Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 июля 2008 г. N 20АП-1739/2008

г. Тула

8 июля 2008 г.

Дело N А54-4293/07

Резолютивная часть постановления объявлена 1 июля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 8 июля 2008 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Игнашиной Г.Д.,

судей Еремичевой Н.В., Стахановой В.Н.,

по докладу судьи Игнашиной Г.Д.,

при ведении протокола судьей Игнашиной Г.Д.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России N 3 по Рязанской области

на решение Арбитражного суда Рязанской области

от 13 марта 2008 г. по делу N А54-4293/07 (судья И.А. Ушакова)

по заявлению ИП Угольского Р.А.

к МИФНС России N 3 по Рязанской области,

3-е лицо: УФНС России по Рязанской области,

о признании решения недействительным,

при участии:

от заявителя: Филиппова Е.А. по доверенности, Соколова Т.В. по доверенности, Угольский Р.А. паспорт,

от ответчика: Ефимов Н.М. по доверенности, Дорохина Е.В. по доверенности,

от 3-го лица: не явились, извещены надлежаще,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Угольский Р.А. (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к МИФНС России N 3 по Рязанской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения Инспекции от 06.07.2007г. N 13-12/25 ДСП.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 13.03.2008 требования удовлетворены.

Инспекция обжаловала решение суда в апелляционном порядке и просит это решение отменить, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, нарушение судом норм материального права.

Предприниматель возражал против доводов жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Как установлено судом, 13.02.2007г. Инспекцией принято решение N 11 о проведении налоговой проверки Предпринимателя и в этот же день заявителю направлено требование N2800 от 13.02.2007г., полученное им 20.02.2007г.

Письмом от 26.02.2007г. Предприниматель сообщил Инспекции о невозможности представить документы в связи с их порчей в результате затопления, о чем им был составлен акт от 26.02.2007г.

В свою очередь, налоговый орган письмом от 28.02.2007г. N 13-07/4299 повторно указал Предпринимателю на необходимость представить испрашиваемые документы.

Письмом от 01.03.2007г. Предприниматель известил Инспекцию о невозможности восстановить затопленную документацию, поскольку информация о поставщиках утрачена, а восстановить ее не представляется возможным в связи с тем, что ряд поставщиков ликвидирован, а у других изменились места нахождения и телефоны.

22.03.2007г. Предпринимателем в адрес Инспекции направлено уведомление со списком поставщиков. Одновременно заявитель просил оказать содействие по вопросу восстановления первичных документов с целью их предоставления для проверки.

Решением Инспекции от 10.04.2007г. N 11 проведение проверки приостановлено в связи с необходимостью истребования документов.

Заявлением от 26.04.2007г. Предприниматель уведомил Инспекцию о принятых мерах по восстановлению документов и готовностью представить первичную документацию за 2006 г.

Решением от 07.05.2007г. проверка возобновлена.

11.05.2007г. Инспекцией составлена справка N 13-12/18 о проведенной выездной налоговой проверке и акт налоговой проверки N13-12/15 ДСП.

На указанный акт предпринимателем 30.05.2007г. представлены возражения с приложением частично восстановленных документов. Впоследствии (25.06.2007г.) предпринимателем дополнительно представлены восстановленные документы.

Решением Инспекции от 08.06.2007г. N 23 продлен срок рассмотрения материалов проверки.

06.07.2007г. Инспекцией принято решение N 13-12/25 ДСП, которым Предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа за неполную уплату НДС в размере 516811,4руб., за неполную уплату НДФЛ в размере 1013454,8руб. и за неполную уплату ЕСН в размере 157316,1руб. Названным решением Предпринимателю также предложено уплатить НДС в сумме 3644963руб., НДФЛ в сумме 5104487руб., ЕСН: в федеральный бюджет - 792 909,6руб., ФФОМС - 431,27руб., ТФОМС - 345руб. и пени по НДС в сумме 1288939,6руб., по НДФЛ в сумме 1069616руб., по ЕСН в сумме 1665513,9руб.

При этом по результатам рассмотрения дополнительно представленных документов Инспекцией в адрес Предпринимателя направлено письмо от 05.07.2007г. N 13-07/21073 о том, что представленные им документы не могут служить основанием для представления налоговых вычетов, поскольку отсутствуют платежные документы, свидетельствующие об оплате товарно-материальных ценностей, товаросопроводительные документы, связанные с передачей и оприходованием товарно-материальных ценностей, в счетах-фактурах имеются недостатки в оформлении, часть счетов-фактур нечитаемые.

Решением Управления ФНС России по Рязанской области от 07.09.2007г. N 24-16/9802, принятым по апелляционной жалобе заявителя, решение Инспекции признано недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДФЛ в размере 47257 руб., за неуплату ЕСН в размере 6708,91руб. Также признано необоснованным доначисление Предпринимателю НДФЛ в сумме 236285руб., ЕСН в сумме 33544,56руб., пени по НДФЛ в сумме 48781,69руб. и пени по ЕСН в сумме 6910,28руб.

Не согласившись с решением Инспекции, Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В силу ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, суммы доначисленных налогов были определены в соответствии с пп.7 п.1 ст.31 НК РФ расчетным путем на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике.

Основанием для определения сумм выручки послужили выписки о движении по расчетному счету предпринимателя Сбербанка, Прио-Внешторгбанка, журналы кассира-операциониста и налоговые декларации Предпринимателя за спорные периоды.

НДС доначислен Инспекцией в размере заявленных Предпринимателем в декларациях налоговых вычетов, не принятых Инспекцией.

При доначислении НДФЛ и ЕСН Инспекция исходила из документально подтвержденных Предпринимателем расходов.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 05.07.2005г. N 301-О, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Судом установлено, что предусмотренных ст. 31 НК РФ оснований для применения расчетного метода определения сумм налогов при принятии решения у Инспекции не имелось, поскольку предприниматель не чинил препятствий в проведении проверки, часть документов представлена им налоговому органу. Большая же часть документов, подтверждающих понесенные предпринимателем расходы и заявленные налоговые вычеты, заявителем предоставлена непосредственно в суд.

Как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, налогоплательщик, считающий свои права нарушенными актом (как нормативным, так и ненормативным) налогового органа, действиями или бездействием соответствующих должностных лиц и обжалующий их в арбитражный суд, в порядке, предусмотренном арбитражным процессуальным законодательством, вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы в обоснование этих прав.

Исходя из указанного Определения, иное означало бы нарушение закрепленных в ст. 46 (ч. ч. 1 и 2) Конституции Российской Федерации права каждого на судебную защиту его прав и свобод и связанного с ним права на обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления.

Аналогичная позиция изложена в п. 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5.

Суд первой инстанции, с целью ознакомления и представления Инспекцией возражений по представленным налогоплательщиком в судебное заседание документам, определением от 18.12.2007г. приостановил производство по делу.

По окончании изучения документов представители Инспекции пояснили, что изучить и представить доводы с учетом представленных в дело документов не представляется возможным в связи с их значительным объемом, а также в связи с тем, что документы не систематизированы по каждой хозяйственной операции, в платежных документах в назначении платежа зачастую имеется ссылка на договор, но не указан конкретный счет-фактура, в связи с этим сделать вывод о том, по каким счетам-фактурам произведена оплата, не представляется возможным.

Возможность повторно представить свои доводы в отношении указанных документов также предоставлена Инспекции определением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 июня 2008 г.

Инспекцией в своих пояснениях от 20.04.2008 г. N 04-15/1815, направленных во исполнение указанного определения, указано, что представленные Предпринимателем документы ей не принимаются по названным выше причинам.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о неправомерности применения Инспекцией в рассматриваемом случае расчетного метода при доначислении НДС, исходя при этом из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу п. 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Поскольку, как указывалось выше, Предпринимателем в Инспекцию и суд была представлена большая часть первичной документации, у Инспекции отсутствовали предусмотренные ст. 37 и ст. 166 НК РФ основания для применения расчетного метода.

Выявленные же Инспекцией несоответствия в ряде документов не могут служить основанием для непринятия представленных Предпринимателем документов в полном объеме.

Кроме того, сумма доначисленного Предпринимателю НДС равна сумме непринятых налоговых вычетов.

При этом положения ст. ст. 171, 172, 173 НК РФ различают понятия "сумма налоговых вычетов" и "сумма налога, подлежащая уплате в бюджет". В силу ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму налоговых вычетов. Это свидетельствует о том, что непринятие инспекцией сумм налоговых вычетов само по себе не может привести к образованию недоимки на те же суммы и они не могут быть квалифицированы в качестве налога, не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет.

Более того, суд отмечает, что данные по иным аналогичным налогоплательщикам Инспекцией при применении расчетного метода не использовались.

С учетом всего вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у Инспекции отсутствовали основания для применения расчетного метода, в связи с чем правомерно признал оспариваемое решение Инспекции недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДС, доначисления НДС и пени за его несвоевременную уплату.

Апелляционная инстанция также соглашается с выводом суда о неправомерном доначислении Предпринимателю НДФЛ и ЕСН.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса.

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики - физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие деятельность без образования юридического лица, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Статьей 236 НК РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ (ст. 237 Кодекса).

Из приведенных норм следует, что состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, при этом они должны содержать достоверную информацию.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При этом у Инспекции отсутствовали основания для применения расчетного метода для определения сумм НДФЛ и ЕСН при принятии решения, поскольку предприниматель не чинил препятствий в проведении проверки, часть документов представлена им налоговому органу. Большая же часть документов, подтверждающих понесенные предпринимателем расходы и заявленные налоговые вычеты, заявителем предоставлена непосредственно в суд.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

С учетом всего вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у Инспекции отсутствовали основания для применения расчетного метода, в связи с чем правомерно признал оспариваемое решение Инспекции недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДФЛ и ЕСН, доначисления НДФЛ и ЕСН и пени за их несвоевременную уплату.

Суд апелляционной инстанции также соглашается с выводами суда первой инстанции в части имеющих место несоответствий акта проверки и решения Инспекции требованиям НК РФ, что является самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным.

Согласно пп.11,13 п.3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки помимо иных сведений указываются сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки, и документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Вместе с тем в акте проверки в отношении спорных периодов имеется только ссылка на то, что выездная проверка проведена на основании расширенных выписок банка о движении денежных средств, фискальных отчетов, налоговой отчетности, представленной предпринимателем за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г.

Ссылка на конкретные, установленные документы с указанием наименования банков, платежных документов, сведения о которых были получены, в акте отсутствует.

В соответствии с п.8 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Оспариваемое решение Инспекции содержит ссылку на то, что налогоплательщиком представлялись декларации по каждому налоговому периоду, в которых были заявлены как суммы выручки, так и суммы налоговых вычетов, расхождений с данными налогоплательщика в отношении суммы дохода (по данным выписок и фискальным отчетам) не установлено.

При этом указание на документы или сведения о документах, послуживших основанием для доначисления сумм налогов, решение Инспекции не содержит.

Также в оспариваемом решении налогового органа отсутствует анализ установленных проверкой обстоятельств со ссылкой на документы, представленные Предпринимателем, а имеются лишь общие выводы о невозможности принятия представленных документов в качестве доказательств, подтверждающих расходы и налоговые вычеты.

Указанные нарушения, в силу п. 14 ст. 101 НК РФ, являются существенными, поскольку не позволяют прийти к однозначному выводу о правомерности доначисления заявителю налогов и привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Все доводы апелляционной жалобы по существу сводятся к тому, что у Инспекции имелись все основания для применения расчетного метода, а представленные Предпринимателем документы не могут быть приняты для подтверждения правомерности понесенных расходов и примененных налоговых вычетов.

Вместе с тем указанные доводы не могут быть приняты во внимание, поскольку, как указано выше, у налогового органа не имелось предусмотренных ст. 31 НК РФ оснований для применения расчетного метода определения сумм налогов при принятии решения, поскольку предприниматель не чинил препятствий в проведении проверки, часть документов представлена им налоговому органу. Большая же часть документов, подтверждающих понесенные предпринимателем расходы и заявленные налоговые вычеты, заявителем предоставлена непосредственно в суд.

Довод жалобы о том, что суд без оценки содержания представленных документов посчитал, что они подтверждают правомерность понесенных предпринимателем расходов и заявленных налоговых вычетов, ошибочен.

Как правильно указал суд первой инстанции, сам факт предоставления указанных документов и нечинение Предпринимателем препятствий при осуществлении налогового контроля в рассматриваемом случае исключают возможность применения расчетного метода. Кроме того, судом учитывается, что Инспекцией в порядке ст. 93.1 НК РФ могут быть проведены встречные налоговые проверки контрагентов Предпринимателя, что налоговым органом сделано не было.

Поскольку Инспекции предоставлена отсрочка по уплате государственной пошлины до рассмотрения апелляционной жалобы по существу, с нее подлежит взысканию в доход федерального бюджета 1000 рублей судебных расходов.

Таким образом, судом первой инстанции установлены все обстоятельства, имеющие значение для дела, правильно применены нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения. Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам ч.4 ст.270 АПК РФ отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Рязанской области от 13 марта 2008 г. по делу N А54-4293/07 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области в доход федерального бюджета 1000 рублей судебных расходов.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.

Председательствующий

Г.Д. Игнашина

Судьи

Н.В. Еремичева В.Н. Стаханова