Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2 февраля 2009 г. N 04АП-3431/08

г. Чита

Дело N А10-2457/08

"02" февраля 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 27 января 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 02 февраля 2009 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Доржиева Э.П., Клочковой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Черкашиной С.Л., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы заявителя Закрытого акционерного общества "Байкалавтосервис" и заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Бурятия N 18 на Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 27 ноября 2008 года по делу N А10-2457/08, по заявлению Закрытого акционерного общества "Байкалавтосервис" к Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Бурятия от 03.07.2008г. N 18, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 18.08.2008г. N 22-16/07635 (суд первой инстанции Марактаева И.Г.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Кузеванов С.С. (доверенность от 14.01.2009г. N 7);

Есаджанянц Е.В. (доверенность от 14.01.2009г. N 17);

от заинтересованных лиц:

от Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Бурятия - Кувшинов И.А. (доверенность от 17.06.2008г. N 06-01-16/05919);

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия - Маханова С.В. (доверенность от 20.06.2007г. N 0300-13-18/1-18),

установил:

Закрытое акционерное общество "Байкалавтосервис" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением, уточненным в порядке ст.49 АПК РФ, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Бурятия от 03.07.2008г. N18, решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 18.08.2008г. N 22-16/07635.

Решением от 27 ноября 2008 г. суд заявленные требования удовлетворил частично. В обоснование решения суд указал, что общество являлось и является работодателем в отношении лиц, входивших и входящих в настоящее время в рабочие группы по договорам оказания услуг, заключенные между обществом и ООО "Дельта", между обществом и ООО "Торговые технологии", а также лицом, производившим выплаты иным лицам по гражданско-правовым договорам. Следовательно, является обоснованным вывод налоговой инспекции о том, что общество и взаимозависимые с ним ООО "Торговые технологии", ООО "Дельта" заключили договоры оказания услуг, которые были совершены для вида, без намерения создать правовые последствия, т. е. мнимые договоры, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации являются ничтожными сделками, соответственно общество должно оплатить единый социальный налог. По налогу на прибыль судом оспариваемое решение признано недействительным, так как расходы на оплату труда относятся к расходам, указанным в ст.ст.255, 264 НК РФ. По налогу на добавленную стоимость суд сделал вывод, что решение следует признать недействительным, так как налоговым органом не исследованы все представленные налогоплательщиком документы. В части привлечения общества к налоговой ответственности судом сделан вывод о необоснованности привлечения общества к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, а привлечение к налоговой ответственности по п.1.ст.126 НК РФ признал правомерным.

Не согласившись с указанным решением, Закрытое акционерное общество "Байкалавтосервис" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит в части отказа в признании решений налоговых органов недействительными отменить решение суда первой инстанции и принять по новый судебный акт. Считает, что сотрудники ООО "Дельта" и ООО "Торговые Технологии" не состояли в трудовых отношениях с ЗАО "Байкалавтосервис". Договоры на оказание услуг по предоставлению персонала (аутсорсинг) не противоречат действующему законодательству, в том числе условия о предоставлении Заказчиком Исполнителю всего необходимого для выполнения последним своих обязательств.

Не согласившись с доводами апелляционной жалобы ЗАО "Байкалавтосервис", МИ ФНС России N 4 по Республике Бурятия представила на нее отзыв, в котором просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать, так как считает правильными выводы суда первой инстанции о том, что сделки по предоставлению персонала являются мнимыми и заключены исключительно с целью уклонения от уплаты ЕСН. Излагает доводы в соответствии с обжалуемым решением. С доводами апелляционной жалобы ЗАО "Байкалавтосервис" не согласилось и Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия, представив свой отзыв на апелляционную жалобу. В этом отзыве изложены возражения, аналогичные возражениям МИ ФНС России N 4 по РБ.

Не согласившись с решением, налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой. В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 27 ноября 2008 года по делу N А10-2457/08 в части: 1) признания недействительным решения МРИ ФНС России N 4 по РБ N 18 от 03.07.2008г. по п.2 в части привлечения ЗАО "Байкалавтосервис" к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде взыскания штрафа в сумме 7743579 рублей; 2) по п.3 в части начисления пени по состоянию на 03.07.2008г. по НДС в сумме 4217758.28 рублей; 3) по п.4 в части предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 39142673 рубля и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщик в установленные сроки не представлял документы, подтверждающие правомерность налоговых вычетов, а также на то, что налоговый орган не был обязан проводить дополнительные проверочные мероприятия и исследовать документы, представленные после проведения налоговой проверки.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы. Не согласился с доводами апелляционной жалобы налогового органа. Суду пояснил, что штрафа у общества нет, согласно копии решения налогового органа, которое получило общество, где штраф не указан. Согласно решению первой инстанции штраф имеется и в апелляционной жалобе этот факт нами упущен. Общество так же оспаривает правомерность начисления штрафа за неуплату НДС в размере 1 899 088, 60 руб. в связи с подачей уточненных налоговых деклараций.

На вопрос суда, пояснил, что данные лица (общества и их учредители) взаимозависимыми не являются. Так как указанные лица должны иметь более 80% голосов хоть одного из общества, то есть иметь контрольный пакет. В данном случае этого нет, так как что бы принять такое решение необходимо прийти к единому согласию, так как все эти люди разного возраста, разный жизненный опыт, разные ценности, к такому согласию прийти невозможно. Из процентного отношения один человек повлиять на общества не может.

На вопрос суда о необходимости создания схемы о переводе сотрудников из одного общества в другое, представитель пояснил, что рабочая группа работников была создана из работников различных специальностей, должностей. Необходимость иметь работника на полный рабочий день не было. Не все работники перешли на новое место работы на тех же условиях. 70 % персонала в ООО "Дельта" вообще никогда не работали в ЗАО "Байкалавтосервис", что подтверждается материалами дела. Цель такой схемы, что бы лучше управлять персоналом.

На вопрос суда:" Почему по некоторым работникам дата увольнения в приказах более поздняя, чем дата создания рабочей группы?"

Представитель заявителя пояснил, что возможно человек ранее работал по совместительству и когда уволился, то перешел работать в ООО "Дельта". Переводы работников оформлены в соответствии с заявлениями самих работников.

На вопрос суда, что собой представляет в договорах пункт об услугах предоставления работников для участия в производственном процессе, представитель уточнил, что акт о создании рабочей группы раскрывает этот пункт, то есть исполнитель предоставляет заказчику работников для участия в производственной деятельности. Отношения между обществами складывались из совместных приказов о создании рабочих групп, которые согласовывались как с исполнителем, так и с заказчиком, хотя сам договор этого не требует, но в приказах имеется ссылка на договор. Приказ создавался в рамках исполнения договора. Исполнитель должен уведомлять заказчика кого конкретно он предоставляет, и заказчик должен согласиться с этим. Просит решение суда первой инстанции в части отменить, апелляционную жалобу общества удовлетворить. Апелляционную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.

Представитель налогового органа в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы. Не согласился с доводами апелляционной жалобы общества. Дал пояснения согласно письменному отзыву на апелляционную жалобу. Суду пояснил, что налогоплательщик недобросовестно отнесся к требованиям налогового органа о предоставлении дополнительных документов, в связи с чем пришлось идти на такую крайнею меру, как выемка документов. До конца проверки не был представлен ни один документ. Обществу было выставлено одно требование, которое было исполнено за период 2005-2006г.г., за 2007 г. документы не поступили в налоговый орган. В течение девяти месяцев налогоплательщик утверждал, что не знал, что именно надо было представить. Затем частично документы были представлены в Управление ФНС и в суд первой инстанции. В апелляционной жалобе просим отменить решения суда первой инстанции в части начисление налога на добавленную стоимость в размере 38716901 рубль, образовавшееся, в связи с уменьшением налоговых вычетов по НДС за периоды январь, февраль, апрель, май, июль, август 2007 г. Отказ в доначислении НДС в сумме 994. 42 руб. по счету-фактуре N 3762 от 07.07.2005г. и НДС в общей сумме 424 778 руб. по счету-фактуре N 177 от 30.06.2004г. не оспариваем.

Просит решение суда первой инстанции в части отменить, апелляционную жалобу налогового органа удовлетворить. Апелляционную жалобу общества оставить без удовлетворения.

Представитель Управления ФНС России по Республике Бурятия в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы. Не согласился с доводами апелляционной жалобы общества. Дал пояснения согласно письменному отзыву на апелляционную жалобу. Суду пояснил, что у Управления не было возможности выйти на повторную проверку, в связи с тем, что общество перешло на учет в другой налоговый орган. В течение девяти месяцев, налогоплательщиком не было принято ни каких мер для предоставления документов, указанных налоговым органом, следовательно, общество умышленно уклонялось от этого. Просит решение суда первой инстанции в части отменить, апелляционную жалобу налогового органа удовлетворить. Апелляционную жалобу общества оставить без удовлетворения.

Представитель заявителя пояснил, что все документы были представлены в Управление Федеральной налоговой службы до вынесения решения. В суд документы по вычетам представлял налоговый орган. Общество обратилось к суду первой инстанции, что бы он запросил у налогового органа и вышестоящего органа все документы, которые были представлены им от налогоплательщика для проверки.

Представитель налогового органа уточнил, что действительно документы были представлены, но в последний момент и в большом объеме. Налоговый орган не мог в кратчайшие сроки их проверить.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела и проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.

Как следует из материалов дела на основании Решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Бурятия N 60 от 24 сентября 2007 г., принятого исполняющим обязанности руководителя Гунзыновым Ж.П. (т.2, л.д.22), данным налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка. Проверка проводилась с 24 сентября 2007 г. по 5 мая 2008 г. (справка N 16 о проведенной выездной налоговой проверке от 05.05.2008г. - т.2, л.д.76). Проведение проверки несколько раз приостанавливалось (решения о приостановлении проведения проверки и ее возобновлении - т.2, л.д.23-28).

По результатам проверки был составлен Акт N 18 от 29 мая 2008 г. (т.1, л.д.18-62; т.2, л.д.31-75), который вместе с приложениями был вручен в этот же день представителю ЗАО "Байкалавтосервис" Кузеванову С.С. На данный Акт налогоплательщиком были принесены возражения от 11.06.2008г. N 68 (т.1, л.д.110-119). К возражениям были приложены документы, подтверждающие возражения, в соответствием с реестром (т.1, л.д.106-109).

На основании указанного Акта Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Бурятия было вынесено Решение N 18 от 03.07.2008г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1, л.д.63-98; т.7, л.д.1-69).

Данным решением ЗАО "Байкалавтосервис" было привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) за неуплату единого социального налога, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление налоговому органу документов, необходимых для проведения налогового контроля (п.2. Решения), пени за просрочку уплаты указанных налогов (п.3 Решения), а также было предложено уплатить недоимку по единому социальному налогу, налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость (п.4.1. Решения).

На Решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Бурятия (далее инспекция) N 18 от 03.07.2008г. ЗАО "Байкалавтосервис" (далее - общество, налогоплательщик) 17.07.2008г. была принесена апелляционная жалоба вышестоящему налоговому органу - Управлению ФНС России по Республике Бурятия (далее - управление) (т.1, л.д.120-123). К апелляционной жалобе были приложены документы, подтверждающие требования жалобы в соответствии с реестром (т.1, л.д.104-105).

Рассмотрев апелляционную жалобу, управление решением от 18.08.2008г. N 22-16/07635 утвердило Решение инспекции N 18 от 03.07.2008г., апелляционную жалобу оставило без удовлетворения.

Процедурных нарушений суд апелляционной инстанции не обнаружил, в том числе нарушения сроков, несвоевременных извещений.

Изучив материалы дела, доводы сторон в отношении взыскания с общества недоимки по единому социальному налогу (далее - ЕСН), начисления пени и привлечения общества к ответственности в виде штрафа за неуплату ЕСН, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с п.1 ч.1 ст.235, п.1 ст.236 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации, а объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п/п.2 п.1 ст.235 НК РФ), а также по авторским договорам.

В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В Акте N 18 от 29 мая 2008 г. и Решении N 18 от 03.07.2008г. инспекция указывает, что в целях неуплаты единого социального налога в бюджеты различных уровней обществом была умышленно создана "схема" выплаты начисленной заработной платы физическим лицам через специально созданные для этих целей, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Далее в Акте и Решении указано, что "для применения указанной "схемы" были использованы организации ООО "Дельта" и ООО "Торговые Технологии".

Судом апелляционной инстанции изучены имеющиеся в деле договоры общества об оказании услуг с ООО "Дельта" N 1 от 05.05.2004г. и с ООО "Торговые технологии" N 1 от 01.02.2005г. (т.6, л.д.53-54, л.д.46-47). Данные договоры идентичны по тексту, содержат полностью совпадающие условия договора. Оба договора озаглавлены как договоры на оказание услуг. По условиям соответствуют данному виду договоров, поэтому регулируются гл.39 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В соответствии с п.1.1. названных договоров Исполнитель обязуется по заданию Заказчика оказать услуги, указанные в п.1.2. договора, а Заказчик обязуется оплатить эти услуги. В п/п.1 п.1.2. договора услуга определена так: "предоставление работников (технического и управленческого персонала) для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией". П/п.2 п.1.2. в качестве предмета договора также указаны представительские и юридические услуги.

В соответствии с ч.1 ст.779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Предмет, как трудовых отношений, так и гражданско-правовых отношений существует в физической форме труда. Вместе с тем трудовые отношения имеют своим предметом не результат услуги, а сам процесс ее оказания, тогда как гражданско-правовые отношения по договору возмездного оказания услуг охватывают именно деятельность исполнителя, создающую определенный полезный результат, или определенный объем оказанных услуг по договору возмездного оказания услуг.

Таким образом, из формулировки п.п.1 п.1.2. договоров следует, что общество было заинтересовано не в получении услуги по управлению или выполнению иных функций с определенным объемом работ и определенным результатом, а в самих работниках. Если предметом договора являются услуги, то в самом договоре или приложении к нему должны быть определены перечень и объем этих услуг, или в договоре должен быть установлен порядок определения перечня и объема этих услуг. Таких условий в исследуемых договорах нет.

Доказательств, подтверждающих согласование перечня и объема этих услуг, в материалы дела также не представлено. В материалах дела имеются только приказы об утверждении составов рабочих групп: Приказ директора ООО "Дельта" N 78 от 5 мая 2004 г. (т.6, л.д.56-57); Приказ директора ООО "Дельта" N 94 от 1 июня 2004 г. (т.6, л.д.58); Приказ директора ООО "Торговые технологии" N6 от 11 февраля 2005 г. (т.6, л.д.48-49); Приказ директора ООО "Торговые технологии" N3 от 10 января 2006 г. (т.6, л.д.50); Приказ директора ООО "Торговые технологии" N19 от 04 июля 2006 г. (т.6, л.д.51), также в материалах дела имеются приказы об увольнении работников из ЗАО "Байкалавтосервис" и приказы о приеме этих же работников на работу в ООО "Дельта" и ООО "Торговые технологии": ( приказ об увольнении Фролова Н.Г. от 30.04.2004г. N4-к (т.6 л.д. 14), приказ о вступлении в должность от 27.04.1999г. N1 (т.6 л.д. 2), приказ о прекращении действия трудового договора от 31.05.2004г. N9-к (т.6 л.д. 18), приказ о прекращении действия трудового договора от 24.06.2004г. N10-к (т.6 л.д.20), приказ о приеме работников на работу от 01.02.2005г. N1-к (т.6 л.д.38), приказ о приеме работников на работу от 01.02.2005г. N2-к (т.6 л.д.39), приказ о приеме работников на работу от 01.02.2005г. N3-к (т.6 л.д.40), приказа о приеме работников на работу от 01.02.2005г. N 4-к (т.6 л.д.41), приказ о приеме работников на работу от 01.02.2005г. N5-к (т.6 л.д.42), приказа о приеме работников на работу от 01.02.2005г. N6-к (т.6 л.д.43), приказ о примем на работу в порядке перевода от 04.02.2005г. N7-к (т.6 л.д.44), приказ от 14.02.2005г. N8 (т.6 л.д.45) .

В данных приказах имеются списки лиц, направляемых на работу в ЗАО "Байкалавтосервис", с указанием тех должностей, которые они занимали (или занимают) по приказам о приеме на работу в ООО "Дельта" или ООО "Торговые технологии", то есть у Исполнителя по договору. Сведений о том, какая работа и в каком объеме ими будет выполняться у Заказчика, в приказах не содержится.

Кроме того, анализ приказов показывает, что работники ЗАО "Байкалавтосервис", одномоментно были уволены из этого общества и тут же приняты на работу в ООО "Дельта" на такие же или аналогичные должности. Такая ситуация наблюдается и при увольнении работников из ООО "Дельта" и принятии их на работу в ООО "Торговые технологии".

Исследовав представленные в дело доказательства (в том числе протоколы осмотров территорий и помещений, расположенных по адресу: г. Северобайкальск, пер. Майский, 1 (приложение N 34 к акту т.5 л.д.26-31), объяснения лиц, работавших в ЗАО "Байкалавтосервис" и переведенных в ООО "Дельта", а потом в ООО "Торговые технологии" Мякушко Е. А. (л. д. 30-35 т.3), Соловьевой Л. Н. (л. д. 36-40 т.3), Поленок А. М. (л. д. 46-50 т.3), Фролова Н. Г. (л. д. 56-61 т.3), Прудникова Е. Е. (л. д. 62-65 т. 3), Корсакова В. Е. (л. д. 66-69 т.3), Мутных А. В. (л. д. 70-74 т.3), Савватеевой Л. А. (л. д. 75-78 т.3), Крыловой Е. В. (л. д. 82-85 т.3), Волковой Н. Н. (л. д. 86-89 т.3), Устиновой Н. М. (л. д. 110-113 т.3), Золотунова Г. И. (л. д. 139-142 т. 3), Шелиманова В. В. (л. д. 62-67 т.4), Парфенова А. М. (л. д. 69-74 т. 4), Лунева В. А. (л. д. 76-81 т. 4), суд апелляционной инстанции установил, что после перевода работников трудовые функции не изменились, они продолжали работу на тех же должностях, в прежних помещениях, на том же оборудовании, размер заработной платы не изменился, материально-техническое обеспечение осуществлялось ЗАО "Байкалавтосервис", им же производились взаимозачеты с организациями по квартплате, тепло- и водоснабжению по задолженностям лиц, входивших от ООО "Торговые технологии" в рабочую группу по управлению делами общества (т.13, л.д.178-190).

ООО "Торговые технологии" не производило поиск и подбор кадров. Более того, ЗАО "Байкалавтосервис" само несло расходы по подбору кадров в виде оплаты объявлений о вакансиях (т.12, л.д.130-136).

Договор оказания услуг - это возмездный договор, то есть в сумму оплаты за услуги помимо фактических расходов должна входить сумма вознаграждения исполнителю. Однако оплата за оказанные услуги по договорам по сумме близка к сумме заработной платы (счет-фактура от 30.06.2004г. N 000042а (т.6 л.д. 70), акт от 30.06.2004г. N 000042а (т.6 л.д.71), счет-фактура от 30.07.2004г. N 074 (т.6 л.д.72), акт от 30.07.2004г. N 0074 (т.6 л.д.73), счет-фактура от 31.08.2004г. N 090 (т.6 л.д.74), акт от 31.08.2004г. N 0090 (т.6 л.д.75), счет-фактура от 30.09.2004г. N 0108 (т.6 л.д. 76), акт от 30.09.2004г. N 00108 (т. 6 л.д.77).

Суд первой инстанции пришел к выводу, что ЗАО "Байкалавтосервис", ООО "Дельта" и ООО "Торговые технологии" являются взаимозависимыми лицами. Суд апелляционной инстанции согласен с этим выводом. Довод представителя ЗАО "Байкалавтосервис", высказанный им в судебном заседании, о том, что эти общества нельзя признать взаимозависимыми, так как учредители и руководители этих обществ сильно различаются по возрасту, в силу чего им трудно договориться, судом отклоняется. Законом различию в возрасте дееспособных участников переговоров юридического значения не придается. Различие в возрасте не препятствует переговорам, а в длительности переговоров эти участники ограничены не были. Также отклоняется довод о том, что для возникновения взаимозависимости требуется наличие у одного лица 80% голосов хоть одного из обществ. Согласно п.1 ч.1 ст.20 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для признания наличия взаимозависимости достаточно 20% участия.

Суд апелляционной инстанции учитывает позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. В пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление) указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление судами деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления).

Создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, а также взаимозависимость участников сделок в совокупности с иными обстоятельствами (в частности, указанными в пункте 5 Постановления), может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что ЗАО "Байкалавтосервис" уклонилось от уплаты ЕСН путем специально созданной схемы. Однако суд апелляционной инстанции полагает, что в материалах дела нет доказательств, позволяющих считать договоры об оказании услуг мнимыми сделками. С остальными выводами суда первой инстанции относительно обстоятельств дела по факту неуплаты ЕСН суд апелляционной инстанции согласен. Следовательно, решение налогового органа в части начисления ЕСН, пени и штрафа за неуплату ЕСН является законным и обоснованным.

Налоговый орган в судебном заседании уточнил свои требования по апелляционной жалобе, указав, что просит отменить решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 27 ноября 2008 года по делу N А10-2457/08 в части признания недействительным решения МРИ ФНС России N 4 по РБ N 18 от 03.07.2008г. по п.4 в части предложения уплатить недоимку по НДС не в сумме 39 142 673 рубля, а в сумме 38 716 901 рубль, образовавшейся в связи с уменьшением налоговых вычетов по НДС за периоды январь, февраль, апрель, май, июль, август 2007 г. При этом представитель налогового органа пояснил, что уменьшение НДС в сумме 994. 42 руб. по счету-фактуре N 3762 от 07.07.2005г. и НДС в общей сумме 424 778 руб. по счету-фактуре N 177 от 30.06.2004г. не оспаривается.

Изучив материалы дела, доводы сторон в отношении взыскания с общества недоимки по налогу на добавленную стоимость, начисления пени и привлечения общества к ответственности в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

При проведении налоговой проверки налоговым органом ЗАО "Байкалавтосервис" было выставлено требование N 60 от 24.09.2007г. (т.2 л.д.29) о предоставлении документов. Общество данное требование не исполнило. Документы о правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2007г. по 31.08.2007г. были переданы налоговому органу после завершения проверки. Частично эти документы были приложены к возражениям на акт (т.1 л.д.106-109), оставшаяся часть была приложена к апелляционной жалобе (т.1 л.д.104-105). Ни МИ ФНС России N 4 по Республике Бурятия, ни Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия эти документы не исследовало в полном объеме, содержание документов на окончательном решении налогового органа не отразилось.

В апелляционной жалобе и в судебном заседании налоговый орган пояснил, что документы не исследовались так как их было очень много, изучить их в краткий срок было не возможно, а также сослался на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 18.12.2007г. N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов", пункт 3 которого предписывает судам: "_в случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком упомянутой в пункте 2 данного Постановления процедуры (в том числе признания неуважительными причин непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган) при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия).

Если указанные обстоятельства выявлены судом при рассмотрении заявления налогоплательщика о возмещении НДС, суд применительно к пункту 2 статьи 148 АПК РФ оставляет данное заявление без рассмотрения.

Соответствующие судебные акты принимаются судом и в том случае, когда налогоплательщик без уважительных причин представил все необходимые документы непосредственно в суд, минуя налоговый орган.

При этом налогоплательщик вправе обратиться (повторно обратиться) в налоговый орган, выполнив надлежащим образом требования главы 21 НК РФ".

Налоговый орган полагает, что сложившаяся в рассматриваемом деле ситуация идентична с теми ситуациями, на анализе которых Высший Арбитражный суд РФ построил свои разъяснения. Отличие лишь в ставке налога.

Суд апелляционной инстанции поясняет, что Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации являются не нормативно-правовыми актами, а актами толкования права. Расширительное толкование акта толкования права не возможно. В связи с этим данная позиция ВАС РФ относится только к тем вопросам, которые были предметом изучения - это вопросы, возникающие при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов).

В соответствии с ч.1 ст.101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем налогового органа, проводившего проверку.

В силу с ч.4 ст.101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налоговой контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. При рассмотрении материалов проверки исследуются представленные доказательства.

В силу ч.6 ст.101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

При анализе данных положений закона необходимо учитывать позицию Конституционного Суда Российской Федерации, отраженную в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О. Из п.2.2. этого определения следует, что полномочия налогового органа, предусмотренные ст.101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В п.3.2. этого же определения Конституционный Суд РФ также указывает, что "_гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Этому корреспондирует толкование статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, данное в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно его пункту 29 при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки".

Таким образом, ч.6 ст.101 НК РФ понимается как обязанность налогового органа исследовать представленные доказательства, а также как обязанность предпринять дополнительные проверочные мероприятия. Кроме того, арбитражный суд также обязан проверить все обстоятельства дела, исследовать все представленные доказательства.

С остальными выводами суда первой инстанции суд апелляционного инстанции согласен. В связи с изложенным суд апелляционной инстанции полагает, что решение суда в части признания недействительным п.4.1. о взыскании НДС является правильным.

ЗАО "Байкалавтосервис" оспаривает привлечение к ответственности за непредставление документов на проверку по ч.1 ст.126 НК РФ. Изучив материалы дела, доводы сторон, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Материалами дела установлено, что налоговый орган при проведении проверки направил налогоплательщику требование N 60 о представлении документов на проверку. Общество не оспаривает и в судебном заседании подтвердило, что документы окончательно были представлены им после завершения выездной налоговой проверки. В материалах дела имеются подтверждения того, что налоговый орган неоднократно предпринимал попытки получить истребуемые документы (видеозапись т.11 л.д. 94-95, материалы выемки т.5 л.д. 37-54, запрос в аудиторскую фирму т.5 л.д. 8). Довод ЗАО "Байкалавтосервис о том, что оно не могло представить документы, так как они находились в аудиторской фирме на проверке, отклоняется. Из материалов дела (т.5, л.д.9-24) усматривается, что после расторжения договора между ЗАО "Байкалавтосервис" и ООО Аудиторская фирма "Статус Аудит" у ЗАО "Байкалавтосервис" было достаточно времени для получения своих документов и передачи их налоговому органу.

Следовательно, налогоплательщик не выполнил свою обязанность по своевременному представлению документов на проверку по требованию налогового органа при наличии такой возможности. Суд апелляционной инстанции согласен с выводами суда первой инстанции о наличии в действиях ЗАО "Байкалавтосервис" состава правонарушения, предусмотренного ч.1 ст.126 НК РФ. Порядок привлечения к ответственности не нарушен, решение принято уполномоченным органом.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены определения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьей 268, п.п.1 ч.4 ст.272, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ

1. Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 27.11.2008г., принятое по делу N А10-2457/08, оставить без изменения, апелляционные жалобы Закрытого акционерного общества "Байкалавтосервис" и Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Бурятия оставить без удовлетворения.

2. Взыскать с ЗАО "Байкалавтосервис" государственную пошлину в размере 1000 рублей в доход федерального бюджета. Выдать исполнительный лист.

3. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

4. Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Э.П.Доржиев Н.В.Клочкова