуальным предпринимателем Кривошеевым Евгением Ивановичем требований отказать.

Взыскать с индивидуального предпринимателя Кривошеева Евгения Ивановича в доход федерального бюджета 50 рублей государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.Н. Дмитриева М.В. Чередникова