Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 июля 2009 г. N 18АП-4708/2009

г. Челябинск

31 июля 2009 г.

Дело N А07-17339/2008

Резолютивная часть постановления оглашена 30 июля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 31 июля 2009 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Дмитриевой Н.Н., судей Степановой М.Г., Толкунова В.М., при ведении протокола секретарем судебного заседания Мавлявеевой Е.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 1 "Муллык" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 23.04.2009 по делу N А07-17339/2008 (судья Кулаев Р.Ф.), при участии: от заявителя - Рудявко О.А. (доверенность от 23.10.2008 б/н); от Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Уфы - Гаймалетдинова Ш.Ф. (доверенность от 12.01.2009 N14-24/003зг), Пронина Ю.Г. (доверенность от 26.06.2009 N 001-06)

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Магазин N 1 "Муллык" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Уфы (далее - инспекция, налоговый орган) от 27.09.2008 N 004-10/28.

В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечены УГООИ "Содействие", ООО "Флагман", ООО Альпари", ООО "Минор", ООО "Визит", ООО "Фламинго", ООО "Лайт", ООО "Перспектива", ООО "Квадро".

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 23.04.2009 по делу N А07-17339/2008 (судья Кулаев Р.Ф.) заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления единого социального налога в размере 628 911 рублей и начисленных на эту сумму соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

Не согласившись с решением суда, общество обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 23.04.2009 отменить и удовлетворить требования заявителя в полном объёме.

В обоснование доводов апелляционной жалобы её податель указал, что суд первой инстанции не призван проверять экономическую целесообразность действий налогоплательщика; сам по себе факт заключения договоров аутсорсинга не свидетельствует о незаконности применения сложившейся схемы и необоснованности получения налоговой выгоды; ни судом, ни налоговым органом не доказана формальность предоставления услуг аутсорсинга.

Общество также указывает, что работники, предоставленные кадровыми агентствами, ранее не работали в обществе, источниками выплаты заработной платы спорным работникам служили собственные средства кадровых агентств, поступающие от третьих лиц, отсутствуют доказательства взаимозависимости заявителя с каким-либо кадровым агентством. Кроме того, сам по себе факт взаимозависимости заявителя и кадровых организаций не может служить основанием для признания выгоды необоснованной.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебное заседание представители третьих лиц не явились, о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом.

С учетом мнений представителей налогоплательщика и инспекции, в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса, дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей третьих лиц, надлежащим образом уведомленных о времени и месте судебного заседания.

Представители сторон в судебном заседании свои требования поддержали в полном объеме по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, считает необходимым указать следующее.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт N 10-03/17 от 28.08.2008 и вынесено решение от 27.09.2008 N 004-10/28 привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), в виде штрафа в размере 218 576 рублей, предложено уплатить единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 1 195 705 рублей, пени в сумме 292 509 рублей, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 588 475 рублей и пени в сумме 121 591 рублей.

В ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом в подтверждение недобросовестности налогоплательщика установлено:

Владельцем товарного знака "Пятерочка" по договору концессии выступает ООО "Салют-Торг", которое соответственно по договорам субконцессии предоставляет право на использование данного знака ряду магазинов, входящих в сеть супермаркетов "Пятерочка", в том числе и налогоплательщику.

В проверяемом периоде (2004-2006 гг.) между заявителем и Уфимской городской общественной организацией инвалидов "Содействие"; ООО "Флагман"; ООО "Альпари"; ООО "Минор"; ООО "Визит"; ООО "Фламинго"; ООО "Лайт"; ООО "Перспектива"; ООО "Квадро" были заключены договора об оказании услуг по предоставлению персонала, по условиям которых данные организации за плату направляют собственный персонал для обеспечения деятельности магазина, принадлежащего заявителю (договор аутсорсинга).

Уфимская городская общественная организация инвалидов "Содействие" (далее УГООИ "Содействие") зарегистрирована согласно данным ЕГРН, 17.05.2004 ООО "Флагман", зарегистрировано 26.06.2003, ООО "Альпари" 28.04.2003, ООО "Минор" 28.04.2003, ООО "Визит" 28.04.2003, ООО "Фламинго" 17.09.2003, ООО "Лайт" 29.12.2003, ООО "Перспектива" 2003, ООО "Квадро" 01.10.2006, все общества зарегистрированы ИФНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы. Юридический адрес всех организаций: г. Уфа, ул. Юбилейная, 6.

Все кадровые агентства имеют типовую структуру, типовой устав, имеют расчетные счета в одном и том же банке, расположены по одному юридическому адресу: г. Уфа, ул. Юбилейная, 6. Собственником указанного помещения является ООО "Салют-Торг", предоставившее обществу право использования товарного знака и наименование магазин "Пятерочка" по договору коммерческой субконцессии N 19 от 01.08.2006. Среднесписочная численность сотрудников организаций не превышает 100 человек, что позволило применять упрощенную систему налогообложения.

Фактически подбором персонала, заключением и расторжением трудовых договоров, обучением персонала для торговой сети магазинов "Пятерочка", ведением централизованного бухгалтерского обслуживания магазинов торговой сети "Пятерочка" и созданных кадровых агентств занималась Дирекция персонала - структурное подразделение ООО "Салют-торг". Трудоустройство всех работников в магазин заявителя производилось всеми кадровыми агентствами в одном месте по адресу г. Уфа, ул. Цурюпы, 85, по которому располагается Дирекция персонала сети магазинов "Пятерочка".

Как следует из протокола допроса N 76 бывшего директора ООО "Флагман" и ООО "Лайт" Бикбулатова Р.Ш. отчетность в налоговые органы по возглавляемым им предприятиям представляется объединенной бухгалтерией ООО "Салют-торг", все начисления заработной платы работникам, делопроизводство и бухгалтерский учет производились также централизованной бухгалтерией по адресу г. Уфа, ул. Юбилейная, 6. Наем работников осуществлялся через дирекцию по управлению персоналом сети магазинов "Пятерочка". С января 2008 года все работники были уволены переводом в организацию ООО "Салют торг". Записи в трудовые книжки увольняемым сотрудникам делали также в Дирекции.

Согласно показаний Басыровой А.Х директора и учредителя ООО "Квадро", она работала в организации одна, не считая персонала, занимаемое предприятием место - 1 письменный стол и стеллаж. Наем работников осуществлялся через дирекцию по управлению персоналом сети магазинов "Пятерочка". Записи в трудовые книжки увольняемым сотрудникам делали также в Дирекции. С 2008 года ООО "Квадро" деятельности не осуществляет.

В ходе осмотров помещений Дирекции персонала сети магазинов "Пятерочка" по адресу Цурюпы, 85, установлено наличие оборудования и помещений для обучения персонала, учебного центра, компьютерного класса, лекционного зала. В то же время, все кадровые агентства, размещенные по адресу ул. Юбилейная, 6, расположены в двух арендуемых небольших комнатах, которые не имеют соответствующего профилю работы оборудования.

Налоговым органом на основе анализа книг учета доходов и расходов кадровых агентств установлены факты получения агентствами денежных средств исключительно от ООО "Салют-торг" и организаций сети "Пятерочка", в том числе налогоплательщика, при отсутствии доказательств совершения ими каких-либо действий по подбору персонала, в том числе и для сторонних заказчиков. Расходы кадровых агентств состоят только из выплаты зарплаты и уплаты обязательных платежей за работников (НДФЛ, взносы на ОПС), а также выдачи беспроцентных займов ООО "Салют-торг". Расходы связанные с осуществлением хозяйственной деятельности отсутствуют.

Установлена схема взаимного учреждения организаций собственными работниками ООО "Салют-торг" и организаций, входящих в сеть "Пятерочка" их родственниками, бывшими работниками, в связи с чем сделан вывод о взаимозависимости кадровых агентств и заявителя.

Проведенный инспекцией анализ выручки кадровых агентств показал, что поступившая от оказания услуг по представлению персонала магазину заявителя у каждого кадрового агентства соответствует сумме начисленной заработной платы и страховых вносов на ОПС для предоставленных по договору работников и руководителя кадрового агентства. Прибыль кадровых агентств либо отсутствует, либо минимальна (от 300 до 50 000 рублей).

Денежные средства, полученные кадровыми агентствами по договорам аутсорсинга, использовалась на выплату заработной платы работникам и уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников.

Трудовые договора с работниками кадровых агентств заключались без указания конкретного места работы. Трудовые книжки работников хранились и записи в них делались в Дирекции персонала - структурном подразделение ООО "Салют-торг".

Согласно штатного расписания у заявителя, так же как и у всех кадровых агентств числится только директор, что подтверждает довод налогового органа, что вся бухгалтерия и кадровая работа ведется единой бухгалтерией сети магазинов.

Оценив приведенные выше обстоятельства в совокупности, суд первой инстанции пришел к выводу о доказанности инспекцией фактов получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Выводы суда являются верными.

Объектом налогообложения для организаций в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в ходе судебного разбирательства обстоятельства дела позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты единого социального налога.

Нахождение всех организаций по одному адресу; формальности трудовых отношений работников и созданных организаций, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в обществе; ограниченности среднесписочной численности рабочих мест в каждом создаваемом кадровом агентстве для возможности применения особого налогового режима; отсутствие деятельности по подбору персонала для сторонних организаций подтверждают данный вывод.

Об умышленном характере создания схемы аутсорсинга свидетельствует и динамика создания кадровых агентств: первоначально созданы в один день три кадровых агентств. По мере расширения сети магазинов "Пятерочка" создаются дополнительные кадровые агентства с учетом фактора достижения предельно допустимой для применения УСНО численности работников - 100 человек. Сразу после начала налоговой проверки (декабрь 2007 года) кадровые агентства фактически прекращают деятельность и увольняют всех работников переводом в другие организации сети "Пятерочка".

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах в действительности исходит из презюмируемой добросовестности налогоплательщика в налоговых правоотношениях, равно как, нормами пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, нормами части 1 стать 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность по доказыванию фактов, обосновывающих законность принятия обжалуемого (оспариваемого) заявителем решения, применительно к данному случаю, возлагается на налоговый орган.

В данной ситуации Инспекции федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Уфы факт получения необоснованной налоговой выгоды ООО "Магазин N 1 "Муллык" установлен и доказан.

Наличие положений части 1 стать 65, части 5 стать 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не означает, что с налогоплательщика снимается обязанность по доказыванию тех обстоятельств, на которые он ссылается.

ООО "Магазин N 1 "Муллык" указывает на то, что заключение договоров с кадровыми агентствами было экономически обосновано.

Указанные доводы налогоплательщика нельзя признать обоснованными и документально подтвержденными. В рассматриваемой ситуации, указание налогоплательщиком на наличие вышеупомянутых обстоятельств, является опосредованным, и не отвечает на вопрос о том, каким именно образом наем персонала через фиктивные кадровые агентства, которые, как установлено в ходе опросов их директоров и осмотров помещений, не осуществляли обучение или подбор персонала, повлек за собой возникновение у налогоплательщика именно экономической, а не налоговой выгоды.

Соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга при такого рода деятельности общества, в рамках настоящего дела не представлено.

Анализ сложившейся в регионе схемы хозяйственных отношений внутри сети супермаркетов "Пятерочка" позволяет сделать вывод, что кадровые агентства по аналогичным схемам предоставляли персонал только магазинам, входящим в указанную сеть. Доказательств заключения кадровыми агентствами договоров с третьими лицами, не входящими в сеть супермаркетов "Пятерочка" не представлено.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Деятельность общества, связанная с заключением с кадровыми агентствами, применяющими упрощенную систему налогообложения, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.

Учитывая, что заявитель в данной ситуации выступает фактическим источником выплаты физическим лицам, он рассматривается как лицо получившее необоснованную налоговую выгоду и, соответственно как плательщик ЕСН.

Поскольку перечисляемые кадровым агентствам денежные средства фактически использовались на выплату заработной платы работникам, номинально состоящим в штате кадрового агентства, а фактически выполняющим трудовые функции у заявителя, то эти средства в соответствии со статьёй 236 НК РФ являются объектом налогообложения ЕСН, который должно было уплатить общество и от уплаты которого оно уклонилось в результате использования указанной выше схемы.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН.

В то же время начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС) в сумме 588 475 рублей и пени в сумме 121 576 рублей осуществлено инспекцией необоснованно.

Так согласно правовой позиции, изложенной в Определение Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 28-О в пенсионном законодательстве четко определено, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются на индивидуально возмездной основе, их целевое назначение - обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Таким образом, в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах Пенсионного фонда Российской Федерации, причем учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая (при достижении пенсионного возраста, наступлении инвалидности, потере кормильца), а величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период его трудовой деятельности уплачивались страхователями.

Учитывая, что применение упрощенной системы налогообложения не освобождает от уплаты страховых взносов на ОПС за работников, кадровыми агентствами за счет денежных средств заявителя уже осуществлена фактическая уплата страховых взносов на ОПС за работников, привлеченных к работе в магазине общества.

Поскольку источником выплаты дохода для работников фактически являлось общество, начисления, производимые в пользу этих лиц кадровыми агентствами, должны признаваться налоговой базой по страховым взносам самого общества.

Доначисление страховых взносов на ОПС заявителю приведет к повторному взысканию с него взносов и удвоению сумм, уплаченных за каждого физического лица.

При таких обстоятельствах решение суда в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части начисления страховых взносов на ОПС и пеней подлежит отмене, а требования заявителя удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 23.04.2009 по делу N А07-17339/2008 изменить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Уфы от 27.09.2008 N 004-10/28 в части предложения уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 588 475 рублей, пеней в сумме 125 591 рублей.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Уфы в пользу общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 1 "Муллык" расходы по уплате госпошлины в сумме 1000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в кассационном порядке информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Н.Н. Дмитриева

Судьи

М.Г. Степанова В.М. Толкунов