Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 апреля 2009 г. N 19АП-632/09

30 апреля 2009 г.

Дело N А48-4246/08-14

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 09.04.2009 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 30.04.2009 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.

судей Миронцевой Н.Д.,

Михайловой Т.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,

при участии:

от Инспекции ФНС России по Советскому району г.Орла: Головко М.Л. - специалиста 1 разряда отдела налогового аудита по доверенности N 48 от 11.11.2009 выданной сроком на 1 год, паспорт 54 02 265088 выдан Троснянским РОВД Орловской области 26.06.2002; Извековой А.П. - главного госналогинспектора отдела выездных проверок по доверенности N 35 от 09.10.2008 выданной сроком на 1 год, паспорт 544 02 232224 выдан Советским РОВД гор.Орла 21.02.2002; Титовой Н.В. - ведущего эксперта правового отдела УФНС по Орловской области по доверенности N 22 от 04.04.2009 выданной сроком на один год, удостоверение УР N 343906 действительно до 31.12.2009

от ЗАО "Металлосервис": Малкова А.В. - представителя по доверенности б/н от 12.03.2009 выданной сроком на 3 года, паспорт 54 05 875341 выдан Орловским РОВД Орловской области 27.06.2005; Музалевской А.И. - представителя по доверенности б/н от 12.03.2009 выданной сроком на 3 года, паспорт 54 05 708951 выдан Северным РОВД гор.Орла.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по Советскому району г.Орла на решение Арбитражного суда Орловской области от 22 декабря 2008 года по делу N А48-4246/08-14 (судья Полинога Ю.В.) по заявлению Закрытого акционерного общества "Металлосервис" к Инспекции ФНС России по Советскому району г.Орла о признании недействительным решения от 30.062008 N 25,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Металлосервис" (далее - ЗАО "Металлосервис", Общество) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла (далее - ИФНС России по Советскому району г. Орла, Инспекция) о признании недействительным решения от 30.06.2008 г. N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Орловской области от 05.09.2008 г. N 512.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 22.12.08 г. признано недействительным решение ИФНС России по Советскому району г. Орла от 30.06.2005г. N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в следующей части:

- пункт 1 в части привлечения ЗАО "Металлосервис" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату НДС за июль-декабрь 2005 г. в виде штрафа в общей сумме 322 559,59 руб., и за январь, май-декабрь 2006 г. в виде штрафа в общей сумме 1 029 919 руб.; в части привлечения ЗАО "Металлосервис" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, за непредставление в течение более 180 дней по истечении установленного срока налоговых деклараций по НДС за май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2006 г. в виде штрафа в общей сумме 8 763 162 руб.; в части привлечения ЗАО "Металлосервис" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль за 2005-2006 г. в виде штрафа в общей сумме 897 256 руб.

- пункт 2 в части предложения уплатить пени по НДС в сумме 3 582 352,66 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 6 152 660,37 руб.;

- пункт 3.1 в части предложения уплатить недоимку: по НДС за 2005 г. в сумме 2 670 446 руб. 69 коп. и за 2006 г. в сумме 5 149 587 руб.; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 15 935 221,68 руб.;

- пункт 3.2 в части предложения уплатить штраф в общей сумме 11 012 896,59 руб.

- пункт 3.3. в части предложения уплатить пени в общей сумме 9 735 013,03 руб.

- пункт 6 в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 14 179 руб. за январь 2006 г.

- пункт 5 в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в сумме 5 671 789 руб.

- пункт 7 полностью.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

ИФНС России по Советскому району г. Орла не согласилась с принятым судебным актом в части удовлетворения требований Общества и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворенных требований Общества и принять новый судебный акт - отказать в удовлетворении требований ЗАО "Металлосервис" в полном объеме.

В апелляционной жалобе Инспекция указывает на отсутствие необходимости применения расчетного метода для исчисления налога на прибыль за 2004 год , поскольку Инспекция на основании имеющихся и дополнительно полученных данных (по материалам встречных проверок контрагентов налогоплательщика по данным выписок по операциям по счетам банков, а также информации о проверяемом налогоплательщике, которой располагала Инспекция) установила необходимые элементы налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с указанным, по мнению Инспекции, она обоснованно доначислила налог на прибыль за 2004 год в связи с отсутствием у Общества, документов, подтверждающих соответствующую ( спорную) сумму расходов.

По эпизоду, связанному с уменьшением убытка и доначислением Обществу налога на прибыль и налога на добавленную стоимость ( занижение налоговой базы) в 2005 году, Инспекция ссылается на фиктивность заключенного агентского договора между Обществом и ООО "СпартСервис", поскольку фактически, по мнению Инспекции указанный договор сторонами не исполнялся, в связи с чем Общество необоснованно отражало в составе выручки от реализации только сумму агентского вознаграждения. В частности Инспекция указывает на то, что ООО "Спарт Сервис" ( Принципал) в 2005 г. не перечисляло денежные средства Обществу для исполнения договора и для осуществления закупок товара; договоры об открытии возобновляемой кредитной линии от 30.12.2004г. N 630704384 и от 31.03.2005г. N 630705082, заключенный между Обществом и ОАО АК Сберегательный банк РФ во исполнение агентского договора Обществом фактически не заключались; ООО "Спарт-Сервис" не отчитывается, последняя отчетность представлена за 1 полугодие 2006 г., зарегистрировано по адресу "массовой регистрации". Также Инспекция ссылается на объяснения Агалакова В.Н. - директора ООО "Спарт Сервис", полученные сотрудником органа внутренних дел. По мнению Инспекции, объяснения указанного лица, также свидетельствуют о фиктивности агентского договора, поскольку Агалаков В.Н. пояснил, что сделок с Обществом не заключал и документы не подписывал.

По изложенным основаниям Инспекция считает, что операции по реализации металлолома Осуществлялись Обществом от собственного имени и в собственных интересах, а не во исполнение агентского договора .

Также Инспекция не согласна с выводами суда первой инстанции о неправомерности уменьшения убытка, доначислений налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по основаниям ничтожности агентского договора, заключенного Обществом ( агент) с ИП Кухаревой Л.В.( Принципал)

При этом, Инспекция ссылается на то, что по результатам встречной проверки ИП Кухаревой документы по взаимоотношениям с Обществом не представлены. В декларации ИП Кухаревой доходы от деятельности, связанной с приобретением, хранением, переработкой и реализацией металлолома не отражены. Кроме того, Инспекция ссылается на объяснения Кухаревой, которые , по мнению Инспекции свидетельствуют, что агентский договор между сторонами фактически не исполнялся и был заключен с целью получения необоснованной налоговой выгоды Обществом.

По эпизоду, связанному с доначислениями НДС в связи с неправомерным, по мнению Инспекции, применением налоговых вычетов по счетам -фактурам ОАО "Российские железные дороги" и ООО "СПФ Ураган", представленным суду первой инстанции, Инспекция указывает на то, что документы, представленные налогоплательщиком непосредственно в суд, не могут оцениваться при разрешении вопроса о законности оспариваемого решения налогового органа. Принимая указанные документы суд первой инстанции, по мнению Инспекции не учел положения постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 г. N 65., а также то, что данные документы не могут признаваться допустимыми доказательствами.

Также Инспекция в апелляционной жалобе выражает несогласие с выводами суда первой инстанции о неправомерности отказа в предоставлении Обществу вычета по НДС в сумме 176 120 руб., заявленному по счетам-фактурам ООО "Техноэлекс" в январе 2006 г. При этом Инспекция ссылается на данные встречных проверок, из которых следует, что указанные счета-фактуры не оплачены Обществом.

По эпизоду, связанному с привлечением Общества к налоговой ответственности по п.2 ст.119 НК РФ в связи с превышением объема выручки, дающего право налогоплательщику на представление налоговых деклараций по итогам квартала, Инспекция ссылается на неправильное применение судом первой инстанции положений ст.ст.163, 174 НК РФ.

Инспекция указывает о том, что Общество обязано представить налоговые декларации за апрель-декабрь 2006 г., в связи с чем в действия Общества, не представившего вышеуказанные декларации, содержится состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

Также Инспекция не согласно с расчетом пени, произведенным судом с учетом частичного удовлетворения требований Общества, а также с выводами суда относительно необоснованности расчета пени . При этом, в апелляционной жалобе указывает, что пени начислялись только на суммы недоимки, начисленные по результатам проверки.

Общество в представленном отзыве возражает против доводов Инспекции просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Общество не заявило каких-либо возражений по пересмотру решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

При указанных обстоятельствах на основании части 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части, то есть в части удовлетворенных требований налогоплательщика

При этом, судом апелляционной инстанции учтено, что как следует из содержания апелляционной жалобы и отзыва на нее, а также из пояснений представителей сторон, данных суду апелляционной инстанции, между сторонами отсутствует спор относительно сумм налогов, пени и штрафов, приходящихся на спорные эпизоды.

Доводы Инспекции относительно расчета пени оценены судом апелляционной инстанции ниже.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет всех видов налогов и сборов (за исключением налога на доходы физических лиц) за период с 01.01.04 г. по 31.12.06 г., правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 22.01.05 г. по 30.06.07 г., правильности исчисления и своевременности уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.05 г. по 31.12.06 г., по вопросам соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.04 г. по 31.12.06 г. По результатам проверки составлен акт N 21 от 04.06.08 г.

Рассмотрев акт, материалы проверки, возражения Общества, Инспекцией вынесено решение N 25 от 30.06.08 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности:

по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа за 2005 г. в сумме 514 368 руб., за 2006 г. в сумме 382 888 руб.

по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 2005 г. в виде штрафа в сумме 478 802 руб.,

по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 2006 г. в виде штрафа в сумме 1 029 919 руб.,

по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС в виде штрафа в сумме 8 763 162 руб.,

по п. 1 ст. 126 НК РФ за не представление в установленный срок документов, в виде штрафа в сумме 18 500 руб.

Пунктом 2 решения Обществу предложено уплатить пени: по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет - 1 348 549 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в территориальный бюджет - 4 381 540 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет - 422 696 руб., по НДС - 8 681 682 руб.

Также Обществу доначислена недоимка: налог на прибыль за 2004 г. - 11 449 707 руб., налог на прибыль за 2005 г. - 2 571 840 руб., налог на прибыль за 2006 г. - 1 914 437 руб. НДС за 2004 г. - 8 521 981 руб., НДС за 2005 г. - 3 083 045 руб., НДС за 2006 г. - 5 149 587 руб.

Пунктом 3 решения Обществу предложено уплатить пени и штрафы, указанные в пункте 1 и 2 решения.

Кроме того, пунктом 4 решения Обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета.

Пунктом 5 решения Обществу предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2004-2006 гг. в сумме 7 330 728 руб., пунктом 6 предложено уменьшить предъявленный у возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 352 273 руб.

Пунктом 7 Обществу предложено исполнить обязанность по уплате пени за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2006 г., начисленной за несвоевременную уплату единого социального налога в ТФОМС в сумме 11,05 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Орловской области, решением от 05.09.2008г. N 152 отменены пункты 1 и 3 решения от 30.06.2008 г. N 25 в части привлечения Общества к ответственности за неполную уплату НДС за май 2005 г. в виде штрафа в сумме 87 329 руб. и предложения уплатить данную сумму штрафа. Пункт 2 и 3 решения отменены в части предложения уплатить пени по налогу на прибыль в общей сумме 124,63 руб., пени по НДС в сумме 226 207,34 руб. Пункт 3 решения отменен в части предложения уплатить налог на прибыль в 2004 г. в общей сумме 762,32 руб. Пункт 6 отменен в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 48 070 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции от 30.06.2008г. N 25 с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Орловской области от 05.09.08 г. N 152, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Как установлено судом первой инстанции, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г. Обществом отражены доходы от реализации в сумме 61 145 050 руб., внереализационные доходы в сумме 668 921 руб., расходы, связанные с реализацией, в сумме 60 908 800 руб., внереализационные расходы в сумме 1 138 468 руб. Убыток в декларации отражен в сумме 233 297 руб.

Как следует из решения Инспекции, основанием для непринятия в качестве расходов, связанных с реализацией в сумме 46 965 978 руб., а также внереализационных расходов в сумме 974 432 руб. явилось непредставление Обществом в ходе проверки оправдательных документов, подтверждающим факт несения расходов и их связь с деятельностью Общества, направленной на извлечение прибыли.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции Инспекцией Обществу было вручено требование N 28 от 28.07.2008г. о представлении документов, в соответствии с которым Обществу предлагалось представить за проверяемый период накладные оприходованных ТМЦ, книгу кассира-операциониста, накладные и товарно-транспортные накладные, перечни основных средств на 1-е число каждого месяца, а также документы по вводу в эксплуатацию основных средств.

Из оспариваемого решения следует, что не получив вышеуказанные документы, подтверждающие расходы Общества за 2004 г., Инспекция установила подлежащую уплате за налоговый период сумму налога на прибыль путем исключения из налоговой базы сумм документально неподтвержденных расходов, руководствуясь положениями ст.252 НК РФ.

В связи с чем Инспекция, пришла к выводу о завышении Обществом убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г. на сумму 233 297 руб., доначислила налог на прибыль за 2004 г. в сумме 11 449 707 руб.

При этом, как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, при расчете сумм доначисленного налога Инспекцией были учтены расходы Общества на основании документов, полученных по результатам встречных проверок части поставщиков Общества, а также расходы на основании актов сверок с поставщиками, представленных Обществом.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации), а также внереализационные доходы.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В основание заявленных требований в суде первой инстанции Общество сослалось на то, что документы Общества за 2004 год пришли в негодность из-за совершения кражи, на не непринятие Инспекцией имеющихся у Общества документов, в качестве подтверждающих расходы за 2004 г. Кроме того, Общество указало на возможность применения расчетного способа определения расходов на основании данных об отгруженном Обществом ломе в 2004 г. и его средней закупочной цене.

В суд первой инстанции Обществом представлены: подшивка платежных поручений на 338 листах, подшивка счетов-фактур и счетов на оплату на 350 листах, подшивка счетов-фактур и счетов на оплату на 338 листах., реестр копий документов, имеющихся в ЗАО "Металлосервис" и оплаченных в течение 2004 г., не учетных Инспекцией в ходе документальной проверки при определении расходов за 2004 г., список вагонов с грузом лома черных металлов, отправленных ЗАО "Металлосервис" в 2004 г., приказы генерального директора общества об установлении закупочных цен на лом и отходы черных металлов, требования инспекции о представлении документов по налогу на прибыль за 1 квартал 2004 г. от 05.07.2004г. N 14-9187, по налогу на прибыль за 1 полугодие 2004 г. от 13.08.2004г. N 14-13958, по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г. от 16.11.2004г.N 14-18964, по налогу на прибыль за 2004 г. от 28.04.2005г. N 11-6299, прогноз начисления процентов и платежные поручения на уплату процентов по банковским краткосрочным кредитам, поручение на обязательную продажу установленной части экспортной валютной выручки, банковские выписки, подтверждающие ее списание, выписки об оборотах общества по счету 91.1, 91.2 за 2004 г., приказы о списании на внереализационные расходы дебиторской задолженности от 30.06.2004г. N 84/1, от 30.12.2004г. N 245/2, приказ о списании на внереализационные расходы убытка от хищения металлолома на Змиевском участке в сумме 276 453,27 руб., дубликаты железнодорожных накладных, накладные квитанции о приемке груза и документы, подтверждающие оплату железнодорожного тарифа.

Признавая доводы Общества обоснованными, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с пп. 7 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 N 668/04 отражена правовая позиция, в соответствии с которой определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом, в случае определения расчетным путем сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах налогоплательщика. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.

В соответствии со статьями 246, 247 НК РФ российские организации признаются плательщиками налога на прибыль организаций, исчисляемого с прибыли, полученной налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу ст.274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ

Поскольку Общество не представило документы, подтверждающие несение расходов в 2004 г., равно как и доказательств наличия у него восстановленного бухгалтерского учета за 2004 г., Инспекция должна была при проведении проверки руководствоваться пунктом 7 статьи 31 НК РФ и осуществить расчет подлежащей уплате за налоговый период на основе информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Осуществляя начисление налога, Инспекция приняла в качестве подтвержденных расходы по следующим контрагентам Общества: ООО "Управление механизации", ОАО "Орелстрой", ОАО "Орловские Черноземы ККЗ", ООО "Урицкое", ООО "Фригоглас Евразия", ОАО "Орловский завод Стекломаш", ОАО "Орелтекмаш", ООО "Стройтехносервис", ООО "Ортес", ИП Флеров А.Н., ООО "ПИК", ОАО "Мценский завод Коммаш", ООО "Реванш", ОАО "Орловские металлы", ИП Швец В.С., ОАО "Новодеревеньковский агроснаб", ООО "Кромский агроснаб", ОАО "Орелрастмасло", ООО "Медтехинвест", ЗАО "Приокский терминал", ЗАО "Дормаш", ОАО "Орелэнерго", ООО "ЛОВАТО АВТОГАЗ", ЗАО "Сахарный комбинат "Отрадинский", ОАО "Орелстройиндустрия", ОАО "Орелстрой", ЗАО "Стройтранс", ОАО "Орелстрой", ЗАО "Орлэкс", ООО "Орловское предприятие промышленного железнодорожного транспорта", ОАО "Ливенский завод погружных насосов", ОАО АПК "Приокская Нива", ОАО "Автосельмаш", ОАО "Центр-телеком", ОАО "Ресурс-связь", ЗАО "ИД Пронто-центр", ЗАО "Техника и технология метизного производства", ЗАО "Эксима", а также были приняты расходы, подтвержденные ведомостями начисления заработной платы, карточками учета основных средств, ведомостями начисления амортизации и в виде уплаченных налогов.

Однако, как следует из требования Инспекции N 28/2 о представлении документов, общее количество контрагентов Общества составило не менее 263 единиц. Доказательств направления запросов в адрес всех контрагентов Общества с целью подтверждения расходов Общества Инспекцией не представлено.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что, получив информацию о взаимоотношении Общества лишь с некоторыми его контрагентами, у Инспекции отсутствовали данные о налогоплательщике, на основе которых Инспекция могла исчислить налоговою базу по налогу на прибыль.

Поскольку Инспекция, не обладая информацией о деятельности самого налогоплательщика, не воспользовалась правом на определение налоговых обязанностей Общества расчетным путем в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ на основании информации об иных аналогичных налогоплательщиках, Инспекция не доказала правомерность дополнительного начисления налога и пени, а также привлечения к ответственности за неуплату налога.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции об отсутствии необходимости применения расчетного метода, поскольку Инспекция на основании имеющихся и дополнительно полученных данных (по материалам встречных проверок контрагентов налогоплательщика по данным выписок по операциям по счетам банков, а также информации о проверяемом налогоплательщике, которой располагала Инспекция) установила необходимые элементы налоговой базы по налогу, отклоняются судом апелляционной инстанции. Как указано выше, расходы Общества в силу положений главы 25 НК РФ являются необходимым элементом налоговой базы по налогу на прибыль. Данный элемент налоговой базы по налогу на прибыль не был с достоверностью определен Инспекцией в ходе налоговой проверки. Следовательно, указанные доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда первой инстанции о том, что Инспекция в ходе проверки не определила в установленном налоговым законодательством порядке налоговую базу Общества по налогу на прибыль за 2004 год.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией сделан вывод о том, что Обществом занижен доход от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль организаций на сумму 58 857 478 руб., занижение Обществом налоговой базы по НДС на сумму 10 594 346 руб. В связи с чем Инспекцией был доначислен налог на добавленную стоимость, налог на прибыль за 2005 год .

