Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 апреля 2009 г. N 20АП-1829/2008

г. Тула

02 апреля 2009 г.

Дело N А54-2571/2006-С5

Резолютивная часть постановления оглашена 01 апреля 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 апреля 2009 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тиминской О.А.,

судей Полынкиной Н.А., Игнашиной Г.Д.,

по докладу судьи Тиминской О.А.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 20АП-1829/2008, 20АП-1830/2008) ООО "Агромет" и Межрайонной ИФНС РФ N 6 по Рязанской области

на решение Арбитражного суда Рязанской области

от 14.03.2008 по делу N А54-2571/2006-С5 (судья Шуман И.В.),

по заявлению ООО "Агромет"

к Межрайонной ИФНС РФ N 6 по Рязанской области

3-и лица: Ростовская таможня ФТС Южного таможенного управления, ЗАО "Торговый порт", ООО "ЛИК ЛТД"

о признании незаконным решения N 11-12/588 дсп от 17.05.2006г.

при участии:

от заявителя: Кондратов А.В. - представитель (дов. б/н от 23.03.2009 - пост.),

от ответчика: Клишина Л.В. - нач. отдела (дов. б/н от 13.01.2009 - пост.),

от 3-их лиц: не явились, уведомлены надлежаще

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Агромет" обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Рязанской области о признании недействительным решения N 11-12/588ДСП от 17.05.2006г.

Решением суда от 27.11.2006 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22.10.2007 решение суда первой инстанции 27.11.2006 и постановление апелляционной инстанции от 18.06.2007 отменены, дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Рязанской области.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Рязанской области от 14.03.2008 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Рязанской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 11-12/588ДСП от 17.05.2006 признано недействительным в части привлечения ООО "Агромет" к налоговой ответственности по п.3 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1931170руб. и предложения уплатить пени за несвоевременную уплату НДС в соответствии со ст.75 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 686373руб. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Не согласившись с принятым решением, ООО "Агромет" обратилось в апелляционную инстанцию с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

В свою очередь, Межрайонная ИФНС России N 6 по Рязанской области также подала апелляционную жалобу, возражая в части признания недействительным решения N 11-12/588ДСП от 17.05.2006 о доначислении пени в сумме 686373руб. и штрафа в размере 1931170руб.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2008 решение суда первой инстанции от 07.03.2008 изменено в части удовлетворения требований ООО "Агромет" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Рязанской области N 11-12/588ДСП от 17.05.2006 о доначислении пени по НДС в сумме 686373руб. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Рязанской области N 11-12/588ДСП от 17.05.2006 о доначислении пени по НДС в сумме 326137руб. признано недействительным.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11.02.2009 постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2008 отменено, дело передано на новое рассмотрение в тот же апелляционный суд.

При этом кассационная инстанция отметила, что суд апелляционной инстанции не привел ссылку на закон, которым руководствовался, признавая правильность начисления пени по НДС в сумме 360236руб. Судом не учтено, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм о компенсации потерь государства за пользование налогоплательщиком чужими денежными средствами в виде пени из-за неправомерного возмещения НДС.

Помимо этого, суд кассационной инстанции указал на необходимость рассмотрения поданных апелляционных жалоб и выводов суда первой инстанции в полном объеме.

В этой связи суд кассационной инстанции предложил при новом рассмотрении дела учесть вышеизложенные обстоятельства, дать правовую оценку доводам сторон, в том числе по соблюдению процедуры привлечения к ответственности, и с учетом полномочий суда апелляционной инстанции принять законный, обоснованный и мотивированный судебный акт.

В силу ч.1 ст.289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, заслушав доводы представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в связи со следующим.

Судом установлено, что Межрайонной ИФНС России N 6 по Рязанской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Агромет" по вопросам соблюдения налогового законодательства.

