Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12 февраля 2009 г. N 04АП-4104/08

г. Чита

Дело N А19-9749/08

12 февраля 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 5 февраля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 февраля 2009 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Ячменёва Г.Г.,

судей Желтоухова Е.В., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Малановой А.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Общества с ограниченной ответственностью "Фирма Билайн" и Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому округу г. Иркутска на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 6 ноября 2008 года по делу N А19-9749/08 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Фирма Билайн" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому округу г. Иркутска о признании недействительным (частично) решения от 28 февраля 2008 года N 02-16/5

с участием третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области

(суд первой инстанции: Мусихина Т.Ю,)

при участии в судебном заседании представителей:

от ООО "Фирма Билайн": Антонец Т.С., паспорт 25 09 N 091489, доверенность от 1 сентября 2008 года;

от ИФНС России по Свердловскому округу г. Иркутска: Григорьева С.В., главный госналогинспектор отдела выездных проверок, доверенность от 29 декабря 2008 года N 08-06/17; Чуриков В.В., ведущий специалист-эксперт юридического отдела, доверенность от 29 декабря 2008 года N 08-06/4;

от Управления ФНС России по Иркутской области: Толмачева М.С., главный специалист-эксперт юридического отдела, доверенность от 12 января 2009 года N 08-20/000088

и установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Фирма Билайн" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому округу г. Иркутска (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28 февраля 2008 года N 02-16/5 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 117, пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 3 308 812 рублей, доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц в общей сумме 9 772 995 рублей и пеней по этим налогам в общей сумме 2 821 669 рублей, а также в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета и отражения в лицевых счетах Общества доначисленных сумм недоимки, пеней и налоговых санкций.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 6 ноября 2008 года заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме. Суд первой инстанции, согласившись с обоснованностью привлечения Общества к налоговой ответственности и доначисления ему недоимки и пеней по упомянутым налогам, посчитал, что налоговым органом существенно нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку Общество не извещалось о месте и времени рассмотрения таких материалов, и на основании пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации признал решение инспекции недействительным в оспоренной Обществом части.

С решением суда первой инстанции не согласились, обжаловав его в апелляционном порядке, и налоговый орган, и Общество.

В своей апелляционной жалобе инспекция ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции, ссылаясь на то, что Общество было извещено о времени рассмотрения материалов проверки решением от 28 января 2008 года N 02/1 о продлении срока рассмотрения материалов проверки, в котором были указаны как дата, так и время рассмотрения материалов проверки (28 февраля 2008 года в 10 часов 00 минут). Об ознакомлении законного представителя Общества с указанным решением свидетельствуют собственноручная подпись руководителя Общества Власова В.В., учиненная им на решении, а также объяснения представителей Общества суду первой инстанции. Поскольку действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает какой-либо специальной формы уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, налоговый орган вправе известить налогоплательщика любыми способами, в том числе и путем включения сведений и о времени рассмотрения материалов проверки в текст решения о продлении срока рассмотрения материалов проверки. Налоговый орган также указывает, что признание недействительным его решения в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 117 Налогового кодекса Российской Федерации в любом случае неправомерно, поскольку дополнительные мероприятия налогового контроля не касались данного эпизода.

Общество в своей апелляционной жалобе, соглашаясь в целом с решением суда первой инстанции, ставит вопрос об изменении его мотивировочной части, а именно об исключении из решения выводов суда о том, что сделки Общества с ООО "Агидель" носили формальный характер и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, о том, что при получении от своего учредителя Ковалевой Т.А. в безвозмездное пользование нежилого помещения у Общества возникают внереализационные доходы, а также об обоснованности привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 117 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве от 4 февраля 2009 года на апелляционную жалобу инспекции Общество считает ее необоснованной и просит оставить ее без удовлетворения.

В свою очередь, в отзыве от 5 февраля 2009 года N 08 на апелляционную жалобу Общества налоговый орган указывает на обоснованность оспариваемых Обществом выводов суда первой инстанции, изложенных в мотивировочной части решения.

Управлением Федеральной налоговой службы по Иркутской области отзывы на апелляционные жалобы не представлены.

Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы Общества и налогового органа, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на них, выслушав представителей сторон и третьего лица, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки Общества инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 21 декабря 2007 года N 02-16/75 (т. 7, л.д. 93-144) и вынесено решение от 28 февраля 2008 года N 02-16/5 (т. 1, л.д. 10-43, т. 7, л.д. 26-59), в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 117, пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 3 038 812 рублей, ему доначислены недоимка и пени по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц в сумме 9 772 995 и 2 821 669 рублей соответственно.