Как следует из материалов дела, Обществом заключен агентский договор N 36 от 01.12.04 г. с ООО "Спарт Сервис", согласно которому Общество приняло на себя обязанности по приобретению, хранению, переработке и реализации лома черных металлов от своего имени, но за счет ООО "Спарт Сервис".

В ходе выездной проверки Инспекция пришла к выводу, что вышеуказанный договор имел своей целью не совершение указанной в нем сделки, а прикрытие с помощью данного договора деятельности Общества по приобретению, переработке, хранению, реализации металлолома от собственного имени и в собственных интересах, с целью ухода от налогообложения НДС.

Инспекцией также сделан вывод о том, что в связи с ничтожностью агентского договора, Общество имеет право на налоговые вычеты по счетам-фактурам, полученным от контрагентов в рамках агентского договора. В то же время часть из данных вычетов Инспекцией не принята в связи с тем, что Общество заключало сделки с несуществующими организациями: ЗАО "Форум", ООО "СтальИнТрейд", ООО "ТрейдЛок", ООО "Рост-РезервКомплект" , ЗАО "СОЛТА", ООО "Мегастрой", ООО "Никитин и К", ООО "Метвест", ЗАО "ТиМ", ООО "Лучезарный", ООО "Реставратор", ООО "Руссонафт".

Оценив в соответствии со ст.71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы Инспекции о ничтожности и отсутствии реального исполнения Обществом и его контрагентом спорного договора, признав недействительным решение Инспекции в соответствующей части.

При этом суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с п.1 ст.1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Статьей 1006 ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

В силу ст.1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49( поручение) или главой 51 ( комиссия) настоящего Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.

В рассматриваемом случае в силу агентского договора Общество действовало от своего имени, но за счет Принципала, что предполагает применение к данным правоотношениям положений о договоре комиссии.

В соответствии с положениями ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (комитента).

Таким образом, денежные средства, поступившие на счет агента в качестве оплаты стоимости поставленного товара равно как и товар, полученный Обществом во исполнение сделок, заключенных Обществом на основании агентского договора, являются собственностью Принципала, а Обществу ( агенту) принадлежит только сумма агентского вознаграждения, полученного за оказанные услуги. Указанное также подтверждается содержанием спорного агентского договора

В силу п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции в том числе по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 ст.153 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по данному налогу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В соответствии пунктом 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, при расчетах по налогу на добавленную стоимость в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные: комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).

Из вышеизложенных положений следует, что при приобретении товаров (работ, услуг) в интересах принципала агентом, действующим от своего имени, право на возмещение предъявленного агенту в счетах-фактурах НДС имеет принципал. Данный вывод согласуется с письмом Министерства финансов РФ от 14.11.2006г. N 03-04-09/20.

Из данного письма также следует, что агентом принципалу выписывается счет-фактура с отражением в нем показателей счета-фактуры, выставленного продавцом агенту. При этом такие счета-фактуры у агента в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

В соответствии с пунктом 24 Правил организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения.

Из вышеизложенного следует, что налогоплательщик, являющийся агентом и осуществляющий в рамках агентского договора приобретение и реализацию товаров (работ, услуг) как не вправе применять вычеты по вышеуказанным сделкам, так и не исчисляет с данных операций НДС.

Исходя из положений ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая для российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.1.

К доходам в целях исчисления налога на прибыль организаций относятся в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

Поскольку в рассматриваемом случае Общество реализовало контрагенту агентские услуги то, именно с суммы агентского вознаграждения налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость и соответственно сумма агентского вознаграждения подлежала включению в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль.

Доводы Инспекции о фиктивности заключенного агентского договора, поскольку ООО "Спарт Сервис" в 2005 г. не перечисляло денежные средства Обществу для исполнения договора и для осуществления закупок товара, правомерно отклонены судом первой инстанции как противоречащие материалам дела, поскольку, как следует из представленного платежного поручения от 02.12.2004 г., ООО "Спарт сервис" перечислило денежные средства Обществу в сумме 1 112 000 руб. для закупки металлолома по договору N 36 от 01.12.2004 г.

Ссылки Инспекции на сведения, полученные из ИФНС России N 6 по г.Москве в письме от 11.04.2008г., согласно которым ООО "Спарт Сервис" состоит на учете в данной инспекции с 18.08.2000г., зарегистрировано по адресу массовой регистрации, установить местонахождение организации не удалось, организация не отчитывается, последняя отчетность представлена за 1-е полугодие 2006 - "не нулевая", банковские счета закрыты 16.12.2002г., 17.12.2002, 24.12.2005г. 18.09.2006г., обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Как следует из материалов дела факт регистрации ООО "Спарт Сервис" подтверждается свидетельством о постановке на учет в налоговом органе от 28.08.2000г. серия 77 N 0285128.

Факт реальности исполнения договора подтверждается ежемесячными отчетами агента, представленными в материалы дела.

Из письма ИФНС России N 6 по г.Москве от 11.04.2008г. не следует, что ООО "Спарт Сервис" в 2005 г. не осуществляло деятельность. Также в данном письме налоговый орган не представила данных о неуплате ООО "Спарт Сервис" сумм налогов с реализации товаров в рамках спорного агентского договора и неотражении операций по данному договору в бухгалтерском учете ООО "Спарт Сервис".

Даты закрытия расчетных счетов, в том числе в 2006 г., также не свидетельствуют о том, что в 2005 г. ООО "Спарт Сервис" не осуществляло деятельность.

Следовательно, указанные Инспекцией обстоятельства не свидетельствуют о ничтожности спорного договора либо о том, что указанный договор сторонами не исполнялся.

В материалы дела также представлены письма ООО "Спарт Сервис" от 15.12.2004 г. и от 21.03.2005 г., в которых ООО "Спарт Сервис" предложило Обществу взять кредит в банке от своего имени, с последующим выставлением в адрес ООО "Спарт Сервис" всех связанных с этим расходов. Также Обществом в материалы дела представлены договоры об открытии возобновляемой кредитной линии от 30.12.2004г. N 630704384 и от 31.03.2005г. N 630705082, заключенный между обществом и ОАО АК Сберегательный банк РФ.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Обществом для закупки металлолома использовались денежные средства ООО "Спарт Сервис", как полученные непосредственно от него, так и полученные по кредитным договорам.

Доводы Инспекции о том, что вышеуказанные кредитные договоры Обществом не заключались, правомерно отклонен судом первой инстанции исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В оспариваемом решении Инспекция фактически делает вывод о том, что сведения, содержащиеся в представленных договорах, недостоверны, а информация, содержащаяся в ответе ОАО АК Сберегательный банка РФ от 03.06.2008г., о том, что в Банке вышеуказанные договоры отсутствуют, достоверна.

Однако, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, из материалов дела не следует, что Инспекцией проводилась какая-либо дополнительная проверка информации, полученной от Сберегательного банка РФ. Так, Инспекцией не проверялось, открывались ли предусмотренные вышеуказанными договорами ссудные счета, поступали ли по данным кредитным договорам денежные средства на расчетный счет Общества; выплачивались ли Обществом проценты за пользование кредитом по вышеуказанным договорам; представители Сберегательного банка РФ не вызвались для дачи пояснений по факту заключения договоров, представленных обществом в ходе выездной проверки; Инспекцией не выяснялось, каким договорам присвоены номера N 630704384, N 630705082.

Экспертиза представленных документов в порядке статьи 95 НК РФ инспекцией не проводилась. В настоящем деле Инспекция также не заявила ходатайство о проведении экспертизы представленных Обществом документов, а также не заявила о фальсификации каких-либо доказательств в порядке статьи 161 АПК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции, руководствуясь положениями ст.71 АПК РФ с учетом положения части 1 статьи 65 АПК РФ пришел к обоснованному выводу о том, что ответ ОАО АК Сберегательный банк РФ от 03.06.2008г., при наличии в материалах дела копий кредитных договоров, подписанных представителями Банка, не может свидетельствовать о том, что данные договоры не были фактически заключены.

В обоснование законности решения по данному эпизоду Инспекцией представлены письменные объяснения директора ООО "Спарт Сервис" Агалакова В.Н. от 06.11.2008г., полученные оперуполномоченным 3 отдела ОРЧ УНП УВД Орловской области Волковым Р.Н., из которых следует, что Агалаков В.Н. не заключал сделок с Обществом и никаких документов ЗАО "Металлосервис" никогда не подписывал ( т.12 л.д.127-128).

Суд апелляционной инстанции, оценив указанное доказательство в соответствии со ст.71 АПК РФ, полагает, что само по себе указанное доказательство не может свидетельствовать о мнимости и , соответственно ничтожности заключенной и исполненной Обществом сделки ( агентского договора). Как указано выше, совокупность представленных в материалы дела доказательств свидетельствует о реальности исполнения Обществом обязательств по агентскому договору, а также о том, что ООО "СпартСервис" принимало данное исполнение.

Кроме того, как следует из представленных объяснений, Агалаков В.Н. об ответственности за дачу заведомо ложных показаний не предупреждался.

При этом, судом апелляционной инстанции также учтено, что неотражение либо неполное отражение налогоплательщиком операций по реализации товара и получению дохода могут являться основанием для привлечения соответствующего должностного лица к административной либо к уголовной ответственности при наличии в его действиях состава уголовного преступления ( ст.199 УК РФ) .

Экспертиза подписи Агалакова В.Н. на имеющихся документах ООО "СпартСервис" Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не проводилась, несмотря на то, что указанное право Инспекции предоставлено положениями ст.95 НК РФ.

Таким образом, объяснения Агалакова В.Н., как свидетельствующие, по мнению Инспекции, о мнимости заключенного договора, а также о недостоверности данных в представленных Обществом документах, суд апелляционной инстанции оценивает критически, поскольку данные объяснения опровергаются иными представленными в материалы дела доказательствами.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Инспекцией не доказана ничтожность агентского договора, заключенного между Обществом и ООО "Спарт Сервис", в связи с чем выводы Инспекции о занижении дохода от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль организаций и налоговой базы по НДС по данному основанию правомерно признаны судом необоснованными.

При этом, судом первой инстанции обоснованно отмечено, что для правильного рассмотрения дела не имеет значение, заключались ли Обществом в рамках агентского договора сделки с несуществующими контрагентами, поскольку Общество налоговые вычеты в книгах покупок по таким сделкам не заявляло и в расходы по налогу на прибыль не включало.

В апелляционной жалобе Инспекция не приводит каких-либо иных доводов, которые не были предметом исследования суда первой инстанции, в связи с чем доводы апелляционной жалобы о фиктивности заключенного агентского договора между Обществом и ООО "Спарт Сервис" подлежат отклонению по основаниям, изложенным выше.

Ссылки Инспекции на представленные суду апелляционной инстанции данные налоговой отчетности ООО "СпартСервис" за налоговые периоды 2005 г., в которой отсутствуют обороты по реализации металлолома в связи с исполнением Обществом агентского договора с ООО "СпартСервис" судом апелляционной инстанции отклоняются.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 г. N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Как указано в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

По мнению суда апелляционной инстанции, Инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что Обществу было известно о ненадлежащем исполнении контрагентом своих налоговых обязанностей. Неотражение контрагентом Общества в налоговой отчетности налогозначимых хозяйственных операций может свидетельствовать о недобросовестном поведении контрагента Общества, но не самого Общества.

Более того, неотражение контрагентом Общества в налоговой отчетности указанных хозяйственных операций не может являться основанием для исчисления и уплаты налогов с данных операций Обществом при том, что судом первой инстанции обоснованно указано на недоказанность выводов Инспекции о том, что Общество, приобретая и реализуя металлолом, действовало за свой счет и в своих интересах, а не в интересах принципала..

Таким образом, доводы Инспекции в отношении контрагента Общества не могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды самим Обществом с учетом того, что судом установлена реальность хозяйственных операций, осуществляемых Обществом, а также с учетом отсутствия в материалах дела совокупности взаимосвязанных доказательств, подтверждающих наличие в деятельности Общества признаков получения необоснованной налоговой выгоды, перечисленных в пунктах 3-5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53.

Как следует из материалов дела , по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией сделан вывод о том что Обществом занижен доход от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль организаций на сумму 37 166 364 руб., а также налоговая база по налогу на добавленную стоимость в налоговых периодах 2006 г. исходя из следующих обстоятельств.

