Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2008 г. N 17АП-5680/08

г. Пермь

29 августа 2008 г.

Дело N А71-1963/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 26 августа 2008 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 августа 2008 г.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н.М.

судей Осиповой С.П., Ясиковой Е.Ю.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Лавринской А.А.

при участии

от заявителя ОАО "Межрегиональная распределительная компания Центра и Приволжья" в лице филиала "Удмуртэнерго: Ярынченко И.О. - представитель по доверенности от 22.02.2008г., Микрюкова Л.С. -представитель по доверенности от 22.02.2008г.

от ответчика Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике: Шишкин С.С. -представитель по доверенности от 19.12.2007г., Мошков И.А. -представитель по доверенности от 12.05.2008г.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (ответчика по делу)

на решение Арбитражного суда по Удмуртской Республике

от 16.06.2008г.

по делу N А71-1963/2008

принятое судьей Буториной Г.П.

по заявлению: ОАО "Межрегиональная распределительная компания Центра и Приволжья" в лице филиала "Удмуртэнерго"

к ответчику: Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике

о признании недействительным решения

установил:

ОАО "Межрегиональная распределительная сетевая компания Центра и Приволжья" в лице филиала "Удмуртэнерго" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с требованием о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике N 10-55/1 от 10.01.2008г. в части доначисления ЕСН в размере 54 245руб.43коп., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 6 194руб., налога на прибыль в сумме 18 802 463руб.20коп., соответствующих указанным суммам налогов пени, а также пени по налогу на прибыль в размере 150 549руб.19коп.(пункт 2 решения).

Решением Арбитражного Суда Удмуртской Республики от 16.06.2008г. (с учетом дополнительного решения от 14.07.2008г.) прекращено производство по делу в части заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа по доначислению ЕСН в размере 20 683руб.87коп., пени в размере 1 216руб.85коп., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 6 194руб., пени в размере 216руб.85коп. за 2005 год, в связи с отказом от иска. Признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 18 802 463руб.20коп., соответствующей суммы пени, в части начисления пени по ЕСН в размере 3 759руб.40коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Налоговый орган (ответчик по делу), не согласившись с принятым решением в части признания недействительным решения о доначислении налога на прибыль в сумме 18 802 463руб.20коп., соответствующих пеней, обратился с апелляционной жалобой. Просит в указанной части решение суда отменить и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований: 1) в части эпизода, связанного с занижением обществом доходов от реализации электроэнергии в 2004 году ссылается на неправильное применение судом норм материального права - статей 248, 249, 271, 313 НК РФ, регулирующих порядок определения налогоплательщиками выручки от реализации товаров (работ, услуг) и налоговой базы с целью исчисления налога на прибыль организаций. Учитывая, что налогоплательщик учет доходов от реализации электроэнергии в 2004 году вел с нарушением установленного порядка - при методе учета доходов по дате отгрузки (метод начисления) включал выручку от реализации продукции населению по моменту оплаты, а также в связи с отсутствием учета фактически потребленной населением электроэнергии, налоговый орган законно и обоснованно увеличил выручку на разницу между фактически понесенными налогоплательщиком потерями электроэнергии и нормативом технологических потерь, определенных РЭК Удмуртской Республики (похищенная, неоплаченная, неучтенная электроэнергия); 2) по эпизоду, связанному с завышением обществом расходов на сумму оплаты услуг ФГУП ФКЦ "Земля" по дополнительному соглашению N 5 от 10.06.2004г. к договору генерального подряда N 2636 от 2.07.2003г. указывает на экономическую необоснованность затрат и отсутствие их документального подтверждения, а также не проведение конкурса ОАО "Удмуртэнерго" на выполнение дополнительных работ по межеванию земель; 3) по эпизоду, связанному с завышением расходов на оплату консультационных услуг ЗАО "Евроменеджмент" по формированию централизованной системы управления группы компаний, создаваемых в результате преобразования ОАО "Удмуртэнерго", указывает на тот факт, что понесенные расходы являются внереализационными расходами не налогоплательщика, а тех организаций, которые образовались в результате реорганизации.

Общество (заявитель по делу) просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения, по доводам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Полагает, что 1) налоговый орган не доказал факт занижения выручки от реализации электроэнергии, так как включил в состав выручки объем потерь электроэнергии 0,37%, который не дошел до потребителей, им не передан, потому не может считаться реализованным. В свою очередь, налогоплательщик обоснованно и законно объем полезного отпуска электроэнергии определял по показаниям приборов учета, что соответствует данным налогового учета общества; 2) расходы на оплату комплекса работ, произведенных ФГУП "ФКЦ "Земля" по межеванию земель и постановке на кадастровый учет земельных участков, занятых магистрально-электросетевыми объектами ОАО "Удмуртэнерго" документально подтверждены надлежащими доказательствами - дополнительным соглашением N 5, перечнем объектов ВЛ 0,4 кВ, техническим заданием на выполнение работ, актами сдачи-приемки работ и экономически обоснованны, так как произведены в силу требований закона с целью переоформления прав постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на права аренды; несоблюдение порядка заключения дополнительного соглашения, предусмотренного внутренними документами ОАО "Удмуртэнерго" (не проведение конкурса) не влечет никаких правовых последствий для контрагента по договору и не влечет невозможность списания затрат в целях налогообложения; 3) учитывая, что реформированию в силу требований федерального закона подлежала деятельность именно ОАО "Удмуртэнерго", расходы были связаны с деятельностью, осуществляемой обществом, им понесены и документально подтверждены, следовательно, у налогового органа не имелось оснований для исключения оплаты консультационных услуг ЗАО "Евроменеджмент" из состава расходов налогоплательщика.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обжалуемой части, в связи с отсутствием возражений лиц, участвующих в деле.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Удмуртэнерго" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 28.03.2004г. по 31.05.2006г.

По результатам проверки составлен акт от 6.11.2007г. и вынесено решение N 10-55/1 от 10.01.2008г., согласно которому обществу доначислены налоги, в том числе, налог на прибыль за 2004-2005г.г. в сумме 18 802 463руб.20коп. и соответствующие пени.

Согласно договору о присоединении от 29.10.2007г. ОАО "Удмуртэнерго" реорганизовано в форме присоединения в ОАО "Межрегиональная распределительная сетевая компания Центра и Поволжья".

Полагая, что решение налоговым органом принято в части незаконно и необоснованно, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Одним из оснований для доначисления налога на прибыль за 2004 год и пени послужили выводы акта проверки о занижении обществом доходов от реализации продукции на сумму 19 484 940руб., в связи с занижением в целях налогообложения показателя полезного отпуска электроэнергии на величину "коммерческих потерь" в размере 0,37% (похищенная электроэнергия, отгруженная населению, но не оплаченная).

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в указанной части, пришел к выводу о том, что количество переданной потребителям электроэнергии определены налогоплательщиком по показаниям приборов учета, установленных у потребителей, а выручка от реализации - как произведение количества электроэнергии, реально переданной потребителям и тарифа, установленного РЭК Удмуртской Республики. Указанный порядок определения налогоплательщиком выручки от реализации электроэнергии соответствует требованиям статей 39, 248, 249 и 271 НК РФ (по методу "начисления"). В свою очередь, налоговый орган не доказал факта занижения налогоплательщиком показателя полезного отпуска электроэнергии в размере 24 790 000 кВтч, и соответственно, занижение доходов от реализации за 2004 год в сумме 19 484 940руб.

Указанный вывод суда является законным и обоснованным, соответствует требованиям налогового законодательства и обстоятельствам дела.

В соответствии с п.1 ст.248 НК РФ к доходам в целях применения главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации (работ, услуг) и имущественных прав.

В силу статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации, определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральных формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п.3 ст.271 НК РФ).

Согласно п.1 ст.39 НК РФ - реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В пункте 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6.05.1999г. N 32н установлено, что выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Из вышеуказанных положений бухгалтерского учета и налогового законодательства следует, что налогообложению подлежат только реально полученные или подлежащие получению ( при учетной политике "по начислению") доходы в денежной и (или) натуральной формах. При этом доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (п.1 ст.248 НК РФ). Прибыль налогоплательщика, применяющего метод начисления, определяется как разница между начисленными (в том числе еще фактически не полученными) доходами, и всеми начисленными (в том числе еще фактически не произведенными) расходами.

Таким образом, налогообложение осуществляется и в отношении тех доходов, которые налогоплательщик должен получить в будущем. Однако налоговое законодательство не предусматривает взимание налога на прибыль организаций с тех сумм, которые не поступили и не поступят в распоряжение налогоплательщика. Включение указанных сумм в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль может повлечь нарушение имущественных прав и интересов налогоплательщика как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. Тем самым ограничивается право налогоплательщика распоряжаться находящимся в его собственности имуществом, что нарушает право собственности и, следовательно, противоречит статье 35 Конституции РФ (Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.1999г. N 14-П).

В 2004 году ОАО "Удмуртэнерго" осуществляло деятельность по поставке (продаже), получению (покупке) и передаче электрической энергии по установленным тарифам населению и юридическим лицам (абонентам), то есть являлось энергоснабжающей организацией.

Статьей 540 ГК РФ, регулирующей порядок заключения и продления договора энергоснабжения, установлено, что в случае, если абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, использующий электроэнергию для бытового потребления, договор считается заключенным с момента первого фактического подключения абонента в установленном порядке к присоединенной сети ( ч.1 ст.540 ГК РФ).

В соответствии с ч.1 ст.541 ГК РФ энергоснабжающая организация обязана подавать абоненту энергию через присоединенную сеть в количестве, предусмотренном договором энергоснабжения, и с соблюдением режима подачи, согласованного сторонами. Количество поданной абоненту и использованной им энергии определяется в соответствии с данными учета о ее фактическом потреблении. При этом оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (ст.544 ГК РФ).

Из анализа вышеуказанных норм гражданского и налогового законодательства следует, что процедура отпуска электроэнергии населению такова, что абонент, использующий электроэнергию для бытовых целей, получает возможность ее потребления с момента первого фактического подключения абонента к присоединенной сети, в связи с чем, энергосбытовая организация не во всех случаях имеет возможность контролировать соответствие количества отпущенной населению электроэнергии к количеству оплаченной электроэнергии; количество поданной электроснабжающей организацией и использованной абонентом электроэнергии определяется в соответствии с данными учета о фактическом потреблении; оплата производится за фактически принятое количество энергии в соответствии с данными учета, установленными у потребителей; выручка от реализации электроэнергии должна определяться налогоплательщиком исходя из количества электроэнергии реально переданной потребителям, представляя собой произведение потребленной абонентами предприятия энергии и тарифа, установленного уполномоченными органами государственной власти.

В 2004 году общество приобретало электроэнергию на оптовом рынке электрической энергии и реализовывало ее абонентам по имеющимся электрическим сетям, в том числе по договорам энергоснабжения с физическими лицами. Факты приобретения и оплаты заявителем полученной от поставщика электроэнергии инспекцией не опровергаются.

Согласно Положению по учетной политике ОАО "Удмуртэнерго" установило метод учета доходов в целях исчисления прибыли на 2004 год "по отгрузке", то есть доходы от реализации электроэнергии, теплоэнергии и сопутствующей продукции, признавались на день отражения выручки от реализации электроэнергии в бухгалтерском учете.

Фактически налогоплательщик включал в реализацию товаров (работ, услуг) стоимость потребленной электроэнергии в следующем порядке: по юридическим лицам - по показаниям счетчиков с оформлением актов и выпиской счетов-фактур, по физическим лицам (бытовым абонентам) - по поступившим от населения квитанциям, согласно которым произведена уплата за электроэнергию.

Снятие показаний приборов учета электроэнергии производилось представителями абонентов-организаций и сотрудниками ОАО "Удмуртэнерго", а потребителями- физическими лицами по показаниям приборов учета, находящихся в жилых помещениях - самостоятельно. Показания приборов учета вносились в программный комплекс "1С-Предприятие", по результатам формировались ведомости начислений электроэнергии с указанием объемов потребленной электроэнергии и ее стоимости в разрезе каждого потребителя. Общий объем переданной электроэнергии включался в отчет "Полезный отпуск электрической энергии потребителям" по форме 46-ЭС по кодировке точек учета электрической энергии по группам потребителей. На основании первичных документов, подтверждающих количество и стоимость электроэнергии, отпущенной в 2004 году формировались акты, выписывались счета-фактуры потребителям, формировалась регистры бухгалтерского и налогового учета (оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 о стоимости переданной электроэнергии в разрезе потребителей за 2004 год; оборотно-сальдовые ведомости по счету 90.01 и счету 90.03, в которых отражена выручка от реализации электроэнергии; регистр налогового учета "Доходы и расходы по реализации товаров (работ, услуг)), бухгалтерская и налоговая отчетность (Отчет о прибылях и убытках бухгалтерского баланса по форме N 2 за 2004 год, налоговая декларация по налогу на прибыль за 2004 год).

То есть по всем абонентам, включая категорию "Население" количество полезного отпуска электроэнергии формировалось обществом по показаниям приборов учета, что соответствует порядку учета количества электроэнергии, установленному в статьях 541 и 544 ГК РФ и порядку определения выручки, установленному приказом об учетной политике и статьям 39 и 271 НК РФ. Доходы от реализации электроэнергии для целей обложения налогом на прибыль за 2004 год были определены обществом на основании первичных учетных документов и документов налогового учета, что соответствует требованиям пункта 1 статьи 248 НК РФ.

Заявитель апелляционной жалобы ссылается на обоснованность примененного им метода доначисления налога на прибыль, который заключается в дополнительном включении в состав выручки сумм сверхнормативных потерь (разницы между фактическими потерями электроэнергии и нормативными потерями, установленными РЭК Удмуртской Республики), в связи с отсутствием на предприятии надлежащего учета количества потребленной абонентами физическими лицами электроэнергии и не включением в выручку от реализации количества потребленной электроэнергии (похищенной, неучтенной, не оплаченной абонентами).

Указанный довод был предметом исследования судом первой инстанции и ему дана надлежащая оценка. Суд установил, что ссылаясь на указанные факты, налоговый орган ни в акте проверки, ни в решении не привел ни одного случая наличия дебиторской задолженности физических лиц. Ссылка инспекции на отсутствие учета по фактам похищенной электроэнергии опровергается материалами дела. Судом первой инстанции правильно установлено, что предприятием велся систематический контроль за количеством потребленной электроэнергии, выявленное количество потребленной электроэнергии учитывалось при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год. Следовательно, довод заявителя апелляционной жалобы об отсутствии учета в обществе фактически потребленной энергии не подтвержден материалами дела.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную системы РФ, расчетным путем только в определенных случаях - в том числе, в случаях отсутствия учета доходов и расходов, учета объекта налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Учитывая, что налогоплательщик надлежащим образом вел учет выручки от реализации электроэнергии в 2004 году (в части расходов в ходе проверки нарушений не выявлено) и налоговым органом не представлено доказательств опровергающих указанные обстоятельства, следовательно, у инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль в 2004 году расчетным путем.

Кроме того, налоговым органом не доказана и обоснованность примененной методики доначисления налога на прибыль. Налоговый орган рассчитал размер заниженной выручки путем выявления разницы между 8,81%- фактически понесенными налогоплательщиком потерями электроэнергии и 8,47%- нормативом потерь, утвержденных РЭК Удмуртской Республики. Между тем, 8,47% это размер потерь, включенных в структуру тарифа на электрическую энергию на основании плановых показателей, представленных ОАО "Удмуртэнерго" в 2003 году для формирования тарифа на 2004 год в РЭК Удмуртской Республики в целях ценообразования, а не в целях налогообложения. При этом, фактические значения всех показателей, в том числе объем полезного отпуска электроэнергии и размера потерь электроэнергии, при осуществлении производственной деятельности могут отклоняться от плановых значений, как в большую, так и в меньшую сторону, в результате чего меняется и их соотношение. Например, как правильно установил суд первой инстанции, налоговым органом при исчислении размера выручки от реализации электрической энергии расчетным способом не учтены потери от транзита в размере 46,0 млн.кВтч (потери от транзитного перетока в соседние регионы, которые являются составной частью технологических потерь, так как обусловлены физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии в соответствии с техническими характеристиками и режимами работы линий и оборудования). В указанном случае, при расчете нормативного размера потерь с учетом потерь от транзита его значение составит не 8,47%, а 9,11%.

Учитывая, что инспекцией не были определены конкретные случаи неоплаты потребленной электроэнергии, величина задолженности конкретных физических лиц в денежном выражении, в выручку от реализации электроэнергии включены предполагаемые доходы энергоснабжающей организации, не подтвержденные информацией о самом налогоплательщике, следовательно, налоговым органом не доказана обоснованность доначисления налога на прибыль за 2004 год и пени, в связи с занижением доходов от реализации электроэнергии на сумму 19 484 940руб.

Другим основанием для доначисления налога на прибыль за 2004 и 2005 г. послужили выводы акта проверки о необоснованном завышении обществом расходов на сумму услуг ФГУП ФКЦ "Земля" по дополнительному соглашению N 5 от 10.06.2004г. к договору генерального подряда N 2636 от 2.07.2003г. на выполнение комплекса работ по межеванию земель и постановке на кадастровый учет земельных участков, занятых магистрально-электросетевыми объектами в сумме 34 027 118руб.65коп., так как они документально не подтверждены и экономически необоснованны.

Заявитель апелляционной жалобы полагает, что спорными является проведение землеустроительных работ под объектами ВЛ-0,4 кВ, их проведение ни договором генерального подряда, ни дополнительным соглашением не предусмотрено; налогоплательщиком не представлено экономическое обоснование установленной в размере 49 800 000 руб. оплаты за выполнение указанного объема работ и подтверждение того факта, что условия ФГУП "ФКЦ "Земля" были самыми выгодными по сравнению с условиями иных потенциальных участников, имевших возможность оказать те же услуги. В нарушение приказа РАО "ЕЭС России" от 28.01.2002г. N 45, обществом не был проведен конкурс на закупку дополнительного объема работ по межеванию земель.

Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях обложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Признаком расходов, связанных с производством и реализацией, является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктом 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относится оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

Обязательность проведения работ по межеванию и кадастровому учету земельных участков предусмотрена в пункте 3 статьи 12 Федерального закона от 21.07.1997г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и в пункте 2 статьи 19 Федерального закона "О государственном земельном кадастре".

Из анализа вышеуказанных нормативных правовых актов следует, что затраты по оплате услуг специализированных организаций по межеванию земельных участков, используемых организацией в своей производственной деятельности, и их кадастровому учету, носят текущий характер, являются экономически обоснованными и учитываются в составе прочих расходов в момент подписания акта о выполненных работах.

Судом первой инстанции правильно установлено, что ОАО "Удмуртэнерго" заключило договор генерального подряда с ФГУП ФКЦ "Земля" от 2.07.2003г. N 2636 с первоначальной ценой договора 68 325 000 руб. (без НДС). Комплекс работ в соответствии с календарным планом предусматривал межевание и постановку на кадастровый учет земельных участков, занятых электросетевыми линейными объектами напряжением 220кВ, 110кВ, 35кВ, 10кВ и площадными объектами.

Поскольку в объем работ, предусмотренный договором генерального подряда, не вошли земельные участки под ВЛ-0,4кВ, общество подписало дополнительное соглашение N 5 от 10.06.2004г. к договору на выполнение дополнительных работ, что подтверждено решением о проведении закупки услуг на дополнительный объем работ у того же подрядчика, что подтверждается протоколом N 2 заседания комиссии от 27.07.2004г. Договорная цена увеличилась на 42 203 389,83руб. (без НДС) и составила 113 307 554руб.52коп. Приложение N 5.1 к дополнительному соглашению N 5 от 10.06.2004г. к договору N 2636 от 2.07.2003г. "Измененный календарный план" дополнено разделами 6-9, которые предусматривают перечень работ, необходимых для проведения землеустройства ВЛ- 0,4кВ. После заключения дополнительного соглашения с обществом, генеральный подрядчик заключил дополнительные соглашения от 25.06.2004г. и от 20.12.2004г. с субподрядчиками ОАО "Удмуртгипрозем", Удмуртским отделением ФГУП "Уралгеодезия", согласно которым определен дополнительный объем работ в части объектов ВЛ-0,4кВ, выдано Техническое задание. По результатам проведенных работ сторонами составлены акты выполненных работ.

Суд первой инстанции, оценив надлежащим образом вышеуказанные доказательства, пришел к правильному выводу о том, что затраты заявителя по оплате услуг ФГУП "ФКЦ "Земля" в сумме 34 027 118руб.65коп. связаны непосредственно с осуществлением ОАО "Удмуртэнерго" производственной деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, списание их в качестве прочих расходов прямо предусмотрено в подпункте 14 пункте 1 статьи 264 НК РФ.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на нарушение обществом приказа РАО "ЕЭС России" от 28.01.2002г. N 45, который устанавливает обязательное проведение конкурса при закупке продукции в РАО "ЕЭС России", в связи с тем, что заявителем не был проведен конкурс на закупку дополнительного объема работ, отклоняется, так как несоблюдение порядка заключения дополнительного соглашения, предусмотренного внутренними документами в системе РАО "ЕЭС России" не влечет никаких налоговых последствий для контрагентов по договору в случае соблюдения налогоплательщиком условий для списания затрат, предусмотренных статьей 252 НК РФ.

Довод налогового органа об отсутствии экономического обоснования установленной 49 800 000 руб. оплаты за выполнение дополнительного объема работ и непредставлении инспекции доказательств, что условия ФГУП "ФКЦ "Земля" были наиболее выгодными по сравнению с условиями иных поставщиков услуг, отклоняется, так как Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налогового органа входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиком экономического результата с меньшими затратами. Указанную позицию неоднократно высказывал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своих постановлениях по делу N 14616/07 от 18.03.2008г., N 11542/07 от 26.02.2008г.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004г. N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

В связи с изложенными, обстоятельствами, решение суда в указанной части является законным и обоснованным и изменению не подлежит.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2004 год послужили выводы акта проверки о необоснованном списании обществом в состав расходов консультационных услуг ЗАО "Евроменеджмент" по формированию централизованной системы управления группы компаний, создаваемых в результате преобразования ОАО "Удмуртэнерго", по договору N 31/к/969 от 24.05.2002г. на сумму 24 981 000 руб.

Заявитель апелляционной жалобы, оспаривая решение суда в части удовлетворения заявленных требований, ссылается на тот факт, что в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие связь оказанных обществу консультационных услуг по оформлению документов при его реорганизации с деятельностью, приносящей доход. Фактически понесенные затраты являются расходами организаций, которые были созданы в результате проведенной реорганизации.

Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика по юридическим, информационным, консультационным и иным аналогичным услугам.

Как следует из материалов дела, с целью исполнения плана реформирования российской энергетики по разделению видов деятельности одного лица по производству, передаче и продаже электроэнергии, предусмотренного Постановлением Правительства РФ N 526 от 11.07.2001г., распоряжением Правительства РФ от 3.08.2001г. N 1040-р, приказами РАО "ЕЭС России" N 563 от 17.10.2001г., N 200 от 5.04.2002г., ОАО "Удмуртэнерго" заключило договор N31/К/969 от 24.05.202г. с ЗАО "Евроменеджмент" на предоставление услуг по формированию централизованной системы управления группы компаний, создаваемых в результате реорганизации ОАО "Удмуртэнерго".

В подтверждение исполнения договора и произведенных расходов общество представило дополнительные соглашения к договору N 4 и N 5 от 25.12.2003г. и от 28.06.2004г. о проведении работ по разработке проекта "Модели энергосбытовой компании" с целью дальнейшего анализа и принятия решения по основным аспектам функционирования ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания", ОАО "Удмуртская территориальная генерирующая компания", Межрегиональная распределительная сетевая компания Урала и средней Волги, формирования основных бюджетов указанных компаний, положений о системе планово-бюджетного управления, а также календарные планы работ, аннотационные отчеты, счета-фактуры по каждому этапу работ, акты сдачи-приемки работ, платежные поручения, подтверждающие перечисления денежных средств в адрес "Евроменеджмент".

Учитывая, что в силу действующего законодательства реорганизации подлежало именно ОАО "Удмуртэнерго", как субъект естественных монополий в сфере энергетики на территории Удмуртской Республики, владеющее всеми производственными и кадровыми ресурсами по производству, передаче, купле-продаже электроэнергии; в состав общества входили филиалы "Энергосбыт", "Генерация", на базе которых и были впоследствии созданы юридические лица ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" и ОАО "Удмуртская территориальная генерирующая компания"; услуги были фактически оказаны заявителю по актам сдачи-приемки работ в 2004 году, когда поименованные в соглашении к договору организации еще не были выделены из состава ОАО "Удмуртэнерго", и, следовательно, на момент реорганизации 1.01.2005г. обязательства по договору были в полном объеме исполнены ЗАО "Евроменеджмент", следовательно, понесенные обществом затраты безусловно связаны с непосредственной производственной деятельностью заявителя, направленной на получение дохода и отвечают критерию обоснованных и документально подтвержденных расходов. В связи с чем, вывод суда первой инстанции об обоснованном их списании ОАО "Удмуртэнерго" в целях налогообложения в 2004 году в размере 24 981 000 руб. является законным и обоснованным.

При указанных обстоятельствах, решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике подлежит взысканию в доход федерального бюджета государственная пошлина по апелляционной жалобе в сумме 1000руб., в связи с ранее предоставленной отсрочкой по ее уплате.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110,176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 16 июня 2008 г. по делу А71-1963/2008 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской республике - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 (Одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на Интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru

Председательствующий:

Н.М. Савельева

Судьи

С.П.Осипова Е.Ю.Ясикова