Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 ноября 2008 г. N 20АП-623/2008

г. Тула

Дело N А23-2493/07А-18-124

24 ноября 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 06 ноября 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 ноября 2008 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Тиминской О.А., Еремичевой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Тимашковой Е.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 6 по Калужской области (N 20АП-3836/2008) на решение Арбитражного суда Калужской области от 25.12.08 (судья Ефимова Г.В.)

по заявлению ООО "Форт СВ"

к Межрайонной ИФНС России N 6 по Калужской области,

третье лицо: ИФНС России N 26 по Южному административному округу г.Москвы,

о признании недействительным решения от 10.07.07 N Р-61,

при участии:

от заявителя: Селезнева О.Е. - представитель (доверенность от 05.11.2008),

от ответчика: Тимченко Р.М. - ст. гос. налоговый инспектор (доверенность от 15.09.2008 б/н), Охотина Е.Б. - начальник юротдела (доверенность от 21.11.2007 б/н), Седова Н.А. - зам.нач. юротдела (доверенность от 15.09.2008 б/н),

от 3-го лица: не явились, о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Форт-СВ" (далее - ООО "Форт-СВ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Калужской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Калужской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 10.07.2007 N Р-61 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества (с учетом уточнений).

Решением Арбитражного суда Калужской области от 25.12.2007 требования о признании недействительным решения от 10.07.2007 N Р-61 удовлетворены в части:

- п.1.1 привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ в сумме 41 055 375 руб.,

- п.2 доначисления пени по НДС в сумме 53 352 253 руб.,

- п.3 предложения уплатить доначисленный НДС в сумме 205 276 874 руб.,

- п.5 уменьшения к возмещению из бюджета НДС в сумме 24 182 045 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом в части удовлетворенных требований, Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит решение суда в этой части отменить, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 решение от 25.12.2007 изменено.

Признано недействительным и отменено решение МИФНС России N 6 по Калужской области от 10.07.2007 N Р-61 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Форт СВ", как несоответствующее НК РФ по п.1.1 привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ в сумме 292 793 руб., по п.2 - доначисления пени по НДС в сумме 418 213,70 руб., по п.3 - предложения по уплате НДС в сумме 1 463 966 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных в отношении НДС требований отказано.

В остальной части решение суда от 25.12.2007 оставлено без изменений.

Постановлением ФАС ЦО от 18.09.2008 постановление апелляционной инстанции от 07.07.2008 в связи с нарушением норм процессуального права (неизвещение третьего лица) отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Двадцатый арбитражный апелляционный суд.

В ходе нового рассмотрения апелляционной жалобы Обществом в порядке ч.5 ст.268 АПК РФ заявлено возражение о необходимости проверки законности и обоснованности решения в полном объеме.

Поскольку Обществом такое возражение заявлено, апелляционная инстанция проверяет решение суда в полном объеме.

Представитель третьего лица в судебное заседание не явился, о времени и месте судебного разбирательства извещен надлежащим образом, что подтверждается уведомлением и телеграммой, имеющимися в деле.

В порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ввиду наличия доказательств надлежащего извещения лиц, участвующих в деле, о времени и месте судебного разбирательства, апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие представителя 3-го лица.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, ООО "Форт СВ" внесено в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1024000954340, состояло на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Калужской области.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость за период с 01.11.04 по 31.03.06, о чем составлен акт от 11.05.07 N А-25.

По результатам проверки было принято решение от 10.07.07 N Р-61 о привлечении ООО "Форт СВ" к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных:

- п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога в сумме 41 055 375 руб.

- п. 1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 500 руб.

Также Обществу предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 205 276 874 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 53 352 253 руб., внеся соответствующие изменения в бухгалтерский учет.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, заявитель обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Рассматривая спор в части привлечения Общества к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ, суд первой инстанции посчитал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности.

Апелляционный суд с таким выводом согласен ввиду следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Статьей 93 НК РФ определено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Под налоговой проверкой здесь понимается как камеральная, так и выездная налоговая проверка.