Обществом заключен агентский договор N 34 от 07.04.2006 г. с ИП Кухаревой Л.В., согласно которому Общество приняло на себя обязанности по приобретению, хранению, переработке и реализации лома черных металлов от своего имени, но за счет ИП Кухаревой Л.В.

В ходе выездной проверки Инспекция пришла к выводу, что вышеуказанный договор имел своей целью не совершение указанной в нем сделки, а прикрытие с помощью данного договора деятельности Общества по приобретению, переработке, хранению, реализации металлолома от собственного имени и в собственных интересах, с целью ухода от налогообложения НДС.

В обосновании своей позиции Инспекция указала следующее.

В соответствии с ежемесячным отчетами агента, представляемыми принципалу за апрель-декабрь 2006 г., реализовано металлолома на общую сумму 37 166 364 руб. без учета НДС. В тоже время, сумма налога, указанная Кухаревой Л.В. в качестве дохода в налоговой декларации за 2006 г. составила 449 750 руб. Инспекцией указано, что для исполнения договора принципал перечислил Обществу всего 560 000 руб.

Также Инспекция сослалась на протокол допроса ИП Кухаревой Л.В. в качестве свидетеля от 07.05.2005г., из которого следует, что она работает медсестрой в Орловской областной больнице, к занятию предпринимательской деятельностью ее подтолкнул небольшой доход по основному месту работы. Она лично знакома с директором ЗАО "Металлосервис" Спиридоновым А.М. Агентский договор от 07.04.2006г. N 34 расходно-кассовые документы, подписывала лично. Всеми вопросами закупки, транспортировки, хранения металлолома занималось ЗАО "Металлосервис". ИП Кухарева Л.В. также пояснила, что выдала доверенность на право списания денежных средств с расчетного счета, открытого в ОСБ N 8595, сотруднику бухгалтерии ЗАО "Металлосервис" для расчета с контрагентами.

Оценив в соответствии со ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что реальность исполнения заключенного Обществом и ИП Кухаревой Л.В. договора подтверждается представленными в материалы дела отчетами агента об исполнении договора.

Кроме того, как следует из протокола допроса Кухаревой Л.В. ( т.6 л.д.177-181), она не отрицает факта заключения агентского договора с Обществом, не оспаривает факта подписания отчетов агента со своей стороны, а также не оспаривает того, что целью осуществления деятельности в рамках агентского договора было получение ею прибыли. Таким образом, довод Инспекции об отсутствии уплаты Кухаревой Л.В. налогов с операций в рамках агентского договора является основанием для начисления соответствующих налогов Кухаревой Л.В., но не обществу.

Также о реальности исполнения агентского договора свидетельствует то, что для закупки товаров ИП Кухарева Л.В. в рамках агентского договора перечислила Обществу 560 000 руб.

Также обоснованно отклонен судом первой инстанции довод Инспекции о том, что Общество в ходе осуществления деятельности в рамках агентского договора использовало собственные денежные средства для закупки лома.

Суд первой инстанции правомерно указал, что, делая вывод об использовании собственных денежных средств для закупки лома, Инспекция в решении указала на несоразмерность полученной Обществом от Кухаревой Л.В. суммы для закупки металлолома по сравнению с общей суммой реализации металлолома за 2006 г. Между тем вышеуказанное обстоятельство объясняется тем, что данная сумма сложилась в результате закупки и продажи нескольких партий металлолома, а также тем, что при получении выручки Кухаревой Л.В.от реализации металлолома общество направляло данную прибыль на последующую закупку металлолома, что также увеличивало объем реализации. Данные обстоятельства следуют из представленных Обществом отчетов агента за 2006 г.

То обстоятельство, что оплата агентского вознаграждения Обществу осуществлялась не путем перечисления денежных средств со счета Принципала на счет Общества а путем удержания его из суммы выручки , полученной от реализации товара в рамках агентского договора, не свидетельствует о том, что спорных договор не исполнялся сторонами. Указанная форма расчетов согласуется с условиями заключенного агентского договора, не противоречит положениям гражданского законодательства и обусловлено особенностями сложившихся между сторонами правоотношений по исполнения агентского договора.

Также из материалов дела следует, что Кухарева Л.В. в ходе осуществления предпринимательской деятельности осуществляемой в рамках агентского договора получала прибыль, которая перечислялась Обществом как в 2006 г. что следует из представленных отчетов агента за 2006 г., так и в 2007 г. по платежным поручениям от 15.01.2007г. N 44 на сумму 10 000 руб., от 20.03.2007г. N 265 на сумму 200 000 руб., от 28.03.2007г. N 297 на сумму 40 000 руб. от 19.04.2007г. N 408 на сумму 90000 руб., от 15.05.2007г. N 516 на сумму 300 000 руб., от 26.06.2007г. N 674 на сумму 303652 руб.

Ссылки Инспекции на неотражение дохода от указанных операций в налоговой отчетности Кухаревой Л.В. правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку указанные обстоятельства не свидетельствуют о ничтожности спорного договора и не могут являться основанием для доначисления Обществу соответствующих налогов, пени и штрафов.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Инспекция не доказала ничтожность агентского договора от 07.04.2006г. N 34, заключенного между Обществом и ИП Кухаревой Л.В. в связи с чем начисление НДС, налога на прибыль, уменьшение убытков и доначисление НДС за 2006 г. является неправомерным.

В апелляционной жалобе Инспекция не приводит каких-либо иных доводов, которые не были предметом исследования суда первой инстанции, в связи с чем доводы апелляционной жалобы о фиктивности заключенного агентского договора между Обществом и ИП Кухаревой Л.В. подлежат отклонению по основаниям изложенным выше.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает несогласие с выводами суда первой инстанции о правомерности применения Обществом налоговых вычетов по счетам-фактурам по ОАО "Российские железные дороги" и ООО "СПФ Ураган". При этом, по мнению Инспекции,документы, представленные налогоплательщиком непосредственно в суд, не могут оцениваться при разрешении вопроса о законности оспариваемого решения налогового органа.

Указанные доводы подлежат отклонению судом апелляционной инстанции в силу следующего.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной применительно к налоговым спорам в постановлении от 28.10.1999 г. N 14-П и определении от 18.04.2006 г. N 87-О, гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Этому корреспондирует толкование ст. 100 НК РФ, данное в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно его пункту 29 при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком.

Как следует из определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 г. N 267-О, "часть вторая статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить документы, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета".

Следовательно, факт непредставления налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.

