Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 сентября 2008 г. N 20АП-2422/2008

г.Тула

Дело N А54-305/2008-С4

18 сентября 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 20 августа 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 сентября 2008 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Еремичевой Н.В., Тучковой О.Г.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Тимашковой Е.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 1 по Рязанской области (регистрационный N 20АП-2422/2008)

на решение Арбитражного суда Рязанской области от 12.05.2008 (судья Ушакова И.А.) по делу N А54-305/2008-С4

по заявлению ООО "Инвест-Сервис"

к Межрайонной ИФНС России N 1 по Рязанской области,

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя: Зонов В.Б. - адвокат (доверенность от 06.02.08 б/н, удост.N 8399 от 04.05.06),

от ответчика: Герасимова А.А. - начальник юротдела УФНС (доверенность от 05.05.08 N 03-21/33), Крупская Е.А. - начальник юротдела (доверенность от 09.01.08 N 03-21/2); Косырева А.В. - гл.госналогинспектор (доверенность от 09.02.08 N 03-21/20),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Инвест-Сервис" (далее - ООО "Инвест-Сервис", Предприятие) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 1 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.12.2007 N 12-05/64р) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 12.05.2008 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с судебным актом, Общество подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

Согласно ч.5 ст.268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку Обществом не заявлены возражения, апелляционная инстанция проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, считает, что обжалуемое решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 12.12.2006 налоговым органом принято решение N 12-05/391 о проведении выездной налоговой проверки ООО "Инвест-Сервис". Указанное решение получено директором общества 21.12.2006.

13.12.2006 налогоплательщику направлено требование N 12-05/2684 о представлении документов. Запрашиваемые документы представлены Обществом 02.02.2007. С этой же даты началась проверка.

Решениями от 06.03.2007 N 12-15/20, от 08.05.2007 N 12-05/44, от 20.07.2007 N 12-05/81, от 08.10.2007 N 12-05/127 выездная налоговая проверка приостанавливалась, соответственно, принимались решения о возобновлении проверки. При этом последнее возобновление имело место по решению от 19.11.2007 N 12-05/168, а 27.11.2007 составлена справка о проведенной выездной проверке.

По результатам проверки составлен акт от 04.12.2007 N 12-05/55а и принято решение от 28.12.2007 N 12-5/64р, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 16 208 812 руб. (п.1), ему начислены пени по налогу на прибыль в сумме 26 470 832,84 руб. (п.2) и налог на прибыль в сумме 89 713 085руб.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, ООО "Инвест-Сервис" обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая дело по существу и удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из следующего.

Эпизод "Заключение договоров займа с ООО "Зион", ООО "Фороторг", ООО "Варио Стиль".

Как следует из материалов дела 01.12.2004 между ООО "Разгуляй-Зерно" (в настоящее время ООО "Инвест-Сервис") (Заемщик) и ООО "Зион" (Займодавец) заключен договор займа N 19, в соответствии с которым предоставлен заем в сумме 2 000 000 000 руб. под 14% годовых. Со стороны Займодавца договор подписан Биляловой О.С.

По результатам налогового контроля установлено, что ООО "Зион" состоит на налоговом учете с 17.08.2004, относится к категории налогоплательщиков, не представляющих бухгалтерскую и налоговую отчетность с 3 квартала 2005 г. Согласно протоколу от 11.11.2005 N 17/61 осмотра помещений ООО "Зион" по его местонахождению: г.Тверь, проспект 50 лет Октября, дом 3б, по указанному адресу не располагается.

В отношении указанного контрагента Службой по экономическим и налоговым преступлениям ГУВД г.Москвы и УНП УВД Рязанской области проведены оперативно-розыскные мероприятия, в ходе которых получено объяснение от Бахур (до замужества Биляловой) Ольги Станиславовны от 26.11.2007, согласно которым Билялова О.С. не является и никогда не являлась директором и учредителем ООО "Зион", документов, касающихся его финансово-хозяйственной деятельности, не подписывала.

27.12.2004 ООО "Разгуляй-Зерно" был заключен договор займа N 203/14 с ООО "Фороторг" на сумму 750 000 000 руб. под 10,6% годовых. От имени Займодавца - ООО "Фороторг" договор подписан генеральным директором и главным бухгалтером Новиковой И.В.

Согласно материалам встречной проверки, ООО "Фороторг" состоит на налоговом учете с 18.08.2003, генеральным директором и главным бухгалтером является Новикова Ирина Владиславовна. Данная организация имеет признаки фирмы однодневки: адрес массовой регистрации, движение денежных средств по расчетному счету приостановлены, последняя отчетность предоставлена за 9 месяцев 2005 года.

В результате розыскных действий, проведенных УНП УВД Рязанской области, получено объяснение от Новиковой И.В., согласно которому Новикова И.В. не является и никогда не являлась директором и учредителем ООО "Фороторг", отношения к финансово-хозяйственной деятельности данной организации не имеет, никакие документы не подписывала.

04.01.2002 налогоплательщиком с ООО "Варио Стиль" заключен договор N 54 займа в размере 200 000 000 руб., с уплатой процентов в размере 0,1% годовых, дополнительным соглашением N 1 от 03.03.2003 проценты предусмотрены в размере 18% годовых. От имени Займодавца - ООО "Варио Стиль" договор подписан Чекалиным А.В.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ указанная организация зарегистрирована 21.03.2001, учредителем и генеральным директором является Чекалин Андрей Викторович.

В ходе опроса Чекалин А.В. заявил, что учредителем, руководителем и бухгалтером ООО "Варио Стиль" никогда не был. Согласно заключению экспертно-криминалистического отдела УВД ЮВАО г.Москвы подписи от имени Чекалина А.В. на представленных для исследования счетах-фактурах выполнены, вероятно, другим лицом.

На основании указанных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что документы, которыми оформлено предоставление займов, уступка права требования организациям - ООО "Зион", ООО "Фороторг" и ООО "Варио Стиль" содержат недостоверную информацию и носят фиктивный характер.

При этом решение налогового органа по данному эпизоду основано на показаниях заинтересованных лиц, числящихся руководителями указанных выше организаций: Бахур (Биляловой) О.С., Новиковой И.В. и Чекалина А.В.

Вместе с тем, как установлено судом, в ходе проведения мероприятий налогового контроля экспертиза подписей на документах не проводилась. Кроме того, процедура опроса свидетелей сотрудниками УНП УВД Рязанской области была проведена с нарушениями, поскольку объяснения у указанных лиц отбирались без предупреждения об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.

При таких обстоятельствах, учитывая, что указанные инспекцией физические лица являются директорами данных Обществ, а следовательно, заинтересованными лицами, представленные объяснения не могут иметь решающего значения при оценке спорных хозяйственных операций, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не доказано то обстоятельство, в соответствии с которым документы по предоставлению заемных средств подписаны неуполномоченными лицами.

Довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции неправомерно было отказано в удовлетворении ходатайства Инспекции о привлечении в качестве свидетелей Бахур (Биляловой) О.С., Новиковой И.В. и Чекалина А.В. со ссылкой на их заинтересованность, не может быть принят во внимание судом по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом указанным организациям вменяется занижение налогооблагаемой базы с целью получения налоговой выгоды. Данные обстоятельства могут повлечь за собой определенные, в том числе уголовно-правовые, последствия для перечисленных свидетелей.

Таким образом, показания этих лиц не могут считаться в полной мере достоверными.

Также не может быть принята во внимание апелляционной инстанции ссылка жалобы на то, что судом не осуществлен отбор образцов подписей с последующим проведением экспертизы, поскольку ходатайство о проведении самой подчерковедческой экспертизы налоговым органом не заявлялось.

Изложенное в апелляционной жалобе ходатайство Инспекции о проведении экспертизы отклоняется судом ввиду следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Частью 2 данной статьи Кодекса предусмотрено, что дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

Согласно ч.3 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции. Суд апелляционной инстанции не вправе отказать в удовлетворении указанных ходатайств на том основании, что они не были удовлетворены судом первой инстанции.

Между тем при рассмотрении дела в суде первой инстанции заявителем ходатайство о проведении подчерковедческой экспертизы не заявлялось.

Поскольку налоговый орган не обосновал невозможность подачи такого ходатайства в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, законных оснований для рассмотрения этого документа в суде апелляционной инстанции не имеется.

Эпизод "Налог на прибыль с процентов по договорам займов и кредитов".

Как следует из материалов дела, по состоянию на 01.01.2003 у налогоплательщика имела место задолженность по договорам займа в общей сумме 440 936 493руб. по 10 договорам.

В проверяемом периоде Обществом заключено 15 договоров, согласно которым налогоплательщик является Заемщиком.

Одновременно им в проверяемом периоде было заключено 12 кредитных договоров, согласно которым ООО "Разгуляй Зерно" является Займодавцем.

Спора по фактическому предоставлению сумм займов у сторон нет.

Согласно оспариваемому решению, основанием для доначисления Обществу налога на прибыль послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком проведены хозяйственные операции, не обусловленные разумными экономическими причинами. Получая займы под проценты годовых от 2,77% до 20% и не используя эти средства для получения дохода, Общество в тот же день направляло эти денежные средства в виде займов другим юридическим лицам под более низкий процент (0,1%-0,2%), что повлекло необоснованное занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Инспекция также считает, что полученные суммы выручки должны были быть направлены в первую очередь на погашение задолженности по займам, а не на предоставление займов другим лицам.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) предусмотрено, что к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 названного Кодекса.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федераций) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные предельные возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Как установлено судом, согласно условиям заключенных налогоплательщиком договоров займа размер процентов соответствовал процентной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату заключения договоров, следовательно, Обществом соблюдено установленное в Налоговом кодексе Российской Федерации условие о сопоставимости размера процентов. Расходы в виде процентов документально подтверждены налогоплательщиком и совершены в соответствии с заключенными договорами займа.

