Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 августа 2009 г. N 18АП-5579/2009

г. Челябинск

03 августа 2009 г.

Дело N А76-6169/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 03 августа 2009 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Ивановой Н.А., судей Малышева М.Б., Толкунова В.М., при ведении протокола секретарем судебного заседания Хомяковой В.С., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Бытовая техника - Магнитогорск" и Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.05.2009 по делу N А07-6169/2009 (судья Костылев И.В.), при участии: от общества с ограниченной ответственностью "Бытовая техника - Магнитогорск" - Щипицына Я.В. (доверенность от 01.11.2008); от Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска - Карагаевой Г.С. (доверенность от 13.04.2009), Рыбаковой Н.И. (доверенность от 17.04.2009), Попова А.В. (доверенность от 06.04.2009),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Бытовая техника - Магнитогорск" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель, ООО "БТ-М") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска (далее - инспекция, налоговый орган) от 11.01.2009 N 11-97 (т.1, л.д.2-13).

До принятия решения по существу спора налогоплательщиком заявлено и судом в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, удовлетворено ходатайство об уточнении требований, заявитель просит признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска от 11.01.2009 N 11-97 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату или неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 452 429 руб., доначисления недоимки по налогу на прибыль за 2006-2007г.г. в сумме 7 262 148 руб. и пени в сумме 1 663 945 руб.; привлечение к налоговой ответственности по п.3 ст.122 НК РФ за неуплату или неполную уплату единого социального налога (далее - ЕСН) в виде штрафа в сумме 2 820 466,12 руб., доначисления недоимки по ЕСН за 2005-2007г.г. в сумме 7 139 438,50 руб. и соответствующих сумм пени (т.3, л.д.45).

Определением суда первой инстанции от 06.04.2009 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество см ограниченной ответственностью "Максимум" (далее - ООО "Максимум") и общество с ограниченной ответственностью "Мегаполис" (далее - ООО "Мегаполис") (т.1, л.д.1).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 27.05.2009 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 7 262 148 руб., пени в сумме 1 663 945 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 1 452 429руб.; доначисления единого социального налога за 2005 г. в размере 103 626 руб., за 2006 г. - 2 135 277,91 руб., за 2007 г. - 2 374 377,68 руб., соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности по п.3 ст.122 НК РФ в сумме 1 880 841,74 руб.

Не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований по ЕСН, общество обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции изменить и принять новый судебный акт, считает, что доначисление ЕСН, пеней и штрафов в отношении работников, ранее не состоявших в трудовых отношениях с ООО "БТ-М" является неправомерным. Общество реально осуществляло деятельность по реализации бытовой техники через магазин, в процессе работы были задействованы работники ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис", только 67 из которых ранее были работниками ООО "БТ-М". Остальные работники изначально были приняты на работу в ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис", данные организации самостоятельно несли расходы на подборку персонала, самостоятельно вели кадровую работу, прием и увольнение работников, ведение трудовых книжек, самостоятельно вели бухгалтерский учет, начисляли и уплачивали налоги.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция указывает, что поскольку целью договорных отношений между ООО "БТ-М" и ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" по предоставлению услуг персонала, являлось получение возможности для ООО "БТ-М" освобождение от уплаты ЕСН, соответственно ЕСН должен был начислен в отношении всех работников независимо от того кто являлся работодателем на работу.

От налогового органа также поступила апелляционная жалоба, просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований ООО "БТ-М" по налогу на прибыль за 2006-2007г.г., соответствующих сумм пени и штрафа, в удовлетворении требований в этой части отказать. По мнению подателя жалобы, у заявителя отсутствовало обоснование для принятия расходов по заработной плате работникам ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис", т.к. заработная плата выплачивалась не своим работникам, а работникам сторонних организаций, даже если при этом были заключены договоры об оказании услуг по предоставлению персонала.

Налоговым органом представлено дополнение к апелляционной жалобе, считает, что расходы на оплату труда работникам ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" учтены в составе затрат данных организаций, таким образом данные расходы не могут быть учтены дважды, т.е. в составе расходов ООО "БТ-М". Кроме того, указывает, что обществом первичные документы в подтверждение указанных документов не оформлялись, налоговый орган в силу положений Кодекса не может принять данные суммы к расходам.

Налогоплательщиком представлен отзыв на апелляционную жалобу, указывает, что основанием для начисления ЕСН явилась выплата доходов работникам ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" за счет денежных средств ООО "БТ-М". Следовательно, налоговая инспекция для начисления ЕСН признает факт выплаты заработной платы работникам за счет ООО "БТ-М", а для начисления налога на прибыль она данный факт не признает по причине отсутствия документов. По мнению налогоплательщика, такой подход является абсолютно не логичным, не соответствующим налоговому законодательству, поскольку заработная плата, являясь объектом ЕСН, относится на затраты по налогу на прибыль в полном объеме, экономии по налогу на прибыль не происходит, в данном случае бюджет ничего не потерял.

