Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 февраля 2009 г. N 17АП-357/09

г. Пермь

12 февраля 2009 г.

Дело N А71-8416/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 10 февраля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 12 февраля 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Борзенковой И.В.

судей Григорьевой Н.П., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Деевой О.М.,

при участии:

от заявителя ИП Малахова А.С. - не явился, извещен надлежащим образом;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 3 по Удмуртской Республике - Федько Д.В., удостоверение УР N 242953, доверенность от 12.01.2009г. N 04-11/00053, Мутина И.И., паспорт 9402 677120, доверенность от 12.01.2009г. N 04-11/00051, Безумова Л.А., удостоверение УР N 242626, доверенность от 09.01.2009г. N 9;

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 3 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 05 декабря 2008 года

по делу N А71-8416/2008,

принятое судьей Бушуевой Е.А.,

по заявлению ИП Малахова А.С.

к Межрайонной ИФНС России N 3 по Удмуртской Республики

об оспаривании решения,

установил:

ИП Малахов А.С., уточнив заявленные требования, обратился в арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Удмуртской Республике от 30.06.2008г. N 11-28/010 в части доначисления недоимки, соответствующих пеней и штрафов по хозяйственным операциям с ООО "УралТехСервис", ОАО "Удмурттрубопроводстрой", ООО "Кентавр", ООО Компания "Протон", ООО "Интрейдавто", ООО "Давир", доначисления недоимки, соответствующих пеней и штрафа в связи с непринятием налоговым органом расходов в сумме 2 850 271,36 руб. по нереализованному товару (пп.3 п. 1.1.2.4, п. 1.2.1.2 решения), доначисления НДС в сумме 561 898 руб., соответствующих пеней и штрафа в связи с выводами налогового органа об отсутствии у заявителя раздельного налогового учета (п. 1.4.1.3 решения).

Решением арбитражного суда Удмуртской Республики от 05.12.2008г. заявленные требования удовлетворены в части: признано незаконным, несоответствующим НК РФ принятое в отношении Малахова А.С. решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Удмуртской Республике от 30.06.2008г. N 11-28/010 в части доначисления НДФЛ, ЕСН, НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций по хозяйственным операциям с ООО "УралТехСервис" (за исключением счетов-фактур от 14.06.2006г. N 15777, от 08.09.2006г. N 2645, от 30.09.2006г. N 2896, от 21.12.2006г. N 3805) и с ОАО "Удмурттрубопроводстрой", НДФЛ, ЕСН, соответствующих пеней и налоговых санкций в связи с непринятием расходов в сумме 2 850 271,36 руб. по нереализованному товару (пп.3 п.1.1.2.4, п. 1.2.1.2 решения). На Межрайонную ИФНС России N 3 по Удмуртской Республике возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части требований заявителя отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, Межрайонная ИФНС России N 3 по Удмуртской Республике обратилась с апелляционной жалобой, согласно которой просит отменить решение суда в части удовлетворения заявленных требований и принять по делу новый судебный акт, поскольку судом неправильно применены нормы права, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела. Заявитель жалобы полагает, что установленные в ходе проверки обстоятельства в отношении ООО "УралТехСервис" и ОАО "Удмурттрубопроводстрой" свидетельствуют о том, что заявитель не проявил должной осмотрительности в выборе контрагентов, полномочия лиц на поставку товара не проверялись, счета-фактуры и накладные ненадлежащим образом оформлялись, из ЕГРЮЛ информация не запрашивалась. Представленные документы об оплате товара от спорных контрагентов не являются доказательствами произведенной оплаты. В порядке аналогичном главе 25 НК РФ следует определять состав расходов предпринимателей, но не порядок учета расходов (налоговых вычетов) для определения налоговой базы и суммы налога за конкретный налоговый период.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы.

ИП Малахов А.С., извещенный о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, письменный отзыв на жалобу не представил, в судебное заседание представителей не направил, что в соответствии п.3 ст.156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела без его участия.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 3 по Удмуртской Республике по результатам проведенной выездной налоговой проверки ИП Малахова А.С. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2004-2007гг. составлен акт N 11-28/007 от 04.06.2008г. и, с учетом возражений налогоплательщика от 26.06.2008г., вынесено решение N 11-28/010 от 30.06.2008г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 9-44, т.1).

Названным решением предпринимателю доначислены налоги в общей сумме 4 834 612,73 руб., пени в сумме 1 689 551,14 руб., штрафные санкции по п.1 ст. 122, ст. 123 НК РФ в сумме 536 745,74 руб.

На разрешение суда апелляционной инстанции поставлен вопрос о правомерности доначисления НДС, НДФЛ и ЕСН, соответствующих сумм пеней и штрафных санкций по хозяйственным операциям с ООО "УралТехСервис" (за исключением счетов-фактур от 14.06.2006г. N 1577, от 08.09.2008г. N 2645, от 30.09.2006г. N 2896, от 21.12.2006г. N 3805) и ОАО "Удмурттрубопроводстрой", НДФЛ и ЕСН, соответствующих сумм пени и штрафных санкций в связи с непринятием расходов в сумме 2 850 271,36 руб. по нереализованному товару.

Налоговым органом признано неправомерным применение налоговых вычетов по НДФЛ, ЕСН, НДС по контрагентам ООО "УралТехСервис" и ОАО "Удмурттрубопроводстрой", поскольку документы, представленные предпринимателем на проверку по взаимоотношениям с указанными контрагентами, содержат неполную, недостоверную информацию, первичные документы, подтверждающие совершение хозяйственных операций, отсутствуют. Инспекция полагает, что совокупность установленных обстоятельств подтверждает недобросовестность налогоплательщика, получение им необоснованной налоговой выгоды, а также то, что право налогоплательщика на профессиональный налоговый вычет и уменьшение доходов на сумму произведенных расходов не подтверждено надлежащим образом оформленными первичными документами.

Удовлетворяя заявленные требования в данной части (за исключением хозяйственных операций с ООО "УралТехСервис" по счетам-фактурам от 14.06.2006г. N 1577, от 08.09.2008г. N 2645, от 30.09.2006г. N 2896, от 21.12.2006г. N 3805), суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом необоснованно не приняты заявленные профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ, расходы по ЕСН и налоговые вычеты по НДС.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной, заслушав представителей налогового органа, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу п.3 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пунктов 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Во втором абзаце данной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

С 01.01.2006г. в соответствии с новой редакцией статей 171-172 НК РФ, оплата не является основанием для принятия НДС к вычету.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 указанной статьи, не может являться основанием для отказа принятия к вычету суммы налога, предъявленной продавцом (п. 2 указанной статьи).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003г. N 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Обязанность налогового органа доказать обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта следует из ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53, при оценке обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов в налоговый орган в целях получения налоговой выгоды является достаточным для ее получения, если налоговым органом не представлены суду доказательства недостоверности или противоречивости указанных в документах сведений.

Таким образом, инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета и, следовательно, являются недобросовестными.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Статьей 9 Федерального закона 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом, согласно п. 3 ст. 1 указанного Закона, бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации.

В соответствии со ст.ст. 207, 235 НК РФ ИП Малахов А.С. является налогоплательщиком НДФЛ и ЕСН.

В силу п.1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

На основании п.1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст. 221 НК РФ налогоплательщики при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения для целей налогообложения, установленному главой НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Из п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется аналогично налоговой базе по НДФЛ.

При рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ИП Малаховым А.С. приобретались товарно-материальные ценности у ООО "УралТехСервис" и ОАО "Удмурттрубопроводстрой".

В подтверждение понесенных расходов, предпринимателем представлены счета-фактуры, накладные, платежные документы.

В ходе проверки налоговым органом в отношении ООО "УралТехСервис" установлено следующее.

ООО "УралТехСервис" зарегистрировано в качестве юридического лица 17.02.2005г., адрес нахождения: г. Ижевск, ул. Пушкинская, 268. Генеральный директор Радыгин А.В., проживающий по адресу: г. Ижевск, ул. Автозаводская, 17-44.

Согласно полученному протоколу N 10-11-04/012 осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 16.05.2008г., следует, что установить местонахождение ООО "УралТехСервис" не удалось, о такой организации никто не знает, ни охранник, ни арендатор Шмыкова Е.М., сдающая помещения в субаренду, по поводу нахождения ООО "УралТехСервис".