Иных доводов относительно выводов суда о правомерности заявленных вычетов по счетам-фактурам по ОАО "Российские железные дороги" и ООО "СПФ Ураган" Инспекция в апелляционной жалобе не приводит. В частности, Инспекция не ссылается на несоответствие представленных счетов-фактур требованиям ст.169 НК РФ либо на несоблюдение налогоплательщиком положений ст.ст.171, 172 НК РФ при применении налоговых вычетов по счетам-фактурам указанных поставщиков.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности решения суда первой инстанции в данной части.

Ссылка Инспекции на позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении пленума от 18.12.07 г. N 65, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку данная позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации касается правоприменительной практики при рассмотрении заявлений налогоплательщиков, предъявляемых в суд в защиту права на возмещение налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов.

Кроме того, указанная правовая позиция высказана Высшим Арбитражным Судом РФ применительно к ситуациям, когда представление документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение законодательно установленной налоговой выгоды (в том числе ставки по НДС в размере 0%), одновременно с налоговой декларацией является необходимым условием для получения данной налоговой выгоды.

Также Инспекция в апелляционной жалобе ссылается на необоснованность выводов суда первой инстанции о неправомерности отказа в предоставлении Обществу налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 176 120 руб в январе 2006 г. , заявленному по счетам-фактурам ООО "Техноэлекс".

При этом, в оспариваемом решении Инспекции указано что в применении вычетов в данной сумме отказано по контрагенту ООО "Цириум". В решении Инспекции имеется также ссылка на письма ИФНС России N 15 по г.Москве от 07.02.2007г. N 0836 и от 09.10.2007г. N 20-21/60890. Из представленных писем следует, что ООО "Цириум" с момента регистрации не отчитывается в налоговом органе, движение по расчетным счетам временно приостановлено, представители организации уклоняются от явки в налоговые органы.

Между тем из представленной Обществом книги покупок за 2006 г. следует, что налоговые вычеты по счетам-фактурам ООО "Цириум" Обществом в январе 2006 г. не заявлялись.

В ходе судебного заседания в суде первой инстанции Инспекция в пояснениях по делу указала, что вычет в сумме 176 120 руб. заявлялся Обществом по счетам-фактурам ООО "Техноэлекс"; в 2000 г. по договору от 30.11.1999 г. Общество приобрело у ООО "Техноэлекс" металлолом; по договору займа от 01.11.2000г. N 82/3 общество получает заем у ООО "Цириум" в виде векселей в количестве 4 штук номиналом 1 000 000 руб. которыми рассчиталось с ООО "Техноэлекс", 23.01.2006г. по соглашению об уступке права требования часть вексельного долга перед ООО "Цириум" в сумме 1 056 722,11 руб. Общество передало ООО "Спарт Сервис", тем самым частично подтверждая оплату по полученным от ООО "Техноэлекс" счетам-фактурам.

Признавая выводы Инспекции в данной части необоснованными, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии в пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Оспариваемое решение Инспекции и акт выездной проверки не содержат данных о том, что Инспекцией за январь 2006 г. отказано Обществу в применении вычета по счетам-фактурам ООО "Техноэлекс"; данная организация не упоминается в разделе решения, в котором описывается рассматриваемое нарушение. Также в решении и акте не упоминается схема взаимоотношений между обществом, ООО "Цириум", ООО "Техноэлекс", ООО "Спарт Сервис", также не упомянут ответ ИФНС России N 16 по г.Москве от 02.06.2006г. N 9643, согласно которому ООО "Техноэлекс" не отчитывается в налоговых органах.

При таких суд первой инстанции обоснованно указал на нарушение Инспекцией положений пункта 8 статьи 101 НК РФ, поскольку обстоятельства налогового правонарушения не изложены в решении так, как они фактически установлены проведенной проверкой.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 г. N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п.3.2).

Таким образом, с учетом положений статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

В рассматриваемом случае суд не вправе подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при принятии решения по результатам выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

Кроме того, восполнение дефектов налоговой проверки в процессе судебного разбирательства противоречит требованиям статей 100, 101 НК РФ и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также не согласуется с вышеуказанной правовой позицией Конституционного Суда РФ.

Поскольку решение инспекции не содержит существенных данных об обстоятельствах совершения обществом вменяемого нарушения, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что указанное нарушение является грубым и влекущим отмену решения в части, касающейся начислений налога, пеней и штрафа по данному эпизоду.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции не опровергают выводов суда первой инстанции о несоответствии решения Инспекции в указанной части положениям п.8 ст. 101 НК РФ и не имеют правового значения с учетом установленных судом первой инстанции обстоятельств дела применительно к данному эпизоду.

В обжалуемом ненормативном акте, равно как и в акте выездной налоговой проверки отсутствуют указания на обстоятельства, приведенные в апелляционной жалобе.

Оспариваемым решением Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС за апрель-декабрь 2006 г.

Судом первой инстанции указанные выводы Инспекции правомерно признаны необоснованными исходя из следующего.

В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они должны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В силу п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Согласно ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является календарный месяц. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

В силу п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ уплата налога на добавленную стоимость по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший налоговый период, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 6 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Из приведенных норм следует, что если выручка от реализации товаров (работ, услуг) в каком-либо месяце квартала превысила один миллион рублей, налоговым периодом для налогоплательщика признается месяц, следовательно, этот налогоплательщик должен представлять налоговые декларации по итогам каждого месяца, начиная с месяца, в котором произошло превышение суммы выручки.

Как обоснованно указано судом первой инстанции, мотивировочная часть оспариваемого решения не содержит данных об основаниях привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ. В то же время в пункте 2.2.3.3 акта проверки указано, что неполное отражение выручки по агентскому договору от 07.04.2006г. N 34 повлекло нарушения пункта 5 статьи 174 НК РФ и непредставление обществом налоговых деклараций за апрель - декабрь 2006 г. по сроку 20 числа следующего за истекшим налоговым периодом.

Из решения Инспекции следует, что Обществом в инспекции представлялись налоговые декларации по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2006 г.

Исходя из вышеизложенного и правовой позиции, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2005 по делу N 2769/05, Постановлении ФАС Центрального округа от 12.01.2007 г. по делу N А48-2634/06-18, в случае установления факта превышения ежемесячной выручки в течение квартала от реализации товаров (работ, услуг) двух миллионов рублей без учета налога, декларации за апрель-декабрь 2006 г. в рассматриваемой ситуации являются уточненными по отношению к декларациям за 2-4 кварталы 2006 г.