Доказательств того, что сумма полученных займов использована Обществом не в целях предпринимательской деятельности, налоговым органом не представлено.

Кроме того, доказательств того, что именно полученные по договорам займа денежные средства переданы налогоплательщиком под более низкий процент, Инспекцией также не представлено.

Исходя из изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщиком правомерно включены во внереализационные расходы затраты в виде процентов по долговым обязательствам, следует признать правомерным.

Довод апелляционной жалобы о том, что сумма процентов, начисленная Обществом за пользование заемными средствами, отнесенная в целях налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов, значительно (в сотни раз) превышает сумму процентов, полученных по предоставленным займам, не может быть принят во внимание судом по следующим основаниям.

Аргументируя свою позицию, налоговый орган ссылается на то, что вышеуказанная деятельность не обусловлена разумными экономическими причинами и в результате налоговая база по налогу на прибыль была занижена на 172 903 178 руб.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 N 53 под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (пункт 10).

Налогоплательщик указывает на то, что в результате всей хозяйственной деятельности у Общества сложилась прибыль, а не убыток.

Действительно, указанное обстоятельство подтверждено материалами дела, представленными как в суд первой инстанции, так и апелляционной инстанции.

Вместе с тем Инспекция считает, что при наличии договоров займов под большие проценты предоставление Обществом займов под маленькие проценты не имело под собой разумной деловой цели.

При этом налоговым органом не учтено, что налогоплательщик сам решает, как строить свою хозяйственную деятельность.

Как пояснил представитель налогоплательщика, Общество в проверяемый период состояло в группе "Разгуляй". В связи с этим в проверяемый период займы выдавались налогоплательщикам - организациям группы с целью мгновенного внутрисистемного кредитования при возникновении такой потребности. Являясь частью крупной группы лиц, налогоплательщик преследовал своей целью не только достижение положительного экономического результата, но учитывал и необходимость эффективной и слаженной деятельности других организаций группы. Организациями группы предоставлялось обеспечение по заключаемым налогоплательщикам кредитным договорам в виде поручительства, залога ценных бумаг, залога товаров в обороте, ипотеки и т.д.

Как усматривается из материалов дела, выдача заемных средств осуществлялась организациям ОАО "Группа "Разгуляй", причем сотрудничество строилась на взаимовыгодных условиях: при поддержке организаций, входящих в данную группу, у налогоплательщика появлялась возможность привлекать в ведущих кредитных организациях Российской Федерации кредитные средства для финансирования текущей хозяйственной деятельности на выгодных экономических условиях.

Согласно представленным расчетам, в связи с привлечением дополнительных кредитных ресурсов Обществом получена доходность общей суммой в 316 865 248,66 руб., а также расчетный положительный экономический результат в размере 63 264 418,88 руб. При этом общий расчетный положительный результат от доходности использования кредитных ресурсов и полученной расчетной экономии по уплате процентов составил 380 129 667,54 руб.

По обстоятельствам неэффективного использования средств налоговым органом вменяется налогоплательщику 172 903 178 руб.

Таким образом, общий расчетный экономический результат, полученный в процессе взаимодействия Общества и других участников группы, превышает вменяемую Инспекцией упущенную выгоду.

Исходя из изложенного, апелляционная инстанция считает, что в ходе проверки налоговый орган необоснованно руководствовался только обстоятельствами по конкретной операции, не принимая во внимание экономические взаимоотношения налогоплательщика с третьими лицами, в то время как при оценке экономической эффективности деятельности предприятия, следовало применить комплексный подход и оценивать конечный экономический результат.

Ссылка налогового органа на то, что одни и те же либо близкие по размеру суммы, полученные от займодавца, в тот же день перечисляются Обществом тому же займодавцу с назначением платежа "возврат займа", отклоняется апелляционной инстанцией в связи с тем, что при наличии на расчетных счетах Общества достаточного количества денежных средств от хозяйственной деятельности налоговым органом вообще не доказано, что именно те же денежные средства перечислялись плательщиком займодавцу.

Также налоговый орган указывает на то, что при наличии на расчетном счете Общества денежных средств у налогоплательщика вообще не было необходимости брать заемные средства под высокие проценты.

Однако, по мнению апелляционной инстанции, налоговый орган не вправе трактовать Обществу условия хозяйственной деятельности, поскольку в силу ст.2 ГК РФ Общество осуществляет свою деятельность самостоятельно на свой риск.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками результата с меньшими затратами.

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Следовательно, в проверенном периоде Общество осуществляло деятельность, направленную на получение дохода, произвело экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме и оформленные платежными документами, поэтому затраты Общества отвечают критерию обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Другим доводам жалобы надлежащая оценка была дана судом первой инстанции.

Иных доводов, способных повлечь за собой отмену обжалуемого судебного акта, апелляционная жалоба не содержит.

При таких обстоятельствах судебный акт является законным и обоснованным.

Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 12.05.08 по делу N А54-305/2008-С4 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.

Председательствующий

Е.Н.Тимашкова

Судьи

Н.В.Еремичева О.Г.Тучкова