По результатам проверки составлен акт N 11-12/518ДСП от 17.04.2006 и вынесено решение N 11-12/588ДСП от 17.05.2006 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 Налогового Кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога в сумме 1931170руб. Кроме того, ООО "Агромет" предложено уплатить НДС в сумме 4827925руб., а также пени в сумме 686373руб.

Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о том, что в действиях налогоплательщика и его контрагентов усматривается схема уклонения от налогообложения НДС по операциям от реализации на экспорт лома черных металлов, в частности, использование системы многократной перекупки товара, отсутствие осуществления реальных хозяйственных операций, оформление их только документально, наличие противоречивых сведений в документах, отсутствие разумной деловой цели заключенных юридическими лицами сделок, направленность действий Общества не на извлечение прибыли, а на получение из бюджета НДС в марте и июне 2005 г.

Полагая, что решение N 11-12/588ДСП от 17.05.2006 принято с нарушением норм законодательства, Общество обжаловало его в Арбитражный суд Рязанской области.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части доначисления НДС в сумме 4827925руб., суд первой инстанции правомерно руководствовался п.3 ст.172 НК РФ, согласно которому вычеты сумм налога, предусмотренных п.п. 1-8 ст.171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1 ст.164 НК РФ, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Вычеты сумм налога, указанных в п.10 ст.171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п.1 ст.164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Статья 176 НК РФ устанавливает, что разница, образующаяся в связи с превышением сумм налоговых вычетов, к которым относится налог, уплаченный налогоплательщиком (покупателем) продавцу, над суммой налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику путем зачета в счет иных налоговых обязательств или возврату налогоплательщику по его заявлению.

При этом положения этой статьи находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет. Установленный главой 21 НК РФ порядок возмещения распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, между юридическими лицами, участвующими в сделках по приобретению и реализации на экспорт лома черных металлов, осуществлялся лишь документооборот, действия Общества были направлены не на извлечение прибыли, а на получение из бюджета НДС.

В ходе мероприятий налогового контроля в отношении всех поставщиков и покупателей лома черных металлов установлены следующие факты, свидетельствующие о явной схеме уклонения от налогообложения НДС по операциям от реализации товаров на экспорт (т.8 ст.84-86):

1. использование многочисленных посредников при осуществлении хозяйственных операций.

ООО "Агромет" приобрело реализованный на экспорт металл в результате многократной перекупки товаров с использованием многоступенчатой цепи поставщиков. В ходе контрольных мероприятий установлено, что в указанной цепочке участвует большое количество поставщиков, из которого доподлинно установлено 15:

поставщики первого уровня - ООО "Комплекс-Водстрой", ООО "Емпорио", ООО "Лик ЛТД";

поставщики второго уровня (для ООО "Лик Лтд") - ООО "Строй-экскорт", ООО "Компания "СПК-Металл", ООО "Балмет", ООО "Стиле Либеро", ООО "НП-Трейд", ООО "Трейд-Комплект", ООО "Кубмет", ООО "Гур-2000";

поставщики третьего уровня (для ООО "Гур-2000") - ООО "БТ-Бюро", ООО "Орион-К", ООО "Ти С", ООО "Вертикаль ВР"). Поставщики третьего уровня для организаций ООО "Строй-экскорт", ООО "Компания "СПК-Металл", ООО "Балмет", ООО "Стиле Либеро", ООО "НП-Трейд", ООО "Трейд-Комплект" не установлены в связи с тем, что названные организации на требования инспекций о представлении документов не отвечают.

Указанные организации также являются перепродавцами указанного лома черных металлов, о чем свидетельствуют сведения о движении денежных средств по расчетным счетам данных организаций, полученные в ходе проведения выездной налоговой проверки от кредитных организаций.

2. невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени и места их нахождения.