Представители налогоплательщика и налогового органа в судебном заседании свои требования поддержали в полном объеме по основаниям, изложенным в апелляционных жалобах и отзывах.

В судебное заседание представители ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" не явились, о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом.

С учетом мнений представителей налогоплательщика и инспекции, в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса, дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей третьих лиц, надлежащим образом уведомленных о времени и месте судебного заседания.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку обжалуется в порядке апелляционного производства часть решения суда, обществом (в части отказа в удовлетворении требований по ЕСН) и налоговым органом (в части налога на прибыль), арбитражный суд апелляционной инстанции согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверяет законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, не находит оснований для отмены (изменения) судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по налогу на прибыль за период с 01.07.2006 по 31.12.2007, по ЕСН, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт от 27.10.2008 N 11-97 (т.1, л.д.27-43) и вынесено решение от 11.01.2009 N 11-97 (т.1, л.д.59-80) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении налогов и пени, в том числе: по налогу на прибыль в размере 7 262 148 руб., пени в сумме 1 663 945 руб. и штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 1 452 429 руб., по ЕСН в сумме 8 659 026,86 руб., пени в сумме 2 393 125,29 руб. и штраф по п.3 ст.122 НК РФ в сумме 3 410 935,20 руб.

Заявителем была подана в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС РФ по Челябинской области) апелляционная жалоба на решение инспекции (т.1, л.д. 91-98).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС РФ по Челябинской области принято решение от 23.01.2009 N 16-07/000118 (т.1, л.д. 99-108), которым решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска изменено путем отмены в резолютивной части решения: в части доначисления недоимки по ЕСН в сумме 92 770,11 руб., пени по в сумме 13 533,95 руб. за неуплату ЕСН и привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 37 108,04 руб. за неуплату ЕСН. В остальной части решение налогового органа признано обоснованным и правомерным.

Не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль и ЕСН общество обратилось в арбитражным суд с заявлением о признании недействительным решения от 11.01.2009 N 11-97 в указанной части.

Начисление ЕСН, пени и штрафных санкций.

В ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом в подтверждение недобросовестности налогоплательщика установлено, что ООО "БТ-М" в течении 9 месяцев 2005 года находилось на упрощенной системе налогообложения (далее - УСНО), плательщиком ЕСН не являлось.

31.08.2005 зарегистрированы две новые организации: ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис", которые находятся на УСНО (доходы минус расходы).

01.09.2005 ООО "БТ-М" (заказчик) заключило договоры возмездного оказания услуг с ООО "Максимум" (от 01.09.2005 N N 1, 29) и ООО "Мегаполис" (от 01.09.2005 NN 66, 30) (исполнители). Последние, согласно договорам, оказывают услуги по предоставлению персонала для выполнения определенных трудовых обязанностей, непосредственно связанных с деятельностью ООО "БТ-М".

Юридический адрес и фактическое место нахождение ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" совпадает с юридическим адресом и фактическим местом нахождения ООО "БТ-М": г. Магнитогорск, ул. Завенягина, 6-а, а также указанные организации обслуживаются в одних и тех же учреждениях банка.

Должностные лица организаций ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" являются также работниками ООО "БТ-М". В обеих организациях один и тот же бухгалтер.

ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" не имеют имущества и основных средств, рабочие места их сотрудников находятся в помещениях ООО "БТ-М", при этом договоры аренды не заключались.

Уволенные из ООО "БТ-М" работники 01.10.2005 приняты в ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" и с этой же даты предоставлены бывшему работодателю для выполнения прежних трудовых обязанностей. При этом в заявках на предоставление персонала указан перечень профессий без указания количества требуемого персонала.

В ходе проверки проведены допросы лиц, переведенных в ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис", которые пояснили, что перевод был осуществлен по инициативе работодателя. Место работы, трудовые функции, уровень заработной платы не изменился. Обеспечение спецодеждой, средствами индивидуальной защиты осуществлялось ООО "БТ-М", предоставленные ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" работники подчинялись правилам внутреннего распорядка ООО "БТ-М". Увольнение и прием работников согласовывалось с директором ООО "БТ-М".

Обе организации созданы за месяц до совершения операций по предоставлению персонала ООО "БТ-М", иной деятельности, кроме предоставления работников ООО "БТ-М" не вели, следовательно, выплата заработной платы работникам ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" осуществлялась за счет денежных средств ООО "БТ-М". .

Оценив приведенные выше обстоятельства в совокупности, суд первой инстанции пришел к выводу о доказанности инспекцией фактов получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Выводы суда являются верными.

Объектом налогообложения для организаций в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в ходе судебного разбирательства обстоятельства дела позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты единого социального налога.

