Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2009 г. N 20АП-3555/2008

г. Тула

26 июня 2009 г.

Дело N А68-810/08-36/13

Резолютивная часть постановления объявлена 11 июня 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 июня 2009 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Тиминской О.А., Стахановой В.Н.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Тимашковой Е.Н.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 10.08.2008 по делу N А68-810/08-36/13 (судья Петрухина Н.В.)

по заявлению МУП "Тулагорводоканал"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области

о признании недействительным решения от 31.01.2007 N 2-Ф,

при участии:

от заявителя: Терехов С.А. - представитель (доверенность от 11.01.2009 N 1-юр), Попова Т.Ф. - представитель (доверенность от 14.11.2009 N 41-юр),

от ответчика: Казакова Н.Ю. - представитель (доверенность от 18.02.2009 N 02-03/01733),

УСТАНОВИЛ:

дело рассмотрено после перерыва, объявленного 04.06.2009.

Муниципальное унитарное предприятие "Тулагорводоканал" (далее - МУП "Тулагорводоканал", Предприятие) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.01.2007 N 2-Ф.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 10.08.2008 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с судебным актом, Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2008 решение арбитражного суда от 10.08.2008 отменено.

Постановлением ФАС ЦО от 03.04.2009 постановление апелляционной инстанции от 22.12.2008 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Двадцатый арбитражный апелляционный суд.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области была проведена выездная налоговая проверка МУП "Тулагорводоканал" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на доходы физических лиц, единого социального налога, взносов на обязательное пенсионное страхование в РФ за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2006 г., о чем составлен акт от 17.12.2007 г. N 99-Ф.

В ходе налоговой проверки было установлено, что заявитель выплачивал своим работникам, уходящим в очередной отпуск, единовременное пособие (материальную помощь) на основании трудовых договоров в размере одного или двух должностных окладов.

При этом МУП "Тулагорводоканал" указанные выплаты не относились к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде, соответственно, не исчислялся ЕСН.

По мнению налогового органа, рассматриваемая выплата единовременного пособия непосредственно связана с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в установленную в учреждении систему оплаты труда, установлена трудовыми договорами, заключенными с работниками организации (дополнительными соглашениями к трудовым договорам), носит регулярный характер (из года в год), выплачивается без личного заявления работников, является элементом оплаты труда, поэтому подлежит отнесению на затраты при исчислении налога на прибыль и включению в налоговую базу по ЕСН.

Общая сумма доначисленного ЕСН за 2004-2006 гг. составила 41 748 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2004-2006 гг. - 15997,50 руб.

По результатам рассмотрения материалов проверки начальником МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области 31.01.2007 принято решение N 2-Ф, в соответствии с которым МУП "Тулагорводоканал" привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в виде штрафа сумме 8 218,60 руб., ему было предложено уплатить недоимку по ЕСН за 2004-2006 гг. в сумме 41 748 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 32 735,76 руб., ФСС - 4 604,14 руб., ФФОМС - 1458,28 руб., ТФОМС - 2 949,82 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2005-2006 гг. в сумме 15 997,50 руб., в том числе на финансирование: страховой части трудовой пенсии 15 725,50 руб., накопительной части трудовой пенсии - 272 руб., пени в сумме 17 956,37 руб.

В соответствии с данным решением МУП "Тулагорводоканал" было направлено требование N 2 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 15.02.2008 для исполнения в срок до 25.02.2008.

Не согласившись частично с указанным ненормативным актом налогового органа, считая, что им нарушены его права и законные интересы, Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая дело по существу и удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган не доказал факт того, что спорные выплаты работникам связаны именно с трудовой деятельностью сотрудников Предприятия и не носят характер социальной помощи, в связи с чем налогоплательщик на основании п.23 ст.270 НК РФ имел основания не включать осуществляемые выплаты в налогооблагаемую базу по ЕСН. Кроме того, суд первой инстанции указал, что спорные выплаты произведены Предприятием за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а следовательно, в соответствии с п.1 ст.270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли, а потому положения ст.255 НК РФ к пособию (материальной помощи) при уходе в отпуск не применимы.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с первым выводом суда ввиду следующего.

Основанием к доначислению спорных сумм послужил вывод налогового органа о необоснованном исключении Предприятием из налогооблагаемой базы по ЕСН выплат работникам, уходящим в очередной отпуск, единовременного пособия (материальной помощи) на основании трудовых договоров в размере одного или двух окладов.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом в пункте 3 статьи 236 НК РФ указано, что перечисленные в пункте 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из пункта 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" следует, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным пунктом 2 статьи 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по ЕСН независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в пункте 25 этой статьи указано, что к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников и предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Правовое регулирование вопросов, связанных с оплатой труда работников, осуществляется нормами Трудового кодекса Российской Федерации. Как следует из статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

В силу ст.57 Трудового кодекса РФ обязательными для включения в трудовой договор являются условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

Согласно статье 135 Трудового кодекса Российской Федерации системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Статьей 144 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Из приведенных норм следует, что организация может учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы материальной помощи, выплачиваемые работникам на основании приказов руководителя, в случае, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций, то есть фактически являются формой оплаты труда работников.