Материалами дела установлено, что в один и тот же день - 22.02.2005 - оформили торговую сделку по продаже лома черных металлов в количестве 1547,971т семь организаций: ООО "Агромет", ООО "КомплексВодстрой" (г.Волгоград). ООО "Емпорио" (г.Москва), ООО "ЛИК ЛТД" (г.Москва). ООО "Строй-эскорт" (г.Таганрог), ООО "Компания СПК-Металл" (г.Москва), ООО "ГУР-2000" (г.Волгоград).

В один и тот же день - 28.02.2005 - оформили торговую сделку по реализации лома черных металлов в количестве 2208,324т три организации: ООО "Гур-2000" (г.Волгоград), ООО "НП-Трейд"(г.Москва"), ООО "Кубмет" (г.Ейск).

В один и тот же день - 10.03.2005 - оформили торговую сделку по продаже лома черных металлов в количестве 2386,873т также семь организаций: ООО "Агромет", ООО "Комплекс-Водстрой" (г.Волгоград), ООО "Емпорио" (г.Москва), ООО "ЛИК ЛТД" (г.Москва), ООО "Балмет" (г.Балашиха), ООО "Стиле Либеро СП" (г.Москва).

В один и тот же день - 22.03.2005 - оформили торговую сделку по продаже лома черных металлов в количестве 2809,988т семь организаций: ООО "Агромет", ООО "Комплекс-Водстрой" (г.Волгоград), ООО "Емпорио" (г.Москва), ООО "ЛИК ЛТД" (г.Москва), ООО "Стиле Либеро СП" (г.Москва), ООО "НП-Трейд" (г.Москва), ООО "Трейд-Комплект" (г.Москва).

Учитывая многочисленность участников сделок, а также расстояния между ними, данные сделки не могли быть произведены в один день. При этом следует учесть, что реального движения товарно-материальных ценностей, фактического осуществления хозяйственных операций по реализации лома между всеми участниками указанной экспортной сделки не происходило. Было произведено только документальное их оформление.

3. данные операции выполнены не по месту нахождения налогоплательщика-экспортера.

Согласно имеющихся в деле доказательств лом черных металлов в количестве 6744,832т налогоплательщиком к себе не завозился. Все операции по завозу лома черных металлов осуществлены без участия ООО "Агромет". Поставка по всем договорам между участниками сделки, перечисленными в акте проверки, производилась на условиях "поставка с площадки ЗАО "Торговый порт" г.Ростов-на-Дону".

4. участники экспортной сделки взаимозависимы.

Имеющиеся в деле материалы свидетельствуют о том, что участники рассматриваемой сделки знают друг друга и находятся между собой во взаимосвязи. Часть из них являются учредителями друг у друга, другие находятся по одному и тому же адресу, работают одни и те же главные бухгалтера в фирмах, третьи оказывают услуги по предоставлению беспроцентных займов, а именно:

1) учредителем ООО "Кубмет", являющегося поставщиком для ООО "Лик ЛТД", является ООО "Лик ЛТД";

2) учредителями ООО "Гур-2000 (поставщик лома в отношении ООО "Лик ЛТД") является частная акционерная компания с ограниченной ответственностью "Диантос Трейдинг Лимитед" (Кипр) и Кулик B.C.;

3) компания "Диантос Трейдинг Лимитед" находится по тому же адресу, что и фирма-инопокупатель "Интерстиль Трейд ЛТД", закупающая лом у ООО "Агромет";

4) учредителем ООО "Емпорио" (поставщик лома для ООО "Комплекс-Водстрой") является гражданин Греции Литсиос Иоаннис Илиос - директор инофирмы "Интерстиль Трейд ЛТД".

5) у ООО "КомплексВодстрой" постоянные деловые связи с ООО "Емпорио" по закупке металлолома. Кроме того, ООО "Комплекс-Водстрой", также как и ООО "Агромет", экспортирует тот же самый лом черных металлов в адрес фирмы-инопокупателя "Интерстиль Трейд ЛТД";

6) главным бухгалтером ООО "Емпорио" и ООО "Лик ЛТД" является одно и то же лицо - Дороднов Сергей Михайлович;

7) ООО "Емпорио", ООО "Лик ЛТД" и иностранное представительство фирмы "Интерстиль Трейд ЛТД" (инопокупатель) в г.Москве находятся по одному и тому же адресу: г.Москва ул. 3-я Песчаная, дом 5, корп.2. У них имеется один и тот же номер телефона 157-35-54.