Из протокола допроса Радыгина А.В. следует, что юридически он является генеральным директором ООО "УралТехСервис" с момента основания по настоящее время, фактически там не работал, документы не подписывал, не вел переговоров, не отдавал распоряжений, доверенность выдавал однажды, в момент основания, сроком от трех до шести месяцев, для открытия Тюлькину А.В., печать ООО "УралТехСервис" хранилась у Тюлькина А.В., который вероятно и подписывал бухгалтерскую и налоговую отчетность; ИП Малахова А.С. не знает, заключались ли с ним договоры и велась ли деятельность не знает.

При обозрении соглашений о взаимном погашении задолженности N 389 от 30.12.2005г., квитанции к ПКО N 1682 от 18.05.2006г., квитанции к ПКО 3:902 от 27.09.2006г. Радыгин А.В. пояснил, что он не подписывал представленные документы, поставленная на документах подпись не его.

Из показаний Лупского Д.В. (менеджера), который работал у налогоплательщика с начала 2005 г. по апрель 2007 г., следует, что организация ООО "УралТехСервис" не знакома.

Соглашения о взаимном погашении задолженности, квитанции к ПКО от ООО "УралТехСервис" подписаны Радыгиным А.В., который отрицает факт подписания документов.

Из протокола допроса Малахова А.С. следует, что на вопрос "Заключались ли соглашения о взаимозачете?" ответил "не помню".

Кроме того, суд апелляционной инстанции обращает внимание на то, что счет-фактура N 3083 от 10.10.2006г. изготовлен на бланке ИП Малахова С.А., поскольку под подписью Радыгина указаны реквизиты самого предпринимателя Малахова С.А., расшифровка фамилии замазана. (л.д.108.т.2)

При этом при визуальном сравнении подписи Родыгина на данном счет-фактуре с подписями данного лица на других счетах-фактурах и иных документах(накладных, актах взаимозачета) установлена идентичность этих подписей. Но данные подписи существенно отличаются от подписи Радыгина А.В. от подписей, имеющихся на протоколе его допроса и на бланке выданной им Тюлькину А.В. доверенности (л.д.36,39,43-44, т.2), что свидетельствует о подписании спорных счетов-фактур, накладных, актов взаимозачета неустановленным лицом со стороны ООО "УралТехСервис".

В отношении ОАО "Удмурттрубопроводстрой" инспекцией установлено, что по юридическому адресу не находится, письма возвращаются с отметкой "Организация не значится", номера телефонов являются недействительными.

Из показаний Клищевского М.Ф. следует, что ОАО "Удмурттрубопроводстрой" находилось с сентября 2003 г. по адресу: г. Ижевск, Воткинское шоссе, 14км. В период его руководства организация в основном занималась судебными делами, строительство трубопровода, газопровода, нефтепровода, велась ли деятельность с ИП Малаховым А.С., не помнит, печать хранилась у него, первую печать не вернул прежний директор Асабин В.А. Сделали вторую печать, форма печати была изменена.

При визуальном осмотре и сравнении оттисков печати на счетах-фактурах, накладных, оформленных в 2005 г. от ОАО "Удмурттрубопроводстрой", выставленных налогоплательщику, и на сообщении об открытии (закрытии) счета, подписанное руководителем ОАО "Удмурттрубопроводстрой" Коржевым В.В. о закрытии расчетного счета 21.04.2005г., представленном в налоговый орган Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике, установлено, что оттиск печати на представленных предпринимателем документах соответствует оттиску печати, которая была действительна при генеральном директоре Асабине В.А. до 04.11.2003г.

Кроме того, инспекцией установлено, что в период осуществления поставок в адрес ИП Малахова А.С. (март-октябрь 2005 г.) и оформления первичных документов Асабин В.А. не являлся руководителем ОАО "Удмурттрубопроводстрой", поскольку умер 11.09.2004г.

В силу изложенного, Асабин В.А. не мог подписывать документы по отгрузке товара в адрес ИП Малахова А.С.

При таких обстоятельствах, налогоплательщик не проявил должной осмотрительности в выборе контрагента, а также не проверил полномочия лиц, действовавших от имени юридических лиц.