Нахождение всех организаций по одному адресу; формальности трудовых отношений работников и созданных организаций, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в обществе; ограниченности среднесписочной численности рабочих мест в каждом создаваемом кадровом агентстве для возможности применения особого налогового режима; отсутствие деятельности по подбору персонала для сторонних организаций подтверждают данный вывод.

Об умышленном характере создания схемы аутсорсинга свидетельствует и динамика создания кадровых агентств: первоначально созданы в один день два кадровых агентства, созданы за месяц до совершения операций для предоставления персонала, счета открыты в одних и тех же банках.

Кроме того, должностные лица ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" являлись работниками ООО "БТ-М", данные организации являются финансово несостоятельными и зависимыми от ООО "БТ-М" - собственные и оборотные средства отсутствуют, в том числе отсутствуют помещения для размещения сотрудников, договоры на аренду помещений ООО "БТ-М", в которых были размещены сотрудники ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" не заключались.

ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" не являются специализированными организациями, а работают только с ООО "БТ-М". Доказательств заключения кадровыми агентствами договоров с третьими лицами, не представлено.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах в действительности исходит из презюмируемой добросовестности налогоплательщика в налоговых правоотношениях, равно как, нормами пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, нормами части 1 стать 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность по доказыванию фактов, обосновывающих законность принятия обжалуемого (оспариваемого) заявителем решения, применительно к данному случаю, возлагается на налоговый орган.

В данной ситуации Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска факт получения необоснованной налоговой выгоды ООО "Бытовая техника - М"" установлен и доказан.

Наличие положений части 1 стать 65, части 5 стать 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не означает, что с налогоплательщика снимается обязанность по доказыванию тех обстоятельств, на которые он ссылается.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Деятельность общества, связанная с заключением с кадровыми агентствами, применяющими упрощенную систему налогообложения, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.

Учитывая, что заявитель в данной ситуации выступает фактическим источником выплаты физическим лицам, он рассматривается как лицо получившее необоснованную налоговую выгоду и, соответственно как плательщик ЕСН.

Поскольку перечисляемые кадровым агентствам денежные средства фактически использовались на выплату заработной платы работникам, номинально состоящим в штате кадрового агентства, а фактически выполняющим трудовые функции у заявителя, то эти средства в соответствии со статьёй 236 НК РФ являются объектом налогообложения ЕСН, который должно было уплатить общество и от уплаты которого оно уклонилось в результате использования указанной выше схемы.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН.

Начисления налога на прибыль, пени и штрафа.

Основанием для доначисления налога на прибыль, пени и штрафа послужило неправомерное уменьшение налогооблагаемой базы на суммы, уплаченные ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" за оказанные услуги по предоставлению персонала, т.к. произведенные расходы не отвечают признакам, содержащимся в ст. 252 НК РФ.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки установлено, что заработная плата работникам ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" производилась за счет денежных средств ООО "БТ-М". В сумме, предъявленной к оплате, отражена вся начисленная заработная плата, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев, в связи с чем, налогоплательщику предлагалось представить уточненные декларации.

Налогоплательщиком 18.11.2008 представлены уточненные декларации по налогу на прибыль за 2006 г. и 2007 г. (т.2 л.д. 106-112, 115-122) с исключением из расходной части сумм, уплаченных ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" за услуги по предоставлению персонала, и включением в затраты расходов по оплате труда и начисленный налоговой инспекцией ЕСН на фонд оплаты труда, что следует из пояснений заявителя к уточненным декларациям (т.2 л.д. 113, 123).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п.1 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Суммы налогов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).

Судом первой инстанции установлено, и материалами дела подтверждается, что целью заключения договоров аутсорсинга с ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис" являлось уклонение от уплаты единого социального налога, соответственно, заключение таких договоров об оказании услуг по предоставлению персонала, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ, не отвечает признакам экономической оправданности.

В тоже время, налоговым органом, при доначисления налога на прибыль, в оправданные расходы не были приняты все расходы заявителя, осуществленные по рассматриваемым договорам аутсорсинга.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что поскольку цель заключения таких договоров являлось уклонение заявителя от уплаты ЕСН с выплаченной заработной платы работникам, задействованным в договорах об оказании услуг по предоставлению персонала ООО "Максимум" и ООО "Мегаполис", расходы налогоплательщика, произведенные в размере выплаченной работникам организаций-аусорсеров заработной платы и соответствующий такой сумме единый социальный налог, являются обоснованными и документально подтвержденными.

Судом первой инстанции установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, имеющимся по делу доказательствам дана правильная оценка.

Принятый по делу судебный акт является законным и обоснованным, судом первой инстанции при принятии решения не допущено нарушений норм материального и процессуального права, принятый по делу судебный акт отмене не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.05.2009 по делу N А76-6160/2009 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Бытовая техника - Магнитогорск" и Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

М.Б. Малышев В.М. Толкунов