Судом апелляционной инстанции установлено, что выплата работникам материальной помощи к отпуску предусмотрена трудовыми договорами (т.1, л.47-50, 57-60), единовременного пособия к отпуску - дополнительными соглашениями к трудовым договорам (т.1, л.35, 38, 41, 44, 45, 53, 56).

В связи с этим суд апелляционной инстанции считает, что выплаченные работникам Общества суммы материальной помощи (единовременного пособия) непосредственно связаны с выполнением ими своих трудовых обязанностей, предусмотрены трудовыми договорами и дополнительными соглашениями к договорам, носят регулярный характер (из года в год), выплачиваются без заявления работника, имеют фиксированный размер, зависящий от должностного оклада работника, т.е. являются начислениями стимулирующего характера, а следовательно, относятся к установленным статьей 255 НК РФ расходам на оплату труда, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль, а потому признаются объектом обложения ЕСН.

Не может быть принята во внимание ссылка налогоплательщика на положения статьи 270 НК РФ исходя из следующего.

В силу положений пункта 23 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

В пунктах 21 и 22 статьи 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Из указанных положений следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются те расходы предприятия, выплаченные работникам, которые не установлены трудовым договором и имеют разовый характер.

В данном случае выплаты материальной помощи были предусмотрены трудовыми договорами и дополнительными соглашениями к ним и носили регулярный характер.

Что касается второго вывода суда, то апелляционная инстанция с ним соглашается ввиду следующего.

Статья 270 НК РФ "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" содержит перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются расходы в виде сумм прибыли после налогообложения.

То есть любые расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, оставшейся после налогообложения, независимо от характера таких расходов, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций. Поэтому денежные средства, выплаченные физическому лицу за счет чистой прибыли, не относятся к выплатам, указанным в пункте 1 статьи 236 НК РФ, в связи с чем не являются объектом обложения ЕСН.

В силу ч. 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Исходя из этого, именно налоговый орган должен доказать, за счет каких средств производились в проверяемый период спорные выплаты.

Налоговый орган ссылается на то, что оспариваемые выплаты не могли быть произведены за счет чистой прибыли, поскольку в проверяемом периоде (2004-2006г.г.) у МУП "Тулагорводоканал" по результатам финансово-хозяйственной деятельности образовался убыток.

В то же время из оспариваемого ненормативного акта налогового органа следует (т.1, л.63), что налогоплательщиком спорные выплаты не относились к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде.

При этом необходимо отметить, что источником выплаты материальной помощи физическим лицам может быть либо себестоимость товаров (работ, услуг) либо прибыль. Других источников для произведенных выплат не существует в принципе.

В подтверждение того, что спорные выплаты осуществлены за счет нераспределенной прибыли предприятия, налогоплательщик представил бухгалтерский баланс за 2006 г. (т.4, л.6-7) и отчет о прибылях и убытках за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2006 г. (т.4, л.8-9). По строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" указана нераспределенная прибыль, сумма которой составляет 309 272 руб. За текущий период (2006 г.) сумма убытка составила 9 507 руб.

Уставом МУП "Тулагорводоканал", действовавшим в 2004-2006г.г., не предусмотрено создание каких-либо специальных фондов (накопления, потребления и т.д.). В связи с этим у плательщика не имелось оснований для отражения операций по начислению материальной помощи по счету 84 "Нераспределенная прибыль". Поэтому операции по выплате материальной помощи отражались предприятием в бухгалтерском учете согласно требованиям "Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации. Выплаты материальной помощи при уходе в отпуск связаны с выбытием активов (денежных средств). Поскольку данные операции не связаны с основной деятельностью, то они были отражены плательщиком в составе внереализационных расходов (п.12 ПБУ 10/99 в редакции, действовавшей в 2004-2006г.г.) бухгалтерской проводкой по счету Д-т 91271 "Прочие внереализационные расходы" в корреспонденции со счетом К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60, при составлении учетной политики утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

В проверяемых периодах в МУП "Тулагорводоканал" действовали: Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2004 г. и Положение об учетной политике на 2004 г., утвержденные приказом директора от 31.12.2003 N 615; Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2005 г. и Положение об учетной политике на 2005 г., утвержденные приказом директора от 31.12.2004 N 741; Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2006 г. и Положение об учетной политике на 2006 г., утвержденные приказом директора от 30.12.2005 N 613 (т.2, л.14-22, л.34-56, л.56-67).

Пунктами 1.7. Положений 2004-2006г.г. об учетной политике МУП "Тулагорводоканал" для целей налогообложения определено, что для ведения налогового учета используются регистры бухгалтерского учета. Пунктами 2.4. Положений 2004-2006г.г. об учетной политике МУП "Тулагорводоканал" для целей бухгалтерского учета установлено, что для отражения хозяйственно-финансовых операций на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности предназначены регистры бухгалтерского учета (оборотная ведомость по счету, оборотно-сальдовая ведомость).

Рабочим планом счетов предусмотрены счета бухгалтерского учета, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Согласно рабочему плану счетов счет 91271 "Прочие внереализационные расходы" не учитываются для целей налогообложения (т.3, л.120-126).

В материалах дела имеется годовая оборотная ведомость по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (т.3, л.120).

Из оборотной ведомости видно, что начисление части выплат работникам производилось по счету 91271 "Прочие внереализационные расходы". Данные выплаты для целей налогообложения не учитывались (т.3, л.120).

Также в материалы дела заявителем представлены ежемесячные оборотно-сальдовые ведомости по счету 91271 (т.3, л.133, л.136, л.139, л.143). К ежемесячным оборотно-сальдовым ведомостям приложены расчетные листы работников, которым выплачивалась материальная помощь при уходе в отпуск (т.3, л.127-132, л.134-135, л.137-138, л.140-142, л.144, л.146-149, л.161-164, л.166-167, л.169, л.171-172, л.174-175). В расчетных листах материальная помощь указана по виду начислений 391.

Как пояснили представители заявителя, по дебету счета 91271 "Прочие внереализационные расходы, не учитываемые для целей налогообложения" отражались операции по начислению всех видов материальной помощи (материальная помощь в связи с тяжелым материальным положением, болезнью близких родственников, материальная помощь при уходе в отпуск и т.д.), но поскольку спор с Инспекцией возник только по поводу выплат материальной помощи при уходе в отпуск, то к оборотно-сальдовой ведомости приложены расчетные листы только тех работников, которым она выплачивалась. Поэтому в оборотно-сальдовых ведомостях за некоторые месяцы сумма начисленной материальной помощи по дебету счета больше, чем в прилагаемых расчетных листах.

При таких обстоятельствах следует признать, что материальная помощь при уходе в отпуск не относилась на затраты для целей налогообложения, что и зафиксировано самим налоговым органом в акте проверки и решении.

Строка 470 бухгалтерских балансов (форма 1) за 2004-2006г.г. свидетельствует о наличии у Общества нераспределенной прибыли. Приказом генерального директора МУП "Тулагорводоканал" от 11.02.2005 N 48 также было определено, что "выплаты единовременного пособия (материальной помощи) при уходе в отпуск производить за счет прибыли".

Таким образом, поскольку указанные выплаты на затраты не относились и для целей налогообложения не учитывались, то, следовательно, они могли осуществляться только за счет прибыли.

Именно прибыль является единственным источником покрытия расходов, которые не учитываются для целей налогообложения.

Представленные налоговым органом данные по результатам деятельности за период 2003-2007г.г. действительно свидетельствует об убыточности деятельности предприятия за данный период, но они не доказывают то, что у налогоплательщика не может быть нераспределенной прибыли прошлых лет.

Вывод налогового органа, изложенный им в письменных пояснениях, данных в порядке ст.81 АПК РФ в суде апелляционной инстанции (т.5, л.45-46), о том, что отражение в бухгалтерском учете движения средств (в том числе рассматриваемой материальной помощи), не учитываемых в целях налогообложения прибыли (в целях налогового учета) на субсчете 91271 при имеющихся убыточных показателях в налоговом учете за периоды 2001-2006г.г. может свидетельствовать лишь о том, что налогоплательщиком в данном случае увеличен текущий убыток и, как следствие не исчислен ни ЕСН, ни налог на прибыль, следовательно, выплата материальной помощи не осуществлялась и не учитывалась ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете из прибыли, оставшейся после налогообложения, а увеличивала текущий остаток, не принимается во внимание, поскольку данное обстоятельство не исследовалось налоговым органом в ходе проверки и не было положено им в основу обжалуемого ненормативного акта.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что спорные выплаты, поскольку они производились за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, не должны быть включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль соответствующих налоговых периодов, а следовательно, правовых оснований для доначисления Обществу единого социального налога, пеней и штрафов в спорных суммах у Инспекции не имелось.

Доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, апелляционная жалоба не содержит.

В остальной части решение суда первой инстанции не обжаловалось в апелляционной порядке.

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Руководствуясь п.1 ст.269, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 10.08.2008 по делу N А68-810/08-36/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральном арбитражном суде Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

О.А. Тиминская В.Н. Стаханова