Обществом не проверялась идентичность подписей в договорах, счетах-фактурах, актах приема-передачи векселей, не устанавливалась личность директоров указанных обществ.

Таким образом, из материалов дела следует, что договор и счета-фактуры, накладные, акты взаимозачета со стороны ОАО "Удмурттрубопроводстрой" подписаны не установленным лицом.

Исходя из изложенного, судом апелляционной инстанции сделан вывод, что представленные в подтверждение вычетов по НДС счета-фактуры , товарные накладные акты взаимозачета, подписаны не установленным лицом, следовательно, документы, полученные от спорных контрагентов, содержат недостоверную информацию, не подтверждают факт передачи товара и его оплаты, а потому не могут являться основанием для принятия предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету или возмещению.

Кроме того, доказательств оплаты товарно-материальных ценностей в материалы дела не представлено.

Соглашения о взаимном погашении задолженности от имени ОАО "Удмурттрубопроводстрой" подписаны неизвестным лицом, поскольку как указано выше, Асабин В.А. не мог подписывать документы в 2005 г.

Кроме того. факт наличия встречных обязательств

В качестве доказательств получения товара предпринимателем представлены в основном товарные накладные.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996г. "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц;

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998г. N 132 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций (общие). В том числе к данным формам относится товарная накладная по форме ТОРГ-12, которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно - материальных ценностей сторонней организации.

Но представленные накладные, товарные накладные по форме ТОРГ-12, выписанные поставщиками, не содержат информации о транспортной накладной, основание на отпуск товара, отсутствует расшифровка подписи лица, отпустившего и принявшего товар. В накладных отсутствует подпись лица, получившего товар.

Вместе с тем, пунктом 2 Инструкции Министерства финансов СССР N 156 Государственного банка СССР N 30, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР N 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР N 10/998 от 30.111.1983г. "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" предусмотрено, что перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и международном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товаротранспортной накладной утвержденной формы N 1-Т.

Предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять товаротранспортные накладные формы 1-т.

Пунктом 6 данной инструкции установлено, что ТТН является единственным документов, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997г. N 835 "О первичных учетных документах" в целях реализации положений Федерального закона "О бухгалтерском учете", на Государственный комитет РФ по статистке возложены функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий. Госкомстат РФ постановлением от 28.11.1997г. утвердил Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, в котором содержится форма товаротранспортной накладной 1-т. При этом предусмотрено, что ведение первичного учета осуществляется по унифицированным формам первичной учетной документации.

Таким образом, при принятии на учет приобретенного товара, необходимо составление ТТН.

Довод налогоплательщика о том, что поставка товара осуществлялась силами поставщиков в пункт назначения и в связи с этим товарно-транспортные накладные не составлялись и не должны составляться, судом рассмотрен и отклонен, как противоречащий положениям Постановления Правительства N 835 от 08.07.1997г. "О первичных учтенных документах".

Таким образом, материалами дела подтверждается, что надлежащим образом оформленные первичные документы у налогоплательщика отсутствуют.

Из системного анализа норм, установленных гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Однако вышеназванные обстоятельства налогоплательщиком не подтверждены, более того, в материалах дела имеются сведения, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика.

При таких обстоятельствах договор и счета-фактуры не могут быть оценены как достоверные доказательства наличия у заявителя правоотношений с ООО "УралТехСервис" и ОАО "Удмурттрубопроводстрой" и получения от них товаров. При таких обстоятельствах суд оценивает как обоснованный довод инспекции о том, что ООО "УралТехСервис" и ОАО "Удмурттрубопроводстрой" не поставляли для заявителя товарно-материальные ценности, тем более, что не представлен полный пакет документов, подтверждающий факт выполнения данных работ.

Учитывая правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 5, 6 Постановления N 53, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что совокупность изложенных обстоятельств: подписание представленных заявителем документов неуполномоченными лицами, установленный порядок взаимодействия заявителя с рассматриваемыми контрагентами, порядок оплаты полученных товаров, отсутствие прозрачности в учете движения товара, установленные признаки не взаимодействия со спорными контрагентами, подтверждает вывод инспекции, что действия заявителя были направлены на увеличение затрат на приобретение товаров с целью получения необоснованной налоговой выгоды по НДС в 2004-2007 годы.

Поскольку налогоплательщиком документально не подтверждены расходы на приобретение товарно-материальных ценностей по операциям с ООО "УралТехСервис" и ОАО "Удмурттрубопроводстрой", то налоговым органом обоснованно доначислены НДФЛ и ЕСН по данному основанию.

Оспариваемым решением налогоплательщику доначислены НДФЛ, ЕСН, соответствующие пени и налоговые санкции в связи с непринятием расходов в сумме 2 850 271,36 руб., по товарам, нереализованным в налоговом периоде.

В соответствии со ст. 221 НК РФ налогоплательщики при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения для целей налогообложения, установленному главой НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002г. N 86н/БГ-3-04/430.

Данный порядок разработан в соответствии с положениями п. 2 ст. 54 НК РФ. В связи с чем доводы суда первой инстанции о неприменимости данного Порядка при исчислении налогооблагаемой базы предпринимателя судом апелляционной инстанции признаны несостоятельными.

Согласно пункту 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций доходы и расходы отражаются в Книге учета, которая ведется предпринимателями кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных названным Порядком.

В подпункте 1 пункта 15 Порядка учета расходов и хозяйственных операций указано, что стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Данные положения не противоречат положениям НК РФ.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ установлено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров. При этом, при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Согласно абзацу 2 статьи 320 НК РФ стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Таким образом, для включения в состав расходов при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН затрат на приобретение покупных товаров предприниматель должен доказать, что именно в этом налоговом периоде им получен доход от реализации данных товаров.

В ходе налоговой проверки установлено, что предпринимателем в 2004-2006г.г. произведены затраты на приобретение товара (яйцо, сыр, масло, мясо свинины, кирпич, цемент) для последующей реализации, данные затраты отражены в составе расходов в периодах приобретения товара.

Вместе с тем, какие -либо доказательства получения дохода от реализации данного товара ни в периоды приобретения товара, ни в последующие периоды предпринимателем в материалы дела не представлены, как не представлены документы о списании данного товара.

Доказательств обратного материалы дела не содержат.

При таких обстоятельствах, понесенные предпринимателем расходы на приобретение спорного товара, обоснованно в соответствии с вышеприведенными положениями норм законодательства о налогах и сборах исключены налоговым органом из состава расходов в целях исчисления налоговой базы по НДФЛ и ЕСН, в связи с чем, решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене.

На основании изложенного, решение суда подлежит отмене, апелляционная жалоба инспекции - удовлетворению.

Учитывая, что апелляционная жалоба налогового органа удовлетворена, в соответствии с пп. 12 п.1 ст. 333.21 НК РФ госпошлина по заявлениям об оспаривании ненормативных актов налоговых органов составляет 2 000 руб. для юридических лиц, при обжаловании решений суда по данной категории споров составляет 1 000 руб., по платежному поручению N 462 от 24.12.2008г. заявителем жалобы уплачена госпошлина в сумме 50 руб., то в соответствии со ст. 110 АПК РФ с ИП Малахова А.С. в пользу Межрайонной ИФНС России N 3 по Удмуртской Республике подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в сумме 50 руб. и в доход федерального бюджета 950 руб. госпошлины.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, ч.1, 2 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 05.12.2008г. в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Удмуртской Республике от 30.06.2008г. N 11-28/010 в части доначисления НДФЛ, ЕСН, НДС, соответствующих сумм пени и штрафов по операциям с ООО "УралТехСервис", с ОАО "Удмурттрубопроводстрой",в части доначисления НДФЛ и ЕСН, соответствующих сумм пеней и штрафов в связи с непринятием в расходы стоимости нереализованного товара в сумме 2 850 271,36 руб. отменить.

В удовлетворении требований в указанной части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Удмуртской Республики оставить без изменения.

Взыскать с ИП Малахова А.С. в пользу Межрайонной ИФНС России N 3 по Удмуртской Республике в возмещение расходов по госпошлине 50 (пятьдесят) рублей госпошлины.

Взыскать с ИП Малахова А.С. в доход федерального бюджета 950 (девятьсот пятьдесят) рублей госпошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

И.В. Борзенкова

Судьи

Н.П. Григорьева В.Г. Голубцов