Вместе с тем Налоговым кодексом РФ не установлены сроки представления уточненных налоговых деклараций и не установлена ответственность за их непредставление.

Исходя из общих положений привлечения к налоговой ответственности, предусмотренных гл. 15 Налогового кодекса Российской Федерации, привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения подлежат лица, виновно совершившие противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие).

Таким образом, обязательным условием для привлечения лица к налоговой ответственности является наличие в его действиях признаков противоправности и вины.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Общество не подлежит привлечению к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций, ввиду отсутствия в его действиях состава налогового правонарушения.

Более того, основания, по которым Инспекция пришла к выводу о превышении Обществом объема выручки, позволяющего налогоплательщику представлять налоговые декларации по НДС по итогам квартала ( неотражение выручки в связи с квалификацией агентского договора с ИП Кухаревой как ничтожного), признаны судом неправомерными.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции о том, что Общество обязано представить налоговые декларации за апрель-декабрь 2006 г., а также о том, что в действиях Общества, не представившего налоговые декларации по НДС ежемесячно ,содержится состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции по вышеизложенным основаниям.

Как следует из решения суда первой инстанции, рассматривая спор в части законности решения Инспекции о доначислении Обществу пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика по пени по НДС в сумме 3 582352, 66 руб.

Проанализировав расчет пени по НДС, произведенный Инспекцией в приложении N 4 к решению , суд первой инстанции обоснованно указал, что фактически пени начислены Инспекцией не только с сумм неуплаченного налога, выявленного по результатам налоговой проверки, но и с учетом сумм текущей задолженности Общества.

Установив указанные обстоятельства, суд первой инстанции произвел расчет пени по НДС правомерно начисленных Инспекцией с учетом выводов об обоснованности части доначислений Инспекции по НДС, а также с учетом решения УФНС России по Орловской области (4 873 122 руб.). Расчет пени приведен в решении суда первой инстанции.

В остальной части (3 582 352,66 руб.) суд первой инстанции признал начисление пени необоснованным. В частности суд первой инстанции правомерно указал, что поскольку решение Инспекции не содержит данных о том, за какой период и в какой сумме возникла текущая задолженность, истекли ли сроки ее взыскания, предлагалось ли Обществу уплатить ее ранее, следовательно, включение суммы пени, начисленной в связи с неуплатой задекларированного налога, является неправомерным.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции Инспекция сослалась на необоснованность расчета пени, указанного в решении суда первой инстанции. В частности Инспекция указала на то, что пени начислялись ею только с сумм, начисленных по результатам проверки.

Указанный довод подлежит отклонению судом апелляционной инстанции в силу следующего.

Как следует из расчета пени, отраженного в приложении N 4 к решению Инспекции, Обществу начислены пени по НДС в сумме 8 681 681,85 руб.

Из указанного расчета следует, что Инспекцией начислялись пени с 21.02.04 г. по 30.06.08 г.

Согласно решения Инспекции, Обществу начислен НДС за 2004-2006 гг. в размере 16 754 613 руб., однако по состоянию на 22.01.07 г. (срок уплаты НДС за декабрь 2006 г.) недоимка составляла 19 465 145 руб., что больше суммы начислений по решению.

Кроме того, и после указанной даты недоимка для пени продолжала увеличиваться, и на 30.06.08 г. составила 21 239 169 руб., несмотря на то, что по решению Инспекция начислений за 2007-2008 г. не производила.

Таким образом, из расчета пени, отраженного в приложении N 4 к решению Инспекции, не следует, что пени начислялись только с сумм, начисленных по результатам проверки. В связи с чем доводы апелляционной жалобы Инспекции в данной части опровергаются материалами дела.

Суд первой инстанции, исходя из произведенного расчета пени, пришел к выводу о правомерности начисления пени в размере 4 873 122 руб.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции в обоснование доводов о необоснованности расчета пени по НДС, содержащегося в решении суда первой инстанции Инспекцией представлен расчет пени, произведенный на сумму доначислений, признанных судом первой инстанции обоснованными.

Сумма пени по НДС согласно представленного Инспекцией суду апелляционной инстанции расчета составила 4 875 209,87 руб.

Как следует из данного расчета пени, у Инспекции отсутствуют возражения относительно периодов начисления пени, дней просрочки, суммы недоимки. Расхождения между данными в расчете пени, содержащемся в решении суда первой инстанции и данными расчета Инспекции, представленными суду апелляционной инстанции вызваны тем, что Инспекция при расчете ставки рефинансирования в период с 01.08.05 г. по 25.12.005 г., 26.06.06 г. 28.01.07 г., 19.06.07 г. по 28.04.08 г., 10.06.08 г. по 30.06.08 г. округляла ее до девятого знака после запятой, а суд первой инстанции при расчете ставки рефинансирования округлял ее до третьего знака после запятой.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Указанной нормой не предусмотрено принципов округления процентной ставки для расчета пеней в случае, если ее размер, определяемый за каждый день просрочки, составляет периодическое число.

Учитывая, что действующее законодательство не содержит правил округления ставки рефинансирования, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что расчет суда первой инстанции является правильным, а доводы Инспекции не основаны на положениях налогового законодательства.

Кроме того, округление судом первой инстанции ставки пени до тысячных долей более отражает размер ставки как одной трехсотой , чем округление Инспекцией ставки до миллиардной доли.

Судом первой инстанции также признано недействительным решение Инспекции в части начисления пени по ЕСН в размере 11,05 руб. ( п.7 решения). При этом, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что решение Инспекции в данной части не соответствует п.8 ст.101 НК РФ и нарушения требований данного пункта ст.101 НК РФ являются грубыми.

Так суд первой инстанции обоснованно указал, что решение Инспекции не содержит данных о том, каким образом , за какой период и в какой сумме сформировалась задолженность по ЕСН, на которую начислены спорные суммы пени , истекли ли сроки взыскания данной задолженности, предлагалось ли Обществу уплатить задолженность по ЕСН ранее .

Каких-либо доводов по данному эпизоду апелляционная жалоба Инспекции не содержит.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В нарушение указанных норм Инспекцией не представлено надлежащих доказательств законности принятого ненормативного акта.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенной значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Орловской области от 22.12.2008 года по делу N А48-4246/08-14 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу ИФНС России по Советскому району г. Орла без удовлетворения.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина, уплаченная при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит исходя из даты обращения Инспекции с апелляционной жалобой.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 22.12.2008 года по делу N А48-4246/08-14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Н.Д. Миронцева Т.Л. Михайлова