Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2009 г. N 18АП-6021/2007

г. Челябинск

26 июня 2009 г.

N 18АП-4601/2009 Дело N А47-5441/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 26 июня 2009 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Кузнецова Ю.А., судей Дмитриевой Н.Н., Степановой М.Г., при ведении протокола секретарем судебного заседания Пироговой С.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.04.2009 по делу N А47-5441/2007 (судья Лазебная Г.Н.),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Стогова Ольга Сергеевна (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) 26.06.2007 обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 4187757 от 30.03.2007 о привлечении к налоговой ответственности, начислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 448 661 руб., соответствующих пеней и штрафов.

В обоснование заявленных требований указывает на то, что в 2004 - 2005 годах предприниматель предоставила ООО "Ост" товарный кредит, налоговый орган начислил НДС на сумму данного кредита (101 807 руб.).

Вывод инспекции ошибочен, т.к. по п.1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) реализацией товаров признается передача товара на возмездной основе. Договор товарного кредита аналогичен кредитному договору, предметом его вместо денежных средств являются вещи, его исполнение "реализацией" не является, налогообложение должно производиться аналогично договору денежного займа, т.е. не включается в налоговую базу НДС.

В 2005 году доначислен НДС в связи с предоставлением беспроцентного займа ООО "Статус", который инспекция неосновательно оценила как реализацию по причине замены условия о денежной форме на товарную (НДС 341 854 руб.). Изменение договора вызвано производственной необходимостью. Довод о том, что возврат произведен частично и в денежной форме неверен, сумма в 850 000 руб. поступила предпринимателю в виде заемных средств (л.д.6-12 т.1).

Требования уточнены - решение оспаривается также в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ, поставлен вопрос о снижении суммы штрафных санкций ввиду смягчающих обстоятельств (л.д.130-133 т.2).

Решением суда первой инстанции от 16.04.2008 требования удовлетворены частично, суд пришел к выводу о том, что фактические обстоятельства дела не свидетельствуют об установлении между сторонами отношений товарного кредита. Кроме того, операции по предоставлению займа в натуральной форме являются объектом обложения НДС и облагаются налогом в обычном порядке, как по займу, так и по возврату, начисление НДС в сумме 448 661 руб. и пени правомерно, при определении суммы штрафа учтены смягчающие обстоятельства (л.д.88-92 т.4).

Постановлением апелляционной инстанции решение отменено в части начисления НДС 5 000 руб. и пени (л.д.145 т.4).

Постановлением Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 13.11.2008 судебные акты отменены, дело направлено для рассмотрения в суд первой инстанции. Суд установил нарушение порядка привлечения к налоговой ответственности - акт проверки рассмотрен 01.03.2007 в присутствии плательщика представившего возражения, рассмотрение возражений проведено 29.03.2007 с составлением протокола, где отсутствуют выводы по результатам проверки. Выводы изложены в решении от 30.03.2007, которое не подписано предпринимателем или его представителем. Суду предлагается исследовать причину отсутствия подписи, а также выяснить извещался ли он о времени и месте вынесения решения, предложено учесть выводы, содержащиеся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 3009\04 от 03.08.2004 (л.д.16 т.5).

Решением Арбитражного суда Оренбургской области, который повторно рассмотрел дело, от 16.04.2009 заявленные требования удовлетворены, решение признано недействительным.

Суд пришел к следующим выводам:

-в 2005 году с ООО "Статус" заключен договор беспроцентного денежного займа, который изменен дополнительным соглашением - договор займа переведен в договор товарного кредита, возврат по которому должен быть произведен теми же товарами и в том же количестве (ст. ст. 822, 823 Гражданского кодекса Российской Федерации - далее ГК РФ). Возврат произведен частично деньгами, в остальной части продлен срок расчета.

По ст.ст.38, 146 НК РФ передача товаров по договору займа не является его реализацией и объекта обложения НДС не образует, т.к. обязанность оплаты отсутствует. Следует также учесть неустранимые сомнения в части отнесения к налоговой базе передачи товаров по договору товарного кредита,

-недобросовестность плательщика не подтверждена, взаимозависимость не находится в причинной связи с неуплатой налога, действует презумпция невиновности плательщика. Не установлено нарушений требований ст. 101 НК РФ (л.д.77-82 т.6).