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Таким образом, требование о представлении документов налоговому органу должно содержать указание на конкретно истребуемые документы, их количество. Если налоговый орган не располагает точными сведениями о реквизитах необходимых документов, необходимо указывать все известные индивидуальные признаки документов.

Данная информация должна быть отражена в требовании налогового органа, потому что именно данный документ является непосредственным основанием для возникновения у налогоплательщика обязанности по представлению документов, запрашиваемых налоговым органом, за неисполнение которой впоследствии налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ.

Таким образом, возможность исполнения обязанности по представлению документов ставится в зависимость от доступности и четкости изложения предъявляемых налоговым органом сведений, а также возможности их исполнения. Реальный объем данной обязанности налогоплательщика может быть определен лишь в каждом конкретном случае исходя из содержания соответствующего требования налогового органа.

Согласно материалам дела при предъявлении требования налоговый орган указал перечень документов по группам, которые были необходимы для налогового контроля, это:

- договоры (контракты), приказы;

- кассовые книги, приходные и расходные кассовые документы;

- платежные поручения и выписки банка;

- авансовые отчеты;

- накладные на отпуск и приобретение материальных ценностей, акты выполненных работ, счета-фактуры и другие первичные учетные документы, подтверждающие факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций;

- журнал учета счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж;

- бухгалтерские и налоговые учетные регистры (главные книги за 2004, 2005 и 2-06 годы (книги учета доходов и расходов)), журналы-ордера, ведомости аналитического и синтетического бухгалтерского учета;

- акты и накладные на строительство газовой печи за 2005-2006 годы;

- дубликаты накладных и счетов-фактур, выданных для покупателей ООО "МВС" и ООО "Курс";

- дубликаты приходных накладных на материалы и актов на выполненные работы, услуги (оприходованные) от всех контрагентов.

Однако затребованные документы не были представлены налоговому органу в установленные сроки.

Поскольку налоговым органом сформулирован конкретный перечень обязательных для предъявления документов по группам, суд сделал правильный вывод о том, что налогоплательщик мог быть привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 126 НК РФ, так как налоговый орган произвел исчисление штрафа исходя из количества групп документов (10 групп документов * 50 руб. = 500 руб.).

Ссылка Общества на то, что вина налогоплательщика в непредставлении необходимых документов отсутствует, так как бухгалтерские документы были утрачены вследствие их кражи при перевозке, правомерно не принята судом первой инстанции во внимание. Из материалов проведенного СО при ОВД г.Обнинска по данному факту расследования не следует, что были украдены именно бухгалтерские документы ООО "Форт", а также не усматривается какие конкретно документы. Кроме того, учет в ООО "Форт СВ" велся и на машинных носителях, что не отрицается Обществом, а в пояснениях идет речь о пропаже документов только на бумажных носителях.

С учетом сказанного налогоплательщик правомерно привлечен налоговым органом к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ.

Рассматривая дело по существу и удовлетворяя заявление плательщика в части НДС, суд первой инстанции исходил из того, что Инспекцией не представлено доказательств соответствия ненормативного акта положениям НК РФ. При этом суд пришел к выводу о правомерности применения Инспекцией расчетного метода при доначислении НДС за 2004-2005 годы.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда в указанной части не может согласиться ввиду следующего.

Основанием к доначислению спорных сумм НДС за 2004-2005 годы явилось то обстоятельство, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие заявленные в налоговых декларациях вычеты.

Требование Инспекции от 04.08.06 N 11/124 о представлении документов в пятидневный срок было вручено директору Общества 14.08.06 (л.д.140 т.8).

В ответ на указанное требование налогоплательщик письмом от 18.08.06 N 37/08 сообщил, что запрашиваемые документы представлены быть не могут в связи с угоном транспортного средства, перевозившего коробки с бухгалтерскими и налоговыми учетными регистрами, первичными и прочими бухгалтерскими документами за период с 2001 по май 2006 года включительно (л.д.68 т.7).