Следует также отметить, что у налогоплательщика-экспортера не было своих оборотных средств для оплаты приобретенного лома, и оплата за приобретенный лом черных металлов в адрес поставщика ООО "Комплекс-Водстрой" происходила после получения денежных средств от инопокупателя, т.е. за счет этих поступлений. Также оплата производилась за счет заемных средств, полученных от ООО "Емпорио" в сумме 4800000руб., которая практически равна сумме полученного ООО "Агромет" из бюджета НДС.

Таким образом, в рассматриваемом случае имело место искусственное увеличение числа участников по фактически идентичным торговым операциям, при том, что фирма-инопокупатель могла приобрести лом черных металлов напрямую у поставщиков первого и второго порядка без привлечения ООО "Агромет".

Согласно п.5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" все вышеперечисленные обстоятельства свидетельствуют о необоснованности налоговой выводы.

В случае обнаружения признаков недобросовестного поведения налогоплательщика право на налоговый вычет не предоставляется, так как положения Налогового Кодекса РФ, касающиеся вопроса возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, рассчитаны только на добросовестных налогоплательщиков.

Несмотря на то, что каждый довод апелляционной жалобы в отдельности:

- по поводу взаимозависимости участников сделок;

- по поводу неритмичного характера операций;

- по поводу осуществления транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- по поводу совершения операций с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей,

имеет разумные обоснования, суд обязан дать оценку совокупности взаимосвязанных обстоятельств, о чем указано в разъяснениях Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006г., а также Постановлении Президиума ВАС РФ N 9841/05 от 13.12.2005г. Руководствуясь данными разъяснениями ВАС РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что совершенные Обществом и его поставщиками сделки в их совокупности не подтверждают наличия деловой цели, не связанной с возмещением налога на добавленную стоимость из бюджета.

Довод апелляционной жалобы о том, что Ростовской таможней подтверждена реальность экспортных операций, отклоняется.

Документы, названные в ст.165 НК РФ, связаны с осуществлением налогоплательщиком-экспортером операции по реализации товаров на экспорт в рамках исполнения им гражданско-правовых обязательств по внешнеэкономическому экспортному контракту.

Сумма вычетов, определяющая размер возмещения по декларации по налоговой ставке 0%, а также документы, которые могут быть истребованы налоговой инспекцией для контроля правильности расчета данной суммы в ходе камеральной проверки декларации, должны относиться к иным хозяйственным операциям, состоявшимся до реализации товаров на экспорт между налогоплательщиком-экспортером и его поставщиками.

Следовательно, Налоговый кодекс не дает оснований обуславливать признание за налогоплательщиком права на применение налоговой ставки 0% по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, представлением этим налогоплательщиком документов, подтверждающих право на вычет (возмещение) налога на добавленную стоимость.

Взаимозависимость права налогоплательщика-экспортера на применение налоговой ставки 0% и иного его права - на применение налоговых вычетов выражается в другом: отказ налогоплательщику в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по операции реализации товаров, в отношении которой заявлен вычет по декларации по налоговой ставке 0%, автоматически лишает его права на такой вычет (возмещение) в силу правил п.1 ст.165 и п.3 ст.172 НК РФ.

Для подтверждения правильности применения налоговой ставки 0% ООО "Агромет" к налоговым декларациям (за март, июнь 2005 года) действительно представило пакет документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем Обществом не учтено, что представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст.165 НК РФ для подтверждения экспорта лома черных металлов, не означает одновременное подтверждение права на налоговый вычет по внутреннему НДС. В этой ситуации у налогоплательщика лишь возникает право доказывать обоснованность применения таких вычетов, для чего налоговые органы должны проверять достоверность, комплектность и непротиворечивость представленных для подтверждения вычетов по НДС документов, а также проверять поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Поскольку в рассматриваемом случае установлены признаки недобросовестного поведения налогоплательщика, у ООО "Агромет" отсутствуют основания для применения налогового вычета.

Довод жалобы об отсутствии доказательств вины налогоплательщика и недоказанности умышленной формы вины ООО "Агромет" в совершении налогового правонарушения необоснован и опровергается материалами дела, поскольку заявитель жалобы является непосредственным участником сделок, целью которых является не получение прибыли от финансово-хозяйственной деятельности, а неправомерное возмещение из бюджета НДС. Причем сделки носили систематический, а не разовый характер.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба ООО "Агромет" удовлетворению не подлежит.

Удовлетворяя заявленные требования в части признания недействительным решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, суд первой инстанции правомерно руководствовался п.3 ст.122 НК РФ, по смыслу которой наличие умысла является квалифицирующим признаком состава правонарушения, указанного в п.3 ст.122 НК РФ.

Привлечение к ответственности в соответствии с п.3 ст.122 НК РФ обусловлено неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенных умышленно.

Согласно п.2 ст.110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

При этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ).

В силу п.6 ст.108 НК РФ обязанность по доказыванию виновности лица, привлекаемого к ответственности, возлагается на налоговый орган.

В рассматриваемом случае Инспекция не представила достаточных доказательств, безусловно свидетельствующих о создании схемы именно истцом либо об осознанном участии им в этой схеме.

Следует также отметить, что применение налоговой ответственности исходя из общей суммы налога, заявленного Обществом к возмещению из бюджета, не соответствует и положениям п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ, поскольку в данном случае необоснованное применение налоговых вычетов не может быть квалифицировано в качестве неуплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога. Высший Арбитражный Суд РФ в постановлениях от 07.06.2005 N 1321/05 и от 16.01.2007 N 10312/06 указал на недопустимость привлечения к налоговой ответственности налогоплательщика исходя из суммы налога, заявленного им в декларации в качестве налоговых вычетов.

В рассматриваемом случае применение налоговых вычетов на сумму 4827925руб. не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве неуплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, с суммы которого инспекцией исчислен штраф, поскольку в соответствии со ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная с определенной налогоплательщиком налоговой базы. Данное обстоятельство налоговым органом не учтено.

Признавая недействительным доначисление Обществу пени в сумме 686373 руб., суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что расчет налогового органа не подтверждает размер недоимки, на которую начислена пеня, ответчиком не мотивирован и документально не подтвержден.

Кроме того, в соответствии со ст. 75 НК РФ начисление пени производится в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Начисление пени на сумму неправомерно возмещенного налога на добавленную стоимость противоречит положениям ст. 75 Налогового кодекса РФ.

Ссылка жалобы на то, что пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок, отклоняется.

Налоговый кодекс РФ не содержит положений о компенсации потерь государства за пользование налогоплательщиком чужими денежными средствами в виде пени из-за неправомерного возмещения НДС. Доказательств того, что начисление пени было произведено по иным мотивам (с оборотов реализации товаров на внутреннем рынке), налоговым органом не приведено.

Следовательно, решение налогового органа N 11-12/588ДСП от 17.05.2006 о доначислении пени по НДС в сумме 686373руб. обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

В этой связи апелляционная жалоба Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Рязанской области удовлетворению также не подлежит.

Руководствуясь ст.ст.269 п.1, 271 АПК РФ, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение суда первой инстанции от 14.03.2008 по делу N А54-2571/2006-С5 оставить без изменения, а апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Рязанской области и ООО "Агромет" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в г.Брянске в двухмесячный срок.

Председательствующий

О.А. Тиминская

Судьи

Н.А. Полынкина Г.Д. Игнашина