В апелляционной жалобе от 01.06.2009 инспекция просит отменить решение суда первой инстанции как вынесенного с нарушением материального права:

-договор товарного кредита с ООО "Ост" и договор беспроцентного денежного займа с ООО "Статус" являются притворными сделками, где возврат товаров того же рода, качества и количества не предусмотрен и не производился. По сути это договоры купли - продажи, где оплата производится в денежной форме, они являются реализацией и должны учитываться в налоговой базе НДС. Поведение предпринимателя недобросовестно - произведена замена в договорах операций, облагаемых налогом, на не облагаемые,

-сделки совершены между взаимозависимыми лицами (руководитель ООО "Ост" Стогов О.Б. - родной брат предпринимателя, руководитель ООО "Статус" - жена брата).

При отсутствии возражений участников дела пересмотр дела производится в пределах апелляционных жалоб.

Стороны извещены о дате и времени рассмотрения апелляционной жалобы, не явились. В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие не явившихся лиц.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, установил следующие обстоятельства.

Стогова О.Б зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя свидетельством от 25.01.2002 (т.1 л.д. 69), состоит на налоговом учете, является плательщиком налогов.

В 2004-2005 годах между предпринимателем и ООО "Ост" заключены договоры товарного кредита о предоставлении муки, круп сроками действия один год, указана обязанность возврата товарного кредита в определенный срок (л.д.111-122 т.1).

Имеются накладные ООО "Ост" об отпуске товаров, составлены акты сверки возврата (л.д.5-15 т.4).

В 2005 году между Стоговой и ООО "Статус" заключены договоры беспроцентного займа о передаче денежных средств и возврате их в 10 дневной срок, дополнительными соглашениями внесены изменения - договоры переименованы в "договоры товарного кредита", оплата по ним должна быть произведена теми же товарами и в том же количестве (л.д.127-161 т.1). Имеются накладные на возврат товаров, составлены акты сверки расчетов (л.д.15-26 т.4)

Возврат произведен частично платежным поручением (л.д.162 - 166 т.1).

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогового законодательства. Актом проверки N 1044958 от 01.03.2007 установлено, что плательщик уплачивает единый налог на вмененный доход (далее ЕНВД), при этом установлены обороты, облагаемые НДС:

-В 2004 и 2005 годах заключены договоры товарного кредита (10 договоров) с ООО "Ост" сроком на 12 месяцев, предусмотрен возврат в виде товара, имеются накладные на отпуск товара и его возврат. Сумма предоставленного товара является реализацией и облагается НДС,

-в 2005 году заключены договоры беспроцентного денежного займа (18 договоров) с ООО "Статус", внесены изменения - договор определен как договор товарного займа, который возвращен частично путем денежной оплаты в сумме 850 500 руб. По остальным договорам представлены дополнительные соглашения о продлении сроков оплаты.

Передача товара является реализацией (л.д.82-91 т.1).

На акт проверки представлены возражения (л.д.105-109 т.1), рассмотренные 29.03.2007 (л.д.110 т.1).

Налоговым органом вынесено решение N 4187757 от 30.03.2007 о привлечении к налоговой ответственности. начислении налогов и пени.

Дав правовую оценку материалам дела, доводам апелляционной жалобы и возражениям плательщика, суд исходит из следующего.

1. В части правовой квалификации договоров, заключенных предпринимателем с ООО "Ост" и ООО "Статус".

По мнению инспекции, договоры, названные договорами товарного кредита, являются договорами купли - продажи и притворными сделками. Товар по условиям договоров другой стороной не возвращен, т.е. нет их исполнения.

Плательщик утверждает, что договоры по содержанию соответствуют договорам товарного кредита и надлежащим образом исполнены сторонами.

Суд первой инстанции признал, что заключенные договоры соответствуют ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ).

По ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Ст. 822 ГК РФ устанавливает, что сторонами может быть заключен договор товарного кредита, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

В материалах дела имеются договоры, накладные на передачу и возврат товара, акты сверок задолженностей, т.е. подтверждено исполнение договоров.

По п.1 ст. 65 Арбитражно - процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, возлагается на налоговый орган. В данном случае, оспаривая содержание и исполнение договоров, проводя их переквалификацию, инспекция обязана доказать то, что фактически был исполнен договор купли продажи - поставлен товар и получена за него оплата. Встречные налоговые проверки контрагентов не проводились, неясно, каким образом был учтен полученный товар, включена ли в бухгалтерский учет задолженность по полученному товарному кредиту.

Указанные доказательства не представлены, основания для переквалификации договоров отсутствуют, поэтому, нет оснований для переоценки судебного решения в этой части.

2. В части включения переданного по договорам товара в "реализацию" в базу НДС.

По мнению инспекции, договоры, заключенные с ООО "Ост" и ООО "Статус" и названные договорами товарного займа являются притворными, по сути это договоры купли - продажи с взаимозависимыми лицами. Данные договоры не были исполнены, товары по ним не возвращены. Заключая данные договоры, стороны стремились к получению неосновательной налоговой выгоды в виду исключения этих сумм из объекта обложения НДС.

Плательщик указывает на реальность заключенных договоров и необходимость применения положений, касающихся договоров денежного займа, при которых передача заемных средств не является реализацией и не включается в налоговую базу НДС.

Суд первой инстанции требования удовлетворил, указав, что по ст.ст.38, 146 НК РФ передача товаров по договору займа не является его реализацией и объекта обложения НДС не образует, т.к. обязанность оплаты отсутствует. Следует также учесть неустранимые сомнения оценки по отнесению к налоговой базе передачи товаров по договору товарного кредита. Недобросовестность плательщика не подтверждена, взаимозависимость не находится в причинной связи с неуплатой налога, действует презумпция невиновности плательщика.

Выводы являются правильными, подтверждаются нормами налогового законодательства и собранными по делу доказательствами: договорами, накладными на передачу товара и его возврата.

Согласно ст.23 Налогового кодекса РФ плательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Особенности определения налоговой базы и расчета налога определяются соответствующей главой НК РФ.

По п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Ст. 39 НК РФ дает понятие реализации - это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

По п.п.15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. По делу является спорным вопрос о включении в налоговую базу операций по предоставлению товарного займа, в НК РФ отсутствует прямое указание о начислении или не начисление НДС.

Следует руководствоваться правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 3009\04 от 03.08.2004, где указано, что согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество займодавцу.

В данном случае денежные средства, полученные по договору займа, подлежали возврату обществом займодавцу и реализации (объекта налогообложения НДС) не происходит. Из текста постановления следует, что положения налогового законодательства, касающиеся денежного займа, следует применять и к товарному займу.

В условиях отсутствия прямого правового регулирования следует применить положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу плательщика.

Согласно приказов на 2004-2005 годы предпринимателем избрана учетная политика определения налоговой базы по НДС - по мере поступления денежных средств. Суд первой инстанции обоснованно указал на неясность в этом случае момента возникновения налоговой базы, если считать предоставление товарного займа "реализацией".

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В качестве довода о получении неосновательной выгоды инспекция ссылается на родственные отношения между предпринимателем и руководителями ООО "Ост" и ООО "Статус", однако, обоснование причинной связи между получением выгоды и этим обстоятельством в деле не подтверждено и не приведено, отсутствует совокупность иных доказательств, доказывающих недобросовестность плательщика.

Доводы апелляционной жалобы плательщика не нашли подтверждения.

Не установлены нарушения, перечисленные в п. 4 ст. 270 АПК РФ: имеется составленный в установленном порядке протокол судебного заседания, участники дела о рассмотрении извещены, судебные документы оформлены в соответствии с требованиями закона.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.04.2009 по делу N А47-5441/2007 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www. fasuo. arbitr. ru.

Председательствующий судья

Ю.А. Кузнецов

Судьи

Н.Н.Дмитриева М.Г.Степанова