По факту угона транспортного средства по заявлению его владельца - Иванкова В.А. 23.06.06 (л.д.121 т.8) возбуждено уголовное дело N 4207, которое было приостановлено в связи с невозможностью установления лица, подлежащего привлечению к уголовной ответственности в качестве обвиняемого, и направлено в прокуратуру г.Обнинска (л.д.122 т.8).

Учитывая вышеуказанное обстоятельство, Инспекция направила в адрес Общества требование от 22.08.06 N 11/12/7236 о необходимости восстановления утерянных документов в срок до 22.09.06 и представления восстановленных документов для выездной налоговой проверки.

Письмом от 21.09.06 N 86/09 Общество сообщило о необходимости представления дополнительных двух месяцев для сбора данных с целью восстановления бухгалтерского учета (л.д.69 т.7).

Налоговым органом в адрес прокуратуры г.Обнинска направлен запрос с просьбой сообщить о результатах рассмотрения уголовного дела (л.д.123 т.8), на который письмом от 03.10.06 получен ответ о возвращении по минованию надобности 04.09.06 уголовного дела в СО при ОВД г.Обнинска (л.д.124 т.8).

07.11.06 налоговым органом было получено от Общества еще одно письмо N 101/11, в котором плательщик указывает на необходимость дополнительного времени для сбора данных с целью восстановления бухгалтерского учета в полном объеме в связи с большим числом контрагентов и их удаленностью от Общества.

Однако, учитывая, что бухгалтерский учет в Обществе ведется на машинных носителях (как усматривается из представленных ранее в Инспекцию документов), а Обществом подано заявление в ОВД г.Обнинска о краже бухгалтерских документов, т.е. документов на бумажных носителях, и факт нахождения документов в угнанной машине не установлен, налоговый орган провел выездную налоговую проверку Общества.

Из акта (л.д.53 т.1) и решения налогового органа (л.д.30 т.1) следует, что в ходе выездной проверки установлено неправомерное использование Обществом налогового вычета по НДС, установленного п.1 и п.2 ст.171 НК РФ, в части оплаты, произведенной ООО "Форт СВ" поставщикам: ООО "Бекар" (525 152 550 руб., в том числе НДС - 80 108 016 руб.), ООО "Фактор" (75 281 000 руб., в том числе НДС - 11 483 542 руб.), ООО "Вега Лайн" (222 603 160 руб., в том числе НДС - 33 956 414 руб.), ООО "Тринитан" (149 320 500 руб., в том числе НДС - 22 777 703 руб.), ООО "Ридкон" (56 422 000 руб., в том числе НДС - 8 606 746 руб.), ООО "Фристайл" (197 420 420 руб., в том числе НДС - 30 114 979 руб.), ООО "Стройжилсервис" (278 031 071 руб., в том числе НДС - 42 411 519 руб.), - так как соответствующие первичные документы, в том числе счета-фактуры, подтверждающие суммы налога к вычету, Обществом не представлены.

Суммы оплат указанным поставщикам были установлены налоговым органом на основе данных выписки о движении денежных средств, представленной по запросу налогового органа Обнинским отделением N 7786 СБ РФ.

Кроме того, Инспекцией в отношении поставщиков Общества были проведены контрольные мероприятия, в результате которых было установлено следующее:

- ООО "Бекар" относится к категории плательщиков, представляющих нулевую отчетность; основным видом деятельности является оптовая торговля пищевыми продуктами, среди прочих видов деятельности деятельность по заготовке, переработке и (или) реализации лома черных и цветных металлов не значится; по адресу, указанному в учредительных документах, организация не значится; лицензия на право заготовки, переработки и (или) реализации лома черных и цветных металлов не выдавалась.