Названное решение инспекции было обжаловано Обществом в вышестоящий налоговый орган, однако решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 26 мая 2008 года N 26-16/08977-396 апелляционная жалоба Общества была оставлена без удовлетворения.

Суд первой инстанции, признавая решение инспекции в оспоренной Обществом части недействительным, руководствовался пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку пришел к выводу о существенном нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. По мнению суда первой инстанции, Общество не извещалось о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля.

Суд апелляционной инстанции находит изложенные выводы суда первой инстанции ошибочными, исходя из следующего.

На основании пункта 1 статьи 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Уведомлением от 21 декабря 2007 года N 02-13/49490 (т. 8, л.д. 38) Общество было извещено о том, что материалы выездной налоговой проверки будут рассматриваться в 10 часов 00 минут 23 января 2008 года. Названное уведомление получено руководителем Общества Власовым В.В. 21 декабря 2007 года, о чем свидетельствует его собственноручная подпись.

Из протокола от 23 января 2008 года N 1 рассмотрения возражений Общества на акт выездной налоговой проверки (т. 8, л.д. 39) следует, что при рассмотрении материалов проверки от Общества присутствовали руководитель Власов В.В., представители Сиднев И.Н. и Кузнецова Ж.В.

Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Решением инспекции от 28 января 2008 года N 02-25/2 (т. 7, л.д. 2-3, т. 8, л.д. 41) были назначены дополнительные мероприятия налогового контроля (направление повторного запроса в ГУВД г. Москвы о проведении опроса граждан Кобзарь А.В. и Кобзарь Е.В., проведение независимой оценки). Копию данного решения руководитель Общества Власов В.В. получил 1 февраля 2008 года.

Одновременно инспекцией на основании пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации вынесено решение N 02/1 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки (т. 8, л.д. 40, т. 10, л.д. 2), в котором указано, что срок рассмотрения материалов налоговой проверки (акт налоговой проверки от 21 декабря 2007 года N 02-16/75) продлен до 28 февраля 2008 года с указанием (от руки) времени - 10 часов.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции инспекцией заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела подлинника решения от 28 января 2008 года N 02/1. Ходатайство инспекции судом апелляционной инстанции удовлетворено.

И на подлиннике, и на копии решения налогового органа имеется запись о том, что руководитель Общества Власов В.В. с решением о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки ознакомлен 1 февраля 2008 года, что подтверждается его собственноручной подписью и оттиском печати Общества.

Кроме того, из письменного объяснения представителя Общества Сиднева И.Н. (т. 10, л.д. 16) следует, что на решении инспекции от 28 января 2008 года N 02/1 действительно поставлена подпись руководителя Общества Власова В.В.

В апелляционной жалобе налогового органа в обоснование причин указания в решении N 02/1 времени рассмотрения материалов налоговой проверки рукописным текстом указано на то, что форма решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах". В приложении N 3 к этому приказу отсутствует указание на конкретное время рассмотрения материалов проверки, предусмотрено лишь указание даты, до которой продлевается рассмотрение материалов проверки. Решение N 02/1 составлено с соблюдением утвержденной ФНС России формы, однако инспекцией с целью соблюдения прав Общества на участие в рассмотрении материалов проверки, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, дополнительно было указано и конкретное время рассмотрения материалов проверки.

Аналогичные пояснения были даны представителями инспекции и в судебном заседании суда апелляционной инстанции.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекции Общество не привело каких-либо доводов, опровергающих изложенную позицию инспекции.

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив по правилам статей 71 и 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение налогового органа от 28 января 2008 года N 02/1 в отдельности и в совокупности с иными имеющимися в материалах дела доказательствами (протокол от 23 января 2008 года N 1, решение от 28 января 2008 года N 02-25/2, письменное объяснение представителя Общества Сиднева И.Н.), приходит к выводу о том, что Общество было извещено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Решение от 28 января 2008 года N 02/1 изготовлено на фирменном бланке инспекции с указанием, в том числе, адреса (г. Иркутск, ул. 4-я Железнодорожная, д. 44), а также времени (в 10 часов 28 февраля 2008 года) рассмотрения материалов проверки. С указанным решением ознакомлен законный представитель Общества Власов В.В., что подтверждается его собственноручной подписью и оттиском печати Общества.

Относительно указания времени рассмотрения материалов проверки (10 часов) рукописным текстом суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Пункт 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, возлагая на налоговый орган обязанность известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, не предусматривает конкретного способа (формы) такого извещения. Нормативными правовыми актами Минфина России и ФНС России также не установлена форма извещения (уведомления) налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, в том числе и в случае проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и продления в связи с этим срока рассмотрения материалов проверки.

Исключением является выносимое на основании подпункта 5) пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для рассмотрения. Форма такого решения утверждена приложением N 5 к приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах", в котором имеется отдельная графа для указания времени и места рассмотрения материалов проверки.

Следовательно, по мнению суда апелляционной инстанции, налоговый орган вправе уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки любым способом. В рассматриваемом случае инспекция дополнила рекомендуемую ФНС России форму решения о продлении срока рассмотрения материалов проверки указанием на конкретное время, что не нарушало права Общества, а напротив, было направлено на обеспечение его прав на участие в рассмотрении дополнительных материалов проверки.

В ходе судебного разбирательства в судах первой и апелляционной инстанции Общество не заявляло в порядке статьи 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о фальсификации решения инспекции от 28 января 2008 года N 02/1, а также не представляло в материалы дела иных копий этого решения (без рукописного указания времени рассмотрения материалов проверки).

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение от 28 января 2008 года N 02/1 является надлежащим доказательством извещения Общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки, в том числе полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку законный представитель Общества был заблаговременно (1 февраля 2008 года) ознакомлен с ним.

С учетом изложенного, противоположные выводы суда первой инстанции не соответствуют изложенным выше фактическим обстоятельствам дела, что на основании пункта 3) части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда первой инстанции. При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что в нарушение требований части 3 статьи 15 и пункта 2) части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции не привел мотивов, про которым он отверг решение инспекции от 28 января 2008 года N 02/1 в качестве доказательства извещения Общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Рассматривая дело по существу, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Положения данной статьи находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации и предполагают возможность возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. В частности, в силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость применяются только при наличии соответствующих первичных документов.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пунктов 12 и 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц;

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Из толкования указанных норм следует, что обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на произведенные расходы возложена на налогоплательщика. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В пункте 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2005 года N 93-О указано, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, основанием для отнесения сумм затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций и для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Из содержания акта выездной налоговой проверки от 21 декабря 2007 года N 02-16/75 и решения инспекции от 28 февраля 2008 года N 02-16/5 следует, что одним из оснований для доначисления налога на прибыль явилось неправомерное отнесение Обществом к расходам, уменьшающим доходы, сумм, уплаченных ООО "Агидель" за приобретенные товарно-материальные ценности (5 458 106 рубля за 2005 год и 15 748 283 рубля за 2006 год).

Данный вывод налогового органа основан на том, что в документах, представленных Обществом, содержится недостоверная информация, а именно договоры поставки от 20 апреля 2005 года N 32 и от 14 января 2006 года N 28 (т. 5, л.д. 73-83) подписаны от имени ООО "Агидель" с использованием подписи Мочалкина В.В., который на момент подписания договоров умер. Кроме того, налоговым органом заявлено о невозможности реального осуществления Обществом спорных операций с учетом времени, которое необходимо на них затратить, учитывая, что поставщик (ООО "Агидель") находится в г. Москве, а Общество - в г. Иркутске.

По аналогичным основаниям Обществу был доначислен налог на добавленную стоимость, а также пени и налоговые санкции по нему, поскольку счета-фактуры, выставленные ООО "Агидель", и все исходящие от этой организации первичные документы (в частности, товарные накладные) также подписаны Мочалкиным В.В.

Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 декабря 2005 года N 10048/05, обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость законодателем возложена на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость на сумму вычетов, если она не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

В соответствии с пунктами 1 и 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пунктах 3 и 4 названного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды в соответствии с пунктом 5 упомянутого Постановления может также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии такого обстоятельства, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53).

Суд первой инстанции, исследовав в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные инспекцией и Обществом доказательства, пришел к обоснованному выводу, что счета-фактуры и первичные бухгалтерские документы, представленные Обществом в подтверждение обоснованности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на величину произведенных расходов в сумме 21 206 389 рублей по договорам поставки от 20 апреля 2005 года N 32 и от 14 января 2006 года, заключенных с ООО "Агидель", и для подтверждения права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, содержат недостоверные сведения.

В частности, из материалов дела следует, что директор ООО "Агидель" Мочалкин В.В. умер 25 апреля 2005 года, что подтверждается свидетельством о смерти от 26 апреля 2005 года III-МЮ N 631565 (т. 7, л.д. 7), в то время как счета-фактуры и товарные накладные от имени ООО "Агидель" "подписывались" Мочалкиным в период с мая 2005 года по декабрь 2006 года (т. 4, л.д. 85-156, т. 5, л.д. 84-150, т. 6, л.д. 1-128).

Кроме того, судом первой инстанции установлены и иные обстоятельства, свидетельствующие о нереальности хозяйственных операций между Обществом и ООО "Агидель".

В частности, в первичных документах совпадают даты получения товаров со склада ООО "Агидель" в г. Москве и оприходования этих же товаров на склад Общества в г. Иркутске, что с учетом расстояния между названными городами и времени, необходимом для доставки товара, невозможно, при этом часть товара оприходована Обществом ранее, чем товар был отгружен ООО "Агидель". Допрошенный судом первой инстанции в качестве свидетеля Горобец А.Н., являвшийся в спорный период материально-ответственным лицом Общества на центральном складе (г. Иркутск, ул. Подгорная, д. 68а), не смог объяснить причину расхождений в датах (т. 9, л.д. 115-116).

Судом первой инстанции также учтены полученные налоговым органом сведения о том, что движение денежных средств по расчетному счету N 02810400040000141 ООО "Агидель" носит транзитный характер, а именно поступившие денежные средства в тот же день перечисляются на счета других организаций, в том числе ООО "Диаль", ООО "Нирагран", ООО "Строймаркет", которые участвуют в схемах по обналичиванию денежных средств, представляют "нулевую" отчетность. Данное обстоятельство в совокупности с ранее изложенными и с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, также свидетельствует о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, представленные Обществом в обоснование произведенных расходов в сумме 21 206 389 рублей и применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по контрагенту ООО "Агидель" документы (в том числе, договоры поставки, товарные накладные, счета-фактуры) не могут служить основанием для отнесения сумм затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Следовательно, доначисление Обществу недоимки и пеней по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость, а также привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату данных налогов по рассмотренному эпизоду является правомерным.

Как следует из решения налогового органа и акта выездной налоговой проверки, другим основанием для доначисления Обществу недоимки, пеней и налоговых санкций по налогу на прибыль организаций явилось не включение в налоговую базу при исчислении налога на прибыль внереализационных доходов в виде полученного от учредителя Ковалевой Т.А. в безвозмездное пользование имущества (нежилых помещений, расположенных по адресу: г. Иркутск, ул. Подгорная, д. 68а и г. Иркутск, ул. Грибоедова, д. 65).

Указанные нежилые помещения принадлежат на праве собственности Ковалевой Т.А., что подтверждается свидетельствами о государственной регистрации права (т. 8, л.д. 25-26, 91), и были переданы Обществу в безвозмездное пользование на основании соответствующих договоров от 25 декабря 2003 года, от 25 декабря 2004 года, от 1 января 2004 года и от 1 января 2005 года (т. 8, л.д. 27-30, 83-90).

Доначисление налоговым органом налога на прибыль явилось следствием увеличения внереализационных доходов на сумму экономической выгоды, полученной Обществом в связи с безвозмездным пользованием указанными нежилыми помещениями.

Суд апелляционной инстанции считает, что доначисление налога на прибыль, а также пеней и налоговых санкций по нему, по рассматриваемому эпизоду является правомерным, исходя из следующего.

На основании пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационные доходы включены в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 8) статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Для целей исчисления налога на прибыль имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу, выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги (пункт 2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации).

Подпунктом 11) пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Согласно пункту 1.5 учредительного договора Общества от 27 ноября 1998 года (т. 8, л.д. 16-18) Ковалева Т.А. является учредителем Общества, размер ее вклада равен 49 500 рублей, что составляет 33% уставного капитала Общества. Из имеющейся в материалах дела Выписки из Единого государственного реестра юридических лиц от 19 марта 2008 года N 422А (т. 8, л.д. 19-24, строка 87) видно, что размер вклада Ковалевой Т.А. не изменялся.

Таким образом, оснований для применения положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае не имеется.

Доводы Общества о том, что временное пользование нежилыми помещениями носило "характер возмездности в силу оплаты коммунальных услуг", несостоятельны в силу следующего.

Несение Обществом расходов на содержание нежилых помещений и поддержание их в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта и оплату коммунальных услуг, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренных статьей 695 Гражданского кодекса Российской Федерации. Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник данного имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное Обществу право пользования помещениями.

Применение пункта 8) статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Изложенное соответствует правовой позиции, выраженной в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2005 года N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" и в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 сентября 2008 года N 11458/08.

Учитывая требования пункта 8) статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекцией в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль (для получения информации о рыночных ценах по арендуемым нежилым помещениям) на основании решения от 28 января 2008 года N 02-25/2 и договора от 28 января 2008 года N 08-13 (т. 8, л.д. 44-46) привлечен независимый оценщик - ООО "Десоф Консалтинг".

В материалах дела имеется Отчет об определении рыночной арендной ставки по объектам недвижимости, расположенным по адресам: г. Иркутск, ул. Подгорная, д. 68а и ул. Грибоедова, д. 65 (т. 8, л.д. 50-79).

В силу статьи 12 Федерального закона от 29.07.98 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности" итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное.

Кроме того, по ходатайству Общества в судебном заседании в качестве свидетеля была допрошена Филиппова Е.И., которая показала, что произвела оценку величины рыночной арендной ставки в соответствии с действующим законодательством, используя сравнительный метод оценки, как единственно возможный, поскольку затратный метод неадекватен (затраты не адекватны стоимости объекта на рынке), доходный метод применяется только для оценки объектов недвижимости, а не прав пользования недвижимым имуществом (т. 9, л.д. 113).

В судебном заседании суда первой инстанции также был допрошен свидетель Филиппов Д.О., который показал, что подписал отчет как руководитель предприятия, фактически оценкой занималась Филиппова Е.И. (т. 9, л.д. 114).

Оценив названные доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Обществом занижены внереализационные доходы за 2004 год в сумме 1 819 265 рублей и за 2005 год в сумме 2 648 636 рублей, в связи с чем инспекцией по рассмотренному эпизоду правомерно доначислены недоимка и пени по налогу на прибыль за 2004-2005 годы, а также взысканы налоговые санкции за неполную уплату данного налога.

Из материалов дела также следует, что при проверке полноты и своевременности перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц, налоговым органом установлена задолженность Общества перед бюджетом в сумме 90 рублей по состоянию на 31 августа 2007 года.

На основании подпункта 1) пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации.

В силу пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Обществом за проверяемый период удержан налог на доходы физических лиц в сумме 1 303 151 рублей, перечислен в сумме 1 303 061 рублей, то есть задолженность по налогу составила 90 рублей.

Согласно пункту 5 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Обстоятельства совершенного Обществом налогового правонарушения объективно подтверждаются имеющимися в материалах дела регистрами бухгалтерского учета по счетам 68.1 "Налог на доходы физических лиц", 70 "Расчеты по оплате труда", 50 "Касса", ведомостями начисления заработной платы, платежными поручениями о перечислении в бюджет сумм налога на доходы физических лиц.

Поскольку обязанность Общества по перечислению сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, не исполнена, налоговый орган правильно квалифицировал действия Общества как налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, и исчислил размер налоговой санкции.

При таких обстоятельствах инспекцией правомерно предложено Обществу уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 90 руб. и соответствующие пени.

Вместе с тем, привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 117 Налогового кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции находит неправомерным в связи со следующим.

Из решения инспекции следует, что Общество поставило свое обособленное подразделение, расположенное по адресу: г. Иркутск, ул. Подгорная, д. 68а, на налоговый учет в Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому округу г. Иркутска 22 апреля 2005 года, хотя фактически данное обособленное подразделение было создано не позднее 11 февраля 2004 года, когда Обществом по указанному адресу была установлена и зарегистрирована контрольно-кассовая машина.

До 1 января 2006 года законодательство о налогах и сборах предусматривало только судебный порядок взыскания налоговых санкций.

В пункте 37 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в соответствии с пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

При применении указанной нормы необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает составление акта (пункт 1 статьи 100 и пункт 1 статьи 101.1).

Учитывая, что Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса Российской Федерации срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции полагает, что для выявления налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 117 Налогового кодекса Российской Федерации, не требуется проведение выездной налоговой проверки и составление акта. Соответственно, налоговым органом допущенное Обществом нарушение требований пункта 4 статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации было обнаружено не позднее 22 апреля 2005 года и с заявлением о взыскании налоговых санкций по пункту 2 статьи 117 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган должен был обратиться в арбитражный суд не позднее 22 октября 2005 года (по правилам, действовавшим в 2005 году).

Пропуск налоговым органом срока взыскания налоговых санкций, установленного пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса Российской Федерации и, более того, являвшегося в 2005 году пресекательным, не может являться основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности по указанной норме по результатам выездной налоговой проверки.

Кроме того, налоговым органом не опровергнуты доводы Общества о том, что оно должно было встать на налоговый учет именно в Инспекции ФНС России по Октябрьскому округу г. Иркутска (при том, что оно уже состояло на учете в Инспекции ФНