Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2009 г. N 18АП-4186/2009

г.Челябинск

21 июля 2009 г.

Дело N А76-27106/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 21 июля 2009 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Толкунова В.М., судей Дмитриевой Н.Н., Чередниковой М.В., при ведении протокола секретарём судебного заседания Хомяковой В.С., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Автодорожная служба" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 07.04.2009 по делу N А76-27106/2008 (судья Елькина Л.А.), при участии от закрытого акционерного общества "Автодорожная служба" Прыткова Г.В. (приказ от 16.09.2008 N 21-ок, выписка из ЕГРЮЛ от 09.07.2009), Бочанцевой Т.И. (доверенность от 10.06.2009), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Челябинской области Титова О.В. (доверенность от 11.01.2009 N 07-01),

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Автодорожная служба" (далее - заявитель, ЗАО "АДС", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Челябинской области (далее по тексту - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 30.06.2008 N 14-23/6873 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда от 07.04.2009 заявленное требование удовлетворено частично. Решение инспекции признано недействительным в части привлечения к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость (далее- НДС) в размере 175049,51 рублей, за грубое нарушение правил учёта доходов и (или) расходов и объектов налогообложения в размере 15000 рублей, предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 690200 рублей, НДС в сумме 497249,43 рублей и соответствующие налогу пени, а также уплатить штрафы в размерах, взыскание которых признано судом незаконным. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятым решением суда в обжалуемых частях, ЗАО "АДС" и заинтересованное лицо обратились в арбитражный суд с апелляционными жалобами.

Налоговый орган не согласен с решением суда в части признания незаконным начисления налога на прибыль организаций в сумме 690200 рублей, просит отменить решение суда в этой части с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требование своей апелляционной жалобы по изложенным в ней мотивам.

ЗАО "АДС" с учётом уточнений требования апелляционной жалобы (т.5, л.д.125-126) не согласно с решением суда в части отказа в признании незаконным начисления НДС в сумме 755934,87 рублей, соответствующих пени и штрафа, а также в части отказа в признании незаконным предложения уплатить налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 2678 рублей, пени в сумме 718,46 рублей. Заявитель просит отменить решение суда в этой части и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования.

В судебном заседании представители ЗАО "АДС" поддержали доводы и требование своей апелляционной жалобы с учётом уточнений.

Позиции лиц, участвующих в деле, с выводами и мотивами суда первой инстанции приведены ниже по каждому эпизоду спора.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В составе суда в порядке пункта 2 части 2 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена отсутствующей по уважительной причине судьи Ивановой Н.А. судьёй Дмитриевой Н.Н. (т.5, л.д.103). Рассмотрение дела начато сначала.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 09.07.2009 по 16.07.2009, резолютивная часть постановления объявлена 16.07.2009.

На основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверка законности и обоснованности решения суда в порядке апелляционного производства производится только в обжалуемых частях. Возражений против этого от лиц, участвующих в деле, не поступило.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что обжалуемый судебный акт следует изменить.

Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 28.01.2008 N 6 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "АДС" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, НДС за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, НДФЛ за период с 01.01.2005 по 28.01.2008, о чём составлен акт от 05.06.2008 N 33 (т.2, л.д.120-164).

На последней странице акта выездной налоговой проверки содержится извещение о рассмотрении материалов налоговой проверки на 30.06.2008, акт получен и подписан руководителем Общества, что последним не оспаривается.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 30.06.2008 N 14-23/6873, которым начислены недоимка по налогу на прибыль организаций в сумме 690200 рублей, по НДС в сумме 1253214 рублей; пени по НДС в сумме 329948 рублей, по НДФЛ в сумме 724,01 рублей; штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 250643 рублей за неполную уплату НДС в результате неправильного исчисления налога, по пункту 2 статьи 120 НК РФ в размере 15000 рублей за грубое нарушение правил учёта доходов и (или) расходов и объектов налогообложения за 2005 г., 2006 г., по статье 123 НК РФ в размере 535,60 рублей за неправомерное неперечисление (неполное) перечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. В привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций отказано на основании пункта 1 статьи 109 НК РФ (в связи с имеющейся переплатой). Решением также предложено удержать и перечислить дополнительно начисленный НДФЛ в сумме 2678 рублей (т.1, л.д.18-47).

В оспариваемом решении налогового органа зафиксирован факт рассмотрения материалов налоговой проверки с участием представителя налогоплательщика, доводов о нарушении процедурных требований к рассмотрению материалов проверки, установленных статьёй 101 НК РФ, заявителем не приводится.

Не согласившись с решением инспекции по существу начислений, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 15.09.2008 N 26-07/002928 решение инспекции утверждено, жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения (т.1, л.д.53-54).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обжаловал решение инспекции в арбитражный суд.

По апелляционной жалобе налогового органа.

В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неуплате Обществом авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2005 г. в размере 260780 рублей, за полугодие 2005 г. в размере 429420 рублей, всего в общей сумме 690200 рублей, сделав вывод о том, что налогоплательщиком необоснованно предъявлены к возмещению из бюджета суммы фактически неуплаченного налога.

Основанием для такого вывода послужило то, что при заполнении строк налоговых деклараций за указанные периоды налогоплательщик включил в налоговую базу при определении налога убыток в размере 1086583 рублей и 1789253 рублей соответственно, тем самым исчислив налог с суммы фактического убытка. Так, при наличии убытка по строке 140 листа 02 "Расчёт налога на прибыль организаций" налоговых деклараций показана налоговая база, по строке 250 листа 02 "Расчёт налога на прибыль организаций" деклараций сумма исчисленного налога отражена, соответственно, в 260780 рублей и 429420 рублей (всего 690200 рублей), эти же суммы перенесены в строку 380 листа 02 "Расчёт налога на прибыль организаций" раздела 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" (т.2, л.д.6-14, 17-26).

Данные суммы инспекция посчитала как заявленные к уменьшению, по данным налогового органа, налоговая база по налогу отсутствует и равна 0 рублей исходя из пункта 8 статьи 274 НК РФ, согласно которому, в случае если в отчётном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, - налоговая база признаётся равной нулю. В решении налогового органа отражено, что в связи с разнесением данных налоговых деклараций в карточку расчётов с бюджетом образовалась несуществующая переплата, между тем, в отчётных периодах (1 квартал 2005 г. и полугодие 2005 г.) ЗАО "АДС" расчёты с бюджетом не осуществляло. На основе изложенного инспекция посчитала, что в результате описанных неправомерных действий и неправильного исчисления сумм авансовых платежей произошло незаконное возмещение из бюджета авансовых платежей в сумме 690200 рублей.

ЗАО "АДС", оспаривая решение налогового органа в этой части, указывает, что в рассматриваемых отчётных периодах по результатам финансово-хозяйственной деятельности получен убыток, налоговая база отсутствовала, фактически при заполнении форм налоговой отчётности ошибочно была заполнена строка 140 на сумму убытка, по итогам года налог показан в декларации к уменьшению. Как считает заявитель, ошибочное отражение сведений не привело к негативным последствиям для бюджета, никаких экономических выгод от неправильного заполнения налоговых деклараций Общество не получило, из бюджета налог не возмещался, зачёт либо возврат суммы фактически несуществующей переплаты не производились.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование по данному эпизоду, на основе применения положений статей 247, 252, 274, 289 НК РФ, изучения и оценки обстоятельств и материалов дела исходил из того, что неверное заполнение налоговой декларации не привело к нарушению обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет. Мотивируя принятое решение, суд указал, что отражение в лицевом счёте налогоплательщика налога к уменьшению не нарушило баланса интересов государства, возврат налога в сумме уменьшений, показанных в декларациях, налоговым органом не производился.

Выводы суда являются правильными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признаётся денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьёй 247 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 286 НК РФ налог на прибыль организаций определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьёй 274 настоящего Кодекса.

Производя начисление к уплате спорной суммы налога, инспекция не учитывает положения статей 11, 44 НК РФ, согласно которой недоимкой признаётся сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, а обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Как установлено пунктом 8 статьи 274 НК РФ, в случае, если в отчётном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в данном отчётном (налоговом) периоде налоговая база признаётся равной нулю.

Исходя из толкования статей 3, 38, 44, 52, 54 НК РФ формирование налоговой базы должно носить объективный характер и зависеть от наличия оснований, установленных законом.

Между тем из материалов дела и пояснений представителей сторон следует, что по данному эпизоду спора налоговым органом фактически установлено неверное заполнение показателей строк налоговой декларации. При этом налоговый орган не отрицает факт убытка у налогоплательщика, однако, по сути, в противоречие положениям пункта 8 статьи 274 НК РФ производит своим решением доначисление налога на сумму убытка. Собственно, занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, не было, имело место нарушение налогоплательщиком порядка заполнения декларации.

Согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 N 267-О, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов.

Арбитражный суд апелляционной инстанции отмечает, что при представлении в установленные сроки названных налоговых деклараций налоговый орган не сообщил налогоплательщику в порядке статьи 88 НК РФ о выявленных противоречиях и ошибках, содержащихся в декларациях. Между тем целью камеральных налоговых проверок является именно правильность и сопоставимость показателей форм налоговой отчётности. Из правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 20.03.2007 N 16086/06, следует, что по смыслу статьи 88 НК РФ проведение камеральной проверки является не правом, а обязанностью налогового органа. Инспекция также не отрицает, что одновременно с рассматриваемыми налоговыми декларациями заявителем во исполнение обязанности, установленной подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), в налоговый орган представлены формы бухгалтерской отчётности, среди которых в отчёте о прибылях и убытках за 1 полугодие 2005 г. показан убыток в той же сумме, что и в налоговой декларации (т.2, л.д.15-16).

Более того, как отмечено выше, неправильное заполнение показателей строк налоговой декларации в любом случае не привело к занижению сумм налога, подлежащих уплате в бюджет при полученном и не отрицаемом инспекцией убытке. Налоговый орган не отрицает того, что возмещения (возврата, зачёта) суммы налога, отражённой в декларации к уменьшению, не производилось, то есть ущерб бюджету не нанесён, в противоречие же положениям пункта 8 статьи 274 НК РФ инспекция производит своим решением доначисление налога на сумму убытка. Суд первой инстанции обоснованно отметил, что неверное заполнение налоговой декларации в целях установления правонарушения должно привести к неуплате налога, в данном случае указание в декларации суммы налога к уменьшению не привело к нарушению обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о незаконности доначисления налога на прибыль организаций в сумме 690200 рублей и правомерно удовлетворил заявленное в этой части требование. Доводы апелляционной жалобы инспекции подлежат отклонению как не соответствующие нормам права и конкретным обстоятельствам дела. Решение суда в данной части законно и подлежит оставлению в силе.

По апелляционной жалобе ЗАО "АДС".

Эпизод спора, связанный с отказом в вычетах по НДС.

В результате выездной налоговой проверки инспекция установила неполную уплату НДС за январь-июль 2006 г. в общей сумме 1309303 рублей в связи непредставлением счетов-фактур. Невозможность представления счетов-фактур за названный период налогоплательщик объяснил хищением первичной документации и имущества, по факту чего правоохранительным органом возбуждено уголовное дело, ведётся следствие, Общество признано потерпевшим (т.1, л.д.55-57, т.3, л.д.2-8). ЗАО "АДС" указывало налоговому органу, что принимает меры по возобновлению финансово-хозяйственной деятельности и восстановлению документации. В протоколе допроса в качестве свидетеля от 14.03.2008 N 1/48 директор ЗАО "АДС" Ухолов А.И. подтвердил данные обстоятельства (т.1, л.д.70-75).

В оспариваемом решении инспекции отражено, что в связи с отсутствием первичных документов за 2005 г. и с января по июль 2006 г. налогоплательщику выставлено требование от 14.03.2008 N 14-23/2541 о восстановлении и представлении счетов-фактур по контрагентам за период с 01.01.2005 по 31.07.2006. На основании решения от 24.03.2008 N 6/1 выездная налоговая проверка была приостановлена, налогоплательщику было предоставлено время на восстановление похищенных документов. На протокол разногласий налогоплательщик дополнительно представил восстановленные счета-фактуры, в ходе рассмотрения протокола разногласий инспекция приняла доводы налогоплательщика в части дополнительно представленных счетов-фактур, перечисленных в таблице решения (т.1, л.д.23), на общую сумму 367693 рублей, в том числе НДС в сумме 56089 рублей. В отношении иных счетов-фактур инспекция вычеты по НДС не подтвердила.

ЗАО "АДС" не согласно с решением суда в части отказа в признании незаконным начисления НДС в сумме 755934,87 рублей, соответствующих пени и штрафа.

Обстоятельства, препятствующие праву на вычет НДС, выявленные налоговым органом, отражены в дополнении к отзыву на заявление от 07.04.2009 (т.3, л.д.20-21), а также в табличных сведениях, представленных суду апелляционной инстанции (т.5, л.д.72-73).

Спор в данной части сводится к правомерности применения вычетов по НДС по следующим контрагентам: ООО "ЭкспертКом", ООО "Уфимский Торговый дом", индивидуальному предпринимателю Архирееву Е.В., ЗАО "Мелком Трейдинг-Урал", ООО "ТК АТК-Центр", ООО "Завод ГПО", а также собственным счетам-фактурам заявителя, выставленным на авансы.

Суть замечаний налогового органа по каждому контрагенту сводится к следующему: по ООО "ЭкспертКом" - подписание счетов-фактур лицом, не являющимся руководителем согласно выписке из ЕГРЮЛ, исключение контрагента из ЕГРЮЛ; по ООО "Завод ГПО" - ликвидация юридического лица и исключение из ЕГРЮЛ до даты выставления счёта-фактуры; по индивидуальному предпринимателю Архирееву Е.В. - отсутствие в счёте-фактуре адреса и идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) покупателя; по ЗАО "Мелком Трейдинг- Урал", ООО "ТК АТК- Центр", ООО "Уфимский Торговый дом"- прекращение деятельности в результате реорганизации; по собственным счетам-фактурам заявителя, выставленным на авансы - счёта-фактуры выписаны на авансы, доказательств отгрузки не представлено.

Обжалуя решение в этой части, заявитель указывает, что представил в суд постановление о возбуждении уголовного дела по факту хищения бухгалтерских документов, в котором Общество признано потерпевшим, вины потерпевшего в непредставлении документов бухгалтерского учёта в период проведения налоговой проверки нет. Заявитель считает, что при отсутствии счетов-фактур и других бухгалтерских документов налоговый орган в соответствии с пунктом 7 статьи 166 НК РФ имел право исчислить суммы НДС расчётным путём на основании данных по аналогичным налогоплательщикам, неисполнение же данного требования является безусловным основанием для отмены решения. Заявитель также считает, что в этом случае инспекция была вправе провести встречные налоговые проверки контрагентов налогоплательщика и истребовать у них все необходимые документы

Как указывает заявитель, в период проведения проверки он пытался восстановить украденные документы, те же действия были продолжены и после проверки, документы представлялись в судебное заседание, однако ряд представленных счетов-фактур судом первой инстанции не был принят во внимание только по мотиву не подтверждения способа их получения.

Как отмечает заявитель, сторонами не оспаривается, что отсутствие счетов-фактур вызвано неправомерными действиями третьих лиц, а именно кражей из офиса налогоплательщика бухгалтерской и финансовой документации за период с 2001 г. по первое полугодие 2006 г., в связи с чем вины налогоплательщика в отсутствии счетов-фактур не имеется. По мнению ЗАО "АДС", хищение документов, на основании которых ранее предъявлен к вычету НДС, не свидетельствует об умысле налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, изучив и оценив представленные в материалы дела письменные доказательства согласно правилам статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, приходит к следующим выводам.

В качестве основания к отказу в вычетах НДС в общей сумме 233012,30 рублей по счетам-фактурам от ООО "ЭкспертКом", в том числе от 28.02.2006 N 54 в сумме 14491,52 рублей, от 30.03.2006 N 72 в сумме 38565,47 рублей, от 09.03.2006 N 73 в сумме 45762,71 рублей, от 26.04.2006 N 94 в сумме 30508,32 рублей, от 07.02.2006 N 39 в сумме 15254,24 рублей, от 28.04.2006 N 97 в сумме 12158,24 рублей, от 31.05.2006 N 132 в сумме 76271,80 рублей (т.1, л.д.119-125), явился вывод инспекции о подписании счетов-фактур лицом, не являющимся руководителем согласно выписке из ЕГРЮЛ, а также исключение контрагента из ЕГРЮЛ 14.04.2008.

Так, по результатам контрольных поручений инспекция получила сведения о том, что ООО "ЭкспертКом" не находится по адресу, указанному в учредительных документах, ни один из видов деятельности, указанных в учредительных документах контрагента, не соответствует деятельности, отражённой в журнале учёта полученных счетов-фактур ЗАО "АДС", за 2007 г. бухгалтерскую и налоговую отчётность контрагент не представил (т.1, л.д. 97-98). При этом инспекция указывает, что спорные счета-фактуры подписаны от имени директора Баймяшкина П.В., в то время как согласно данным ЕГРЮЛ директором ООО "ЭкспертКом" значится Чебурин Е.И., согласно этой же выписке 14.04.2008 внесены сведения об исключении ООО "ЭкспертКом" из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа.

Суд первой инстанции, признавая отказ в вычете НДС по данному поставщику правомерным, исходил из следующего. Суд не принял довод инспекции о подписании счетов-фактур не руководителем контрагента, указав, что сведения о руководстве относятся к периоду регистрации, до периода спорного оформления счетов руководитель мог и поменяться, что не нашло отражения в ЕГРЮЛ. Вместе с тем, суд указал на недоказанность заявителем сведений о способе получения представленных счетов-фактур, чему препятствовало отсутствие юридического лица и, соответственно, его исполнительного органа, изготовление же счёта-фактуры бывшим руководителем свидетельствует о его несоответствии требованиям закона.

Аналогичные выводы о недоказанности способа получения и основаниях к отказу в применении вычетов по НДС суд сделал по счетам-фактурам: от ООО "Уфимский Торговый Дом" от 20.07.2006 N 177, от 09.06.2006 N 120, от 06.06.2006 N 98, от 30.05.2006 N 94, от 21.06.2006 N 124 (т.4, л.д.20-23) (НДС в сумме 62595,91 рублей), поскольку согласно выписке из ЕГРЮЛ организация ликвидирована 02.01.2009 по решению учредителей; от ЗАО "Мелком Трейдинг-Урал" от 05.06.2006 N 64 (т.4, л.д.34) (НДС в сумме 2075,34 рублей), поскольку поставщик прекратил свою деятельность в результате реорганизации в форме слияния, о чём в ЕГРЮЛ 07.11.2006 внесена соответствующая запись; от ООО "ТК АТК-Центр" от 15.06.2006 N 1850 (т.4, л.д.43) (НДС в сумме 384,41 рублей), поскольку поставщик реорганизован в форме слияния 04.07.2008.

Выводы суда в этой части следует признать недостаточно обоснованными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьёй 166 НК РФ, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

В силу условий пункта 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006) факторами, значимыми для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, являются: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); принятие на учёт (оприходование) указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Как отмечается в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2007 N 83-О-О, положения НК РФ, регулирующие порядок возмещения НДС, направлены на реализацию, а не на ограничение прав налогоплательщиков, их применение налоговыми органами и судами связано с казуальным толкованием, при котором учитываются фактические обстоятельства каждого конкретного дела.

В обжалуемом решении суд сам указал, что хищение документов, на основании которых ранее предъявлен к вычету НДС, не свидетельствует об умысле (если иное не доказано) налогоплательщика на получение неосновательной выгоды, отсутствие счетов-фактур вызвано неправомерными действиями третьих лиц, а именно кражей из офиса налогоплательщика бухгалтерской и финансовой документации за период с 2001 г. по первое полугодие 2006 г., по факту которого возбуждено уголовное дело. С учётом этого в обжалуемом решении суда указано, что представленные счета-фактуры (получены от контрагентов по сделкам после принятия решения инспекции) приняты судом и были предложены налоговому органу для оценки на предмет соответствия требованиям статей 169,171, 172 НК РФ.

Отклоняя довод инспекции о подписании счетов-фактур от ООО "ЭкспертКом" не руководителем Чебуриным Е.А., числящимся в ЕГРЮЛ, а Баймяшкиным П.В., суд первой инстанции указал, что сведения о руководстве относятся к периоду регистрации, до периода спорного оформления счетов-фактур руководитель мог и поменяться, что не нашло отражения в ЕГРЮЛ. Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что согласно информации, полученной инспекцией на поручение об истребовании документов от 05.05.2008 N 12-38/1405дсп@ из Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Самарской области, Баймяшкин П.В. имеет прямое отношение к ООО "ЭкспертКом", являясь его главным бухгалтером (т.1, л.д.97). Доказательств оспаривания ООО "ЭкспертКом" сделки и полномочий лица, подписавшего счета-фактуры от его имени, материалы дела не содержат, осуществление экономической деятельности, не включённой в ЕГРЮЛ, не означает отсутствие реальной сделки, поскольку добровольно заявляемые сведения о видах деятельности не служат способом ограничения предпринимательской деятельности и не являются получением специального права.

Делая вывод о недоказанности заявителем способа получения счетов-фактур от ООО "ЭкспертКом", ЗАО "Мелком Трейдинг- Урал", ООО "ТК АТК- Центр", ООО "Уфимский Торговый дом", которые представлены в ходе судебного разбирательства, суд основывался на сведениях ЕГРЮЛ о ликвидации ООО "Уфимский Торговый Дом" 02.01.2009 (т.4, л.д.24), прекращении деятельности ЗАО "Мелком Трейдинг -Урал" 07.11.2006 в связи с реорганизацией в форме слияния (т.4, л.д.35), прекращении деятельности ООО "ТК АТК-Центр" 04.07.2008 в связи с реорганизацией в форме слияния (т.4, л.д.44), исключении ООО "ЭкспертКом" из ЕГРЮЛ 14.04.2008 по решению регистрирующего органа (т.1, л.д.85-86). Иных замечаний к счетам-фактурам не имеется.

На довод суда о не подтверждении способа получения спорных счетов-фактур ЗАО "АДС" указывает, что дубликаты могут быть переданы организацией либо должностными лицами, владеющими данными документами, в том числе и правопреемниками этих организаций, исключение из ЕГРЮЛ контрагентов произошло уже после проведения расчётов между сторонами и исполнения ими своих обязательств по сделкам. Как следует из пояснений представителя заявителя в суде первой инстанции, зафиксированных в протоколе судебного заседания от 06-07.04.2009, для получения счетов-фактур контрагентам направлялись запросы, часть получена по почте, часть непосредственно от поставщиков, (т.4, л.д.102 оборотная сторона).

Из перечисленных выше материалов дела следует, что на момент выставления спорных счетов-фактур, совершения оформленных ими и не опровергнутых инспекцией хозяйственных операций контрагенты заявителя имели статус действующих юридических лиц и согласно данным ЕГРЮЛ были ликвидированы либо прекратили деятельность в результате реорганизации через длительный после этого срок (год и более).

Как следует из пункта 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, Постановлений Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы, а также обязаны принимать и оценивать документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

Как следует из разъяснений, данных в пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учётом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Доказательств наличия вины заявителя в утрате документов, равно как и того, что им искусственно создавались непреодолимые, зависящие от него препятствия для проведения инспекцией мероприятий налогового контроля, инспекцией в материалы дела не представлено и судом не установлено.

Учитывая установленные судом первой инстанции обстоятельства, затруднившие своевременное представление налоговому органу счетов-фактур и первичных документов в результате хищения, ставить под сомнение легальный способ получения, по сути, - восстановления, этих документов при недоказанности недобросовестного поведения налогоплательщика достаточных оснований не имелось. Как видно из материалов дела, часть из названных контрагентов были реорганизованы в форме слияния, доказательств невозможности получения счетов-фактур от их правопреемников, отрицания ими фактов выдачи счетов-фактур не представлено, контрольными поручениями налоговым органам по месту постановки на учёт поставщиков на истребование соответствующей информации инспекция эти обстоятельства и источники получения документов не опровергла. По сути, причина отклонения судом первой инстанции спорных счетов-фактур по названным выше поставщикам сводится к их оценке не с позиции норм налогового законодательства, а к сомнению по способу получения в качестве доказательств.

Между тем согласно части 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Как следует из правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 24.03.2009 N 14786/08, оценка судом доказательств по своему внутреннему убеждению не означает допустимости их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование, без указания каких-либо причин этого.

Суд первой инстанции принял в качестве доказательств часть счетов-фактур, также представленных заявителем в ходе судебного разбирательства, удовлетворив по ним заявленное налогоплательщиком требование. Однако наличия иных качественных обстоятельств, повлиявших на внутреннее убеждение суда и обратный вывод по сравнению со спорными в настоящем эпизоде счетами-фактурами, не приводится. Довод суда о недоказанности способа получения спорных счетов-фактур не привёл суд к выводу о получении их в нарушение закона, то есть о недопустимости в качестве доказательств с позиции статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Противоречивость, недостоверность рассматриваемых счетов-фактур инспекцией в подтверждение получения по ним необоснованной налоговой выгоды не доказаны (пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Суд первой инстанции предложил инспекции проверить представленные заявителем счета-фактуры на соответствие требованиям статей 169, 171, 172 НК РФ. Иных, кроме перечисленных, препятствий к принятию спорных счетов-фактур от ООО "ЭкспертКом", ООО "Уфимский Торговый Дом", ЗАО "Мелком Трейдинг-Урал", ООО "ТК АТК-Центр" к вычету НДС налоговым органом не приводится. Реальность совершения оформленных ими хозяйственных сделок, наличие условий статей 171, 172 НК РФ налоговым органом не опровергнуты, недобросовестность налогоплательщика в этой части не доказана.

С учётом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда об отказе в удовлетворении заявленного в этой части требования является неправильным, решение инспекции в части отказа в применении вычетов по НДС в общей сумме 300801,06 рублей по ООО "ЭкспертКом", ООО "Уфимский Торговый Дом", ЗАО "Мелком Трейдинг-Урал", ООО "ТК АТК-Центр", соответствующих сумм пени и штрафа следует признать недействительным.

В остальной части решения суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены либо изменения.

Основанием для отказа в вычете НДС в сумме 535,50 рублей по счёту-фактуре от 02.06.2006 N 1 от индивидуального предпринимателя Архиреева Е.В. явилось его несоответствие требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ, а именно отсутствие в счёте-фактуре адреса и ИНН покупателя.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленного в этой части требования, признал позицию налогового органа правомерной.

Вывод суда является правильным, основанным на материалах дела и законодательстве.

В силу статей 169, 171, 172 НК РФ наличие счёта-фактуры является обязательным условием получения вычета по НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету.

Пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ установлены обязательные сведения и реквизиты, подлежащие отражению в счёте-фактуре, в числе них: наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя (подпункт 2 пункта 5).

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

Исходя из правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 15.02.2005 N 93-О, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счёт-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму НДС, начисленную по дефектному счёту-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, - направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачётом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Действительно, по смыслу данной нормы соответствие счёта-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (её субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объём) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного НДС, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Между тем спорный счёт-фактура от 02.06.2006 N 1 от индивидуального предпринимателя Архиреева Е.В. с НДС в сумме 535,50 рублей (т.4, л.д.42) не содержит таких обязательных для указания сведений, как адрес и ИНН покупателя, что не позволяет достаточным, неопровержимым образом идентифицировать покупателя именно с заявителем по делу, данный дефект нельзя признать формальным. Исправленного счёта-фактуры заявитель в материалы дела не представил. Данные обстоятельства в силу требований статьи 169 НК РФ не позволяют принять спорный счёт-фактуру в качестве полноценного, то есть как основание для применения по нему вычета НДС в указанной сумме.

При таких обстоятельствах решение суда в данной части является законным и обоснованным, в связи с чем подлежит оставлению в силе.

Основанием для отказа в вычете НДС в сумме 321015,28 рублей по счёту-фактуре от 06.07.2006 N 30 от ООО "Завод ГПО" ИНН 2263023033 (т.4, л.д.10) явилась ликвидация данного контрагента 07.04.2006, то есть ещё до даты выставления спорного счёта-фактуры. Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа.

Выводы суда являются правильными.

В силу положений статей 49, 51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не зарегистрированные в установленном порядке в качестве действующих юридических лиц, не являются таковыми в гражданско-правовом смысле, не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, в связи с чем действия с таким участником не могут быть признаны сделкой в соответствии со статьёй 153 Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку сделки с несуществующими юридическими лицами не порождают правовых последствий.

Документы, исходящие от несуществующего юридического лица, являются недействительными в связи с их недостоверностью, такие документы не могут быть признаны оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, не могут служить надлежащим оформлением товарного оборота и сделок в силу гражданского законодательства, а также не могут признаваться достоверными в целях бухгалтерского и налогового учёта и надлежащими доказательствами по делу в силу требований статьи 68, части 3 статьи 71, части 1 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Документы внутрихозяйственного учёта налогоплательщика-покупателя должны точно, достоверно указывать и подтверждать относимость, принадлежность оприходованного товара поставщику, отражаемому на счетах и ведомостях бухгалтерского учёта, названная же операция не может быть признана сделкой в принципе, что влечёт негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

Материалами дела подтверждено, что в ЕГРЮЛ в отношении ООО "Завод ГПО" ИНН 2263023033 07.04.2006 внесена запись о ликвидации по решению учредителей (участников) (т.4, л.д.11-12).

Таким образом, в данном случае речь идёт о составлении спорного счёта-фактуры от 06.07.2006 N 30 от имени юридического лица, ликвидированного за три месяца до этого.

Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента может влечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях (в частности, отказ в праве на налоговый вычет) (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12210/07).

При таких обстоятельствах у заявителя отсутствуют правовые основания для учёта в целях налогообложения спорного вычета по ООО "Завод ГПО". Вывод суда апелляционной инстанции согласуется с правовой позицией, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 18.11.2008 N 7588/08.

Основанием для отказа в вычете НДС в сумме 134136,47 рублей по счетам-фактурам самого Общества от 06.04.2006 N ААДС 0000006, от 12.05.2006 N ААДС 0000022, от 18.05.2006 N ААДС 0000023, от 22.05.2006 N ААДС 0000025, от 19.04.2006 N ААДС 0000011, от 20.04.2006 N ААДС 0000013, от 21.04.2006 N ААДС 0000014, от 13.04.2006 N ААДС 0000007, от 14.04.2006 N ААДС 0000008, от 05.04.2006 N ААДС 0000003, от 04.04.2006 N ААДС 0000002, от 17.04.2006 N ААДС 0000010, от 27.04.2006 N ААДС 0000016, от 27.04.2006 N ААДС 0000017, от 28.04.2006 N ААДС 0000018, от 06.04.2006 N ААД 0000004 (т.4, л.д.82-98) явилось непредставление доказательств отгрузки товара.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении этой части требования, исходил из непредставления заявителем пояснений по порядку выставления названных счетов-фактур и предъявления по ним НДС к вычету. Мотивируя принятое решение, суд указал, что само по себе предъявление счёта-фактуры на сумму предоплаты (предварительного платежа) не является достаточным для получения права на вычет.

Обжалуя решение суда в этой части, ЗАО "АДС" с учётом письменных пояснений (т.5, л.д.104-108) указывает, что спорные счета-фактуры были выписаны на предварительный платёж и отражены в книге продаж в апреле, мае 2006 г., при отгрузке товара в 2006 г. были выписаны ещё раз счета-фактуры от 13.04.2006 N 43, от 19.04.2006 N 44, от 25.04.2006 N 45, от 26.04.2006 N 46, от 26.04.2006 N 47, от 27.04.2006 N 48, от 11.05.2006 N 56, от 16.05.2006 N 57, от 18.05.2006 N 59, от 29.05.2006 N 60, которые отражены в книге продаж, затем в книгу покупок разнесли счета-фактуры, которые были ранее выписаны на предварительный платёж. По мнению заявителя, такой порядок, введённый в действие с 01.01.2006, не был исследован судом. При этом заявитель ссылается на положения пункта 13 Правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость, утверждённых Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее- Правила от 02.12.2000 N 914).

Арбитражный суд апелляционной инстанции, изучив и оценив представленные в материалы дела письменные доказательства по правилам статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, находит позицию заявителя в данной части необоснованной.

Спорные счета-фактуры выставлены заявителем в качестве продавца на предварительный платёж, выделенный в них НДС поставлен Обществом к вычету.

Заявитель отрицает применение к рассматриваемым операциям положений пункта 5 статьи 171, пункта 4 статьи 172 НК РФ по вычетам сумм НДС, предъявленным продавцом покупателю и уплаченным продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров или отказа от них, либо в случае изменения или расторжения договора поставки. Заявитель указывает, что поставки по спорным счетам-фактурам состоялись, полный счёт-фактура выставлен после отгрузки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведённых им или приобретённых на стороне товаров (работ, услуг).

С 01.01.2006 утратил силу подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ, предусматривавший увеличение налоговой базы по НДС на сумму авансовых платежей.

В силу пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не установлено пунктами 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154, пункту 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной платы предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счёт поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Пунктом 13 Правил от 02.12.2000 N 914 установлено, что счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы частичной оплаты в счёт предстоящих поставок, регистрируются ими в книге покупок в счёт полученной суммы частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Из представленных заявителем табличных сведений (т.5, л.д.104-106) видно, что счета-фактуры на предоплату и на полную оплату выставлены в одном налоговом периоде. Поскольку все названные счета-фактуры составлены заявителем, в силу приведённых выше положений статей 171, 172 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога.

Между тем заявителем в материалы дела не представлена первичная документация, подтверждающая такие значимые в этих целях факторы, как поступление предварительной оплаты и отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) по спорным счетам-фактурам, позволяющая установить наличие необходимых условий для применения спорного вычета и прямую взаимосвязь со счетами-фактурами, указываемыми в качестве доказательств полной оплаты. Между тем согласно правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 30.01.2007 N 10963/06, обязанность доказывания правомерности и обоснованности налоговых вычетов первичной документацией лежит именно на налогоплательщике. Ссылок на наличие дополнительных документов по данному эпизоду спора доводы заявителя не содержат.

С учётом изложенного решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленного в этой части требования является правильным.

Эпизод спора по НДФЛ.

В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о необоснованном предоставлении Обществом в 2006 г. в качестве налогового агента стандартного налогового вычета по НДФЛ, предусмотренного подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, поскольку отсутствуют письменные заявления налогоплательщиков и документы, подтверждающие право на соответствующие вычеты.

Так, в решении инспекции отражено неправомерное предоставление стандартного налогового вычета в сумме 800 рублей Новиковой И.В. ввиду непредставления справки о доходах, полученных налогоплательщиком с начала налогового периода, в результате чего установлена разница в исчисленном НДФЛ на 104 рубля. По Гредякиной О.Ю. и Кукариной И.В. в связи с непредставлением налоговым агентом документов, подтверждающих право на стандартный налоговый вычет по подпункту 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ (наличие ребёнка), инспекция исчислила НДФЛ по Гредякиной О.Ю. в сумме 910 рублей, по Кукариной И.В. в сумме 1664 рублей. Данные обстоятельства стали основанием для предложения Обществу удержать при ближайшей выплате дохода работникам дополнительно начисленный НДФЛ в сумме 2678 рублей, начисления пени в сумме 718,46 рублей и штрафа по статье 123 НК РФ в размере 535,60 рублей.

Суд первой инстанции признал позицию налогового органа правомерной. При этом суд отклонил довод заявителя о том, что исчисленный НДФЛ в сумме 2678 рублей подлежит зачёту в счёт имеющейся по лицевому счёту переплаты, поскольку уплата налога за счёт средств налогового агента не допускается в силу пункта 9 статьи 226 НК РФ.

Обжалуя решение суда в этой части, ЗАО "АДС" указывает на правомерное применение спорных стандартных налоговых вычетов, отмечая, что на момент проверки названные работники были уволены в 2006 г. В уточнении требований апелляционной жалобы от 14.07.2009 N 151 заявитель отмечает, что для Новиковой И.В. работа в ЗАО "АДС" являлась первым местом работы, в связи с чем отсутствие справки по форме 2-НДФЛ за 2006 г. не лишило её права на получение стандартного налогового вычета. Как указывает заявитель, у Гредякиной О.Ю и Кукариной И.В. на содержании имеются дети возрастом до 18 лет, свидетельство о рождении ребёнка Кукариной И.В. было украдено, в связи с тем, что Кукарина И.В. выехала за пределы г.Чебаркуля, истребовать у неё копию свидетельства о рождении ребёнка не представляется возможным.

Для подтверждения наличия у Кукариной И.В. иждивенца - дочери Маргариты 1989 года рождения в материалы дела представлены справки по месту жительства (т.5, л.д.120, 121), которые, по мнению заявителя, подтверждают законность предоставления стандартного налогового вычета. В подтверждение правомерности предоставления спорного стандартного налогового вычета Гредякиной О.Ю. заявитель представил в материалы дела справку от 10.04.2009 N 2780, выданную муниципальным учреждением жилищно-коммунального хозяйства г.Чебаркуль, в которой указана Гредякина Я.И. 1999 года рождения (т.5, л.д.118).

Из уточнения требований апелляционной жалобы от 14.07.2009 N 151 следует, что по данному эпизоду спора решение суда обжалуется только в части НДФЛ и пени (т.5, л.д.125-126), в части штрафа по статье 123 НК РФ решение суда не обжалуется.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, изучив и оценив представленные в материалы дела письменные доказательства согласно требованиям статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не находит оснований для отмены либо изменения решения суда по данному эпизоду спора.

Пунктом 3 статьи 24 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов правильно и своевременно исчислять из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 224 настоящего Кодекса, с учётом особенностей, предусмотренных настоящей статьёй.

Пункт 4 статьи 226 НК РФ обязывает налоговых агентов удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Статья 218 НК РФ предусматривает право налогоплательщика при определении размера налоговой базы по НДФЛ на получение стандартных налоговых вычетов.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ установлено право на налоговый вычет налогоплательщиков, не перечисленных в подпунктах 1-2 пункта 1 настоящей статьи. Подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ установлено право на налоговый вычет на каждого ребёнка налогоплательщика.

Как следует из правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 21.03.1997 N 5-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 13.03.2008 N 5-П, Определении от 03.04.2009 N 480-О-О, НК РФ (статьи 218 - 221) установлены льготы по НДФЛ в виде вычета части объекта налогообложения из подлежащей обложению величины налоговой базы исходя из соответствия вычитаемого дохода определённым признакам (категория получателя облагаемого дохода - физического лица, источник получения того дохода, величину которого допускается вычитать из налоговой базы) и закреплён перечень граждан - плательщиков данного налога, которые могут уменьшать величину облагаемого дохода на фиксированный размер налоговых вычетов. Налоговый вычет по своей природе - льгота, льготы всегда носят адресный характер.

Данные обстоятельства должны быть заявлены налогоплательщиком и подтверждены им документально. Учитывая, что налоговый агент исчисляет налоговую базу по НДФЛ своим работникам с учётом налоговых вычетов, обязанность проверить право работника на стандартный налоговый вычет и, следовательно, обязанность по представлению при необходимости данных документов в налоговый орган лежит на налоговом агенте, то есть в налоговом споре обязанность документального доказывая обстоятельств, послуживших основанием для предоставления стандартного налогового вычета по НДФЛ, лежит на налоговом агенте. При этом, учитывая природу налоговых вычетов, их персонификацию, применение расчётного метода исчисления, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в отсутствие надлежащих документов, подтверждающих значимые для этого юридические факты (к примеру, рождение ребёнка), невозможно.

Согласно пункту 3 статьи 218 НК РФ в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи, предоставляются по этому месту работы с учётом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ.

Как следует из пояснений самого заявителя, Новикова И.В. была принята на работу в ЗАО "АДС" 06.04.2006 (т.5, л.д.125), то есть не с первого месяца налогового периода, а потому требование налогового органа документов в подтверждение правильности предоставления стандартного налогового вычета правомерно. Довод заявителя о том, что ЗАО "АДС" являлось первым местом работы Новиковой И.В. документальным образом не подтверждён.

В соответствии с пунктом 3 статьи 218 НК РФ установленные настоящей статьёй стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Между тем представленные заявителем в материалы дела справки по месту жительства Гредякиной О.Ю и Кукариной И.В. не являются надлежащими доказательствами, подтверждающими значимый для настоящего спора юридический факт - наличие и возраст детей налогоплательщиков.

В силу статьи 47 Гражданского кодекса Российской Федерации такой акт гражданского состояния, как рождение, подлежит государственной регистрации органами записи актов гражданского состояния, которая согласно данной норме, а также статье 8 Федерального закона от 15.11.1997 N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния" подтверждается выдачей соответствующего свидетельства (в данном случае- свидетельства о рождении).

Определением от 11.06.2009 суд апелляционной инстанции предлагал заявителю представить заверенные копии свидетельств органов ЗАГСа о рождении детей работников, по которым инспекцией отказано в предоставлении стандартных вычетов по НДФЛ (т.5, л.д.60-62). Таких доказательств, равно как и иных (копий паспортов с данными о детях), не представлено, в связи с чем суд апелляционной инстанции независимо от причин непредставления таких доказательств не может установить правомерность позиции заявителя.

Таким образом, в отсутствие подтверждающих документов заявителю правомерно предложено удержать сумму налога, составляющую разницу в размере неправомерно применённых стандартных налоговых вычетов. Поскольку статьёй 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Следует учесть, что налог в сумме 2678 рублей не начислен налоговому агенту в качестве недоимки. Довод заявителя о наличии переплаты в данном случае следует отклонить, поскольку в оспариваемом решении зафиксировано и заявителем не оспаривается, что переплата в лицевом счёте образовалась с суммы НДФЛ, исчисленного с невыданной заработной платы за 2007 г., то есть, собственно удержания этой суммы налога не произошло, а средства перечислены за счёт средств налогового агента, что не допускается с позиции пункта 9 статьи 226 НК РФ и может быть востребовано.

При таких обстоятельствах решение суда в этой части является правильным.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учётом изложенного решение суда в обжалуемой инспекцией части изменению не подлежит. В обжалуемой заявителем части решение суда следует изменить, дополнительно признав решение инспекции недействительным в части начисления НДС в сумме 300801,06 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение суда следует оставить без изменений.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 07.04.2009 по делу N А76-27106/2008 изменить, дополнительно признав решение от 30.06.2008 N 14-23/6873 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Челябинской области в отношении закрытого акционерного общества "Автодорожная служба", недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 300801,06 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа.

В остальной части решение Арбитражного суда Челябинской области от 07.04.2009 по делу N А76-27106/2008 оставить без изменений.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.Н. Дмитриева М.В. Чередникова