- ООО "Фактор" относится к категории плательщиков, представляющих нулевую отчетность; по адресу, указанному в учредительных документах, организация не значится; при постановке на учет не зарегистрировано никаких видов деятельности; лицензия на право заготовки, переработки и (или) реализации лома черных и цветных металлов не выдавалась; согласно протоколу от 03.05.07 N 68/1 допроса свидетеля Черепанова П.Е., числящегося по учетным данным руководителем общества, он за вознаграждение сходил к нотариусу, где заверил на свое имя пакет документов для регистрации фирмы, однако отношения к финансово-хозяйственной деятельности ООО "Фактор" не имеет, документов, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью, никогда не подписывал.

- ООО "Вега Лайн" относится к категории плательщиков, представляющих нулевую отчетность, последняя бухгалтерская отчетность представлена за 2 квартал 2005 года (нулевая); по адресу, указанному в учредительных документах, организация не значится; при постановке на учет не зарегистрировано никаких видов деятельности; лицензия на право заготовки, переработки и (или) реализации лома черных и цветных металлов не выдавалась.

- ООО "Тринитан" относится к категории плательщиков, представляющих нулевую отчетность, налоговые декларации по НДС представлялись ежеквартально (нулевые); лицевые счета по налогам для данной организации не открывались; основным видом деятельности является деятельность агентов по оптовой торговле мебелью, бытовыми товарами, скобяными, ножевыми и прочими металлическими изделиями, среди прочих видов деятельности деятельность по заготовке, переработке и (или) реализации лома черных и цветных металлов не значится; по адресу, указанному в учредительных документах, организация не значится; лицензия на право заготовки, переработки и (или) реализации лома черных и цветных металлов не выдавалась; согласно протоколу от 27.02.07 N 33 допроса свидетеля Силкина А.С., числящегося по учетным данным руководителем общества, он никогда не являлся руководителем общества, никаких договоров или расчетных документов (счетов-фактур, товарных накладных, приходных кассовых ордеров и т.д.) от имени руководителя не подписывал, о данном обществе никогда не слышал, договор на обслуживание банковского счета общества никогда не заключал, доверенностей на совершение сделок никому не выдавал, паспорт был утерян им в феврале 2004 года, но в последующем возвращен человеком, имени которого свидетель не помнит.

- ООО "Ридкон" относится к категории плательщиков, представляющих нулевую отчетность, последняя декларация по налогу на прибыль представлена за 2005 год (нулевая), последние налоговые декларации по НДС представлены за 1, 2, 3 кварталы 2005 года (нулевые), за 4 квартал 2005 года декларация по НДС не представлена; основным видом деятельности является деятельность агентов по оптовой торговле мебелью, бытовыми товарами, скобяными и прочими изделиями, среди дополнительных видов деятельности деятельность по заготовке, переработке и (или) реализации лома черных и цветных металлов не значится; по адресу, указанному в учредительных документах, организация не значится; лицензия на право заготовки, переработки и (или) реализации лома черных и цветных металлов не выдавалась; анализ банковского счета ООО "Ридкон" показал фактическое отсутствие в деятельности организации каких-либо значимых затрат на покупку лома металлов, 60% всех денежных средств, поступивших на расчетный счет общества в период с 01.10.05 по 31.12.05, переводились на счет ООО "Финпром" с назначением платежа - погашение векселей (без НДС), остальная часть шла в основном на закупки бытовых приборов и медицинское оборудование, денежные переводы на оплату какой-либо металлопродукции составляют лишь 1% от общего дебетового оборота по счету, или 13 64 000 руб., в то время как закупка лома металлов у общества только со стороны ООО "Форт СВ" за тот же период составила 56 422 000 руб., т.е. в 4 раза больше.

- ООО "Фристайл" не относится к категории плательщиков, представляющих нулевую отчетность, однако в результате проведенного анализа расширенной выписки по движению денежных средств по расчетному счету ООО "Форт СВ", представленной Обнинским отделением N 7786 СБ РФ, установлено, что в оплату за товар Общество перечислило на расчетный счет ООО "Фристайл" за проверяемый период 197 420 420 руб. Из выписок, представленных ОАО "Коми региональный банк "Ухтабанк", указанная сумма поступила на расчетный счет общества, при этом по данным налоговой декларации ООО "Фристайл" по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила за 4 квартал 2005 года - 204 132 руб., т.е. занижена в 967 раз; определить место нахождения общества не представляется возможным; по месту, указанному в учредительных документах, организация никогда не находилась; основным видом деятельности является производство общестроительных работ, среди прочих видов деятельности деятельность по заготовке, переработке и (или) реализации лома черных и цветных металлов не значится; лицензия на право заготовки, переработки и (или) реализации лома черных и цветных металлов не выдавалась; анализ выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Фристайл", представленной ОАО "Коми региональный банк "Ухтабанк", показал, что 64% всех средств, поступивших на расчетный счет общества в 2005 году, переведены им на покупку ценных бумаг и векселей, операций по переводу денежных средств в счет закупок обществом лома черных и цветных металлов банковский счет не содержит, характер операций по дебету банковского счета не позволяет сделать вывод о ведении обществом деятельности в сфере реализации лома металлов.

- ООО "Стройжилсервис" относится к категории плательщиков, представляющих нулевую отчетность, последняя бухгалтерская отчетность была представлена по состоянию на 01.01.06 (нулевая); по адресу, указанному в учредительных документах, организация не значится; основным видом деятельности является разборка и снос зданий, производство земляных работ, среди дополнительных видов деятельности деятельность по заготовке, переработке и (или) реализации лома черных и цветных металлов не значится; лицензия на право заготовки, переработки и (или) реализации лома черных и цветных металлов не выдавалась; анализ выписки о движении денежных средств по расчетному счету общества, представленной ЗАО АКИБ "Образование", показал фактическое отсутствие в деятельности организации каких-либо значимых затрат на покупку лома металлов, 35% всех денежных средств, поступивших в период с 01.11.05 по 31.03.06 на расчетный счет общества, переводились на счет ООО "Финпром" с назначением платежа - на погашение векселей (без НДС), остальная часть шла в основном на закупки строительных материалов, денежные переводы на оплату какой-либо металлопродукции составляют лишь 3% об общего дебетового оборота по счету, или 52 486 633 руб., в то время как закупки лома у общества только со стороны ООО "Форт СВ" за тот же период составили 278 031 071 руб., т.е. в 5,3 раза больше.

На основе этих фактов Инспекция пришла к выводу о нереальности сделок по поставке лома черных и цветных металлов, заключенных между ООО "Форт СВ" и ООО "Бекар", ООО "Фактор", ООО "Вега Лайн", ООО "Тринитан", ООО "Ридкон", ООО "Фристайл" и ООО "Стройжилсервис", т.к. фактическое приобретение лома у данных обществ документально плательщиком не подтверждено, также такое подтверждение не получено в ходе проведенных мероприятий налогового контроля.

Не согласившись с выводами налогового органа, Общество представило возражения, в которых указало на то, что, определяя сумму налога к доначислению, Инспекцией применялся способ, не предусмотренный НК РФ. По мнению плательщика, налоговый орган должен был исчислить суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам в случае непредставления налогоплательщиком необходимых для налогового контроля документов.

Налоговым органом отклонены возражения Общества ввиду того, что в результате встречных проверок основных покупателей товара ООО "Форт СВ", которыми являются ООО "МВС" и ООО "Курс", подтверждена сумма реализации, заявленная Обществом в декларациях, в связи с чем налоговым органом не оспаривается НДС, исчисленный с выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган при проверке НДС за 2004, 2005 годы обоснованно применил расчетный метод.

С указанным апелляционная инстанция не может согласиться в силу следующего.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пунктом 1 статьи 166 Кодекса предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно пункту 7 статьи 166 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется по правилам статьи 166 Кодекса, а применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 Кодекса и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, то в целях определения суммы налоговых вычетов по НДС расчетный метод, установленный пунктом 7 статьи 166 Кодекса, не может быть применен.

В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

С учетом сказанного, налоговые вычеты не могут быть одинаковыми даже у одного и того же налогоплательщика в различные налоговые периоды.

Следовательно, для установления налоговых вычетов расчетный метод не может быть применен в принципе.

Как усматривается из решения налогового органа, основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, пени и штрафа в обжалуемой части явилось непредставление плательщиком в ходе выездной налоговой проверки документов, подтверждающих налоговые вычеты, заявленные им в налоговых декларациях за спорный период. Из материалов дела не следует, что налоговым органом применялся расчетный метод, т.е. расчет по аналогичным налогоплательщикам, в целях определения суммы налоговых вычетов по НДС. Более того, у налогового органа не имелось правовых оснований для использования расчетного метода, так как Инспекция не производила доначислений налога, связанных с нарушением определения объекта налогообложения по НДС, которым является выручка от реализации продукции ООО "Форт СВ".

Таким образом, вывод суда в данной части не соответствует установленным по делу обстоятельствам.

Судами обеих инстанций установлено, что первичные документы, подтверждающие обоснованность применения ООО "Форт СВ" налоговых вычетов по НДС, заявленных им в налоговых декларациях по этому налогу за спорные налоговые периоды, Обществом при проведении налоговой проверки не представлены. Не представлены такие документы и в ходе судебных заседаний ни в суд первой, ни в суд апелляционной инстанций, а, следовательно, правомерность применения Обществом налоговых вычетов плательщиком не подтверждена.

Таким образом, у налогового органа имелись правовые основания для непринятия налоговых вычетов во всех суммах, отраженных в налоговых декларациях, и доначисления в связи с этим налога.

Данный вывод согласуется с позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 30.10.07 N 8686/07.

Поскольку положения ст. ст. 171, 172, 173 НК РФ различают понятия "сумма налоговых вычетов" и "сумма налога, подлежащая уплате в бюджет", при этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в силу ст. 173 НК РФ уменьшается на сумму налоговых вычетов, что свидетельствует о том, что непринятие инспекцией сумм налоговых вычетов само по себе не может привести к образованию недоимки на те же суммы и они не могут быть квалифицированы в качестве налога, не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет, апелляционной инстанцией проверен расчет доначисленного Инспекцией налога. Он соответствует положениям ст. 173 НК РФ.

Между тем при определении суммы налоговых вычетов за 2005 год, не принятых налоговым органом, Инспекцией при расчете суммы непринятых налоговых вычетов были дважды учтены суммы налоговых вычетов, примененных на основании счетов-фактур ООО "Бекар" N 388 на сумму 4 100 000 руб. (в том числе НДС -625 424 руб.) и N 389 на сумму 5 300 000 руб. (в том числе НДС- 808 475 руб.), в связи с чем сумма НДС, подлежащая доначислению за май 2005 года, составляет 9 830 639 руб. Это не оспаривается налоговым органом и подтверждается представленным им в материалы дела расчетом сумм по решению Инспекции.

С учетом сказанного, доначисление Инспекцией НДС в сумме 1 463 966 руб., пени по налогу - 418 213 руб. 70 коп. и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в размере 292 793 руб. нельзя признать правомерным.

В то же время необходимо отметить, что налогоплательщик заявленные в декларациях налоговые вычеты не подтвердил в полном объеме. Между тем в нарушение указанных положений налоговый орган принял часть сумм налоговых вычетов без представления подтверждающих их обоснованность документов. Однако данный факт не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку при документальном неподтверждении плательщиком налоговых вычетов во всей сумме Инспекция имела основания не принять их в полном объеме.

Довод налогоплательщика о том, что сведения о списании денежных средств с расчетного счета Общества сами по себе не могут достоверно свидетельствовать о включении суммы уплаченного налога по конкретной сделке с поставщиком товара (работ, услуг) в общую сумму вычетов, отраженную в соответствующей налоговой декларации в том или ином налоговом периоде, отклоняется апелляционной инстанцией ввиду того, что в нарушение ст. 65 АПК РФ налогоплательщик не доказал невключение этих сумм в налоговые декларации за определенные налоговые периоды.

Ссылка плательщика на то, что в 2004 году имели место взаимозачеты, а в 2005 году - оплата наличными денежными средствами, не принимается во внимание, так как им не представлены документальные доказательства наличия данных обстоятельств. То, что данные о взаимозачетах отражены в главной книге за 2004 год, не означает, что эти взаимозачеты были проведены именно в ноябре-декабре 2004 года, т.е. в проверяемом периоде. Помимо этого главная книга не является первичным бухгалтерским документом, подтверждающим вышеуказанное. Более того, не подтверждена сама возможность проведения такого взаимозачета.

При этом апелляционной инстанцией учитывается тот факт, что суммы налоговых вычетов, указанные налогоплательщиком в декларациях за спорные налоговые периоды, не превышают суммы налоговых вычетов, признанных налоговым органом не подлежащими к применению за эти же налоговые периоды.

Суд апелляционной инстанции также считает необходимым отметить, что в случае подтверждения соответствующими доказательствами налоговых вычетов в не принятой налоговым органом сумме, налогоплательщик имеет возможность представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по спорному налогу, по результатам проверки которой НДС Обществу может быть скорректирован.

Что касается второго основания к доначислению, а это нереальность сделок по поставке лома черных и цветных металлов, заключенных между ООО "Форт СВ" и ООО "Бекар", ООО "Фактор", ООО "Вега Лайн", ООО "Тринитан", ООО "Ридкон", ООО "Фристайл" и ООО "Стройжилсервис", то апелляционная инстанция с таким выводом не соглашается по следующим основаниям.

В основу указанно вывода налоговым органом был положен ряд фактов, которые не могут свидетельствовать о нереальности сделок.

Доводы Межрайонной инспекции ФНС России N 6 по Калужской области об отсутствии поставщиков товара Общества по адресам, указанным в учредительных документах, о непредставлении поставщиками налоговой отчетности и о неуплате ими в бюджет НДС отклоняются, поскольку данные обстоятельства не имеют правового значения при применении статей 171, 172 НК РФ и не опровергают достоверность представленных налогоплательщиком и допустимых в силу пункта 1 статьи 172 НК РФ доказательств, подтверждающих его право на применение налоговых вычетов. Притом, данные организации состоят на налоговом учете.

Кроме того, как правильно отметил суд первой инстанции, налоговым органом не представлено доказательств того, что Общество знало или должно было знать о нарушениях, допущенных его контрагентами. На ООО "Форт СВ" не может быть возложена ответственность за действия других организаций, которые также являются самостоятельными налогоплательщиками.

В нарушение ст.ст. 65 и 200 АПК РФ согласованность действий ООО "Форт СВ" и его контрагентов Инспекцией не доказана.

Показания свидетелей Черепанова П.Е. и Силкина А.С. не подтверждают вывод налогового органа о нереальности хозяйственных операций, а могут только служить утверждением о недостоверности сведений о лицах, подписавших счета-фактуры, что не являлась основанием к доначислению спорных сумм.

Иным доводам налогового органа дана правильная оценка судом первой инстанции.

Вместе с тем при наличии вышеизложенного апелляционная инстанция считает, что заявленные требования налогоплательщика подлежат удовлетворению в полном объеме исходя из следующего.

В ходе рассмотрения дела по существу в суде первой инстанции плательщик указывал на имеющие место со стороны налогового органа нарушения ст.101 НК РФ.

Однако оценка указанным доводам судом первой инстанции в нарушение ст.170 АПК РФ дана не была.

В связи с этим, повторно рассматривая дело, суд апелляционной инстанции считает необходимым устранить указанное нарушение.

На момент вынесения решения N Р-61 от 10.07.2007 Налоговый кодекс Российской Федерации действовал в редакции Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2006г.

Согласно п.14 ст.7 Федерального закона N 137-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу указанного Федерального закона; при этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ.

Из буквального толкования изложенных положений следует, что указанный пункт регулирует отношения в переходный период по порядку проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля и по оформлению результатов таких проверок и мероприятий налогового контроля.

Порядок проведения налоговых проверок регламентируется статьями 87 - 89 НК РФ, а мероприятий налогового контроля - статьями 90 - 98 НК РФ.

Порядок оформления результатов налоговой проверки регламентируется статьей 100 НК РФ, а порядок оформления результатов налогового контроля - статьей 99 НК РФ. При этом результаты выездной налоговой проверки оформляются актом налоговой проверки.

В рассматриваемом случае, как указано выше, акт проверки составлен 11.05.2007, а решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности вынесено 10.07.2007.

Следовательно, рассмотрение настоящего дела о налоговом правонарушении Инспекция должна была проводить в порядке статьи 100.1 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона N 137-ФЗ.

На основании пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения 15-дневного срока на представление налогоплательщиком возражений на акт проверки.

При этом руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (п.2 ст.101 НК РФ).

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п.4 ст.101 НК РФ).

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (п.5 ст.101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Из содержания ст.ст. 100, 101 НК РФ следует, что рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по ним осуществляется непосредственно руководителем налогового органа или его заместителем в том месте и в то время, о которых извещен налогоплательщик или его представитель, в присутствии налогоплательщика или его представителя или при наличии достаточных доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

В настоящем случае, как усматривается из уведомления Инспекции N 11-12/6307 от 25.05.2007, рассмотрение разногласий налогоплательщика по акту выездной налоговой проверки было назначено налоговым органом на 29.06.2007, о чем Общество было извещено в установленном порядке.

Согласно представленному протоколу N 32 рассмотрение материалов проверки и возражений (объяснений) налогоплательщика состоялось 29.06.2007 в его присутствии.

Исследовав протокол рассмотрения возражений, суд апелляционной инстанции отмечает, что в указанном протоколе не содержатся сведения о том, что по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений 29.06.2007 должностным лицом налогового органа было принято решение в соответствии с п. 7 ст. 101 Налогового кодекса РФ. Инспекцией не представлено доказательств того, что рассмотрение материалов налоговой проверки откладывалось и Общество извещалось об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки.

Исходя из изложенного, апелляционный суд считает, что 29.06.2007 процедура рассмотрения материалов проверки не была завершена, как того требует статья 101 НК РФ, а рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие по ним решения фактически состоялось 10.07.2007.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

По данному делу истец был лишен возможности представлять дополнительные возражения, помимо изложенных в разногласиях на акт проверки, и отстаивать свою позицию при разрешении вопроса о наличии смягчающих вину обстоятельств и т.п.

Довод Инспекции о том, что положения ст.101 НК РФ не предусматривают обязанности налогового органа изготовить решение одновременно с рассмотрением материалов проверки, основана на неверном толковании норм материального права.

Статья 101 НК РФ не предусматривает процедуры изготовления мотивированного решения по результатам рассмотрения материалов проверки и не устанавливает для этого процессуальных сроков. Вместе с тем, поскольку какие-либо сроки для "окончательной формы" решения или для "изготовления мотивированного решения" законом не установлены, "по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки" решение должно быть вынесено именно в день рассмотрения материалов.

При таких обстоятельствах, поскольку нарушение Инспекцией порядка уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки в силу прямого указания п. 14 ст. 101 НК РФ является безусловным основанием для отмены вынесенного Инспекцией ненормативного правового акта, у суда имелись основания для удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований в полном объеме.

С учетом сказанного решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

Руководствуясь п.1 ст.269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Калужской области от 25.12.07 по делу N А23-2493/07А-18-124 отменить в части отказа в удовлетворении требования ООО "Форт СВ" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 6 по Калужской области от 10.07.2007 N Р-61 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 500 руб.

Заявление ООО "Форт СВ" в указанной части удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 6 по Калужской области от 10.07.2007 N Р-61 в части привлечения ООО "Форт СВ" к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 500 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.

Председательствующий

Е.Н.Тимашкова Судьи О.А.Тиминская

Н.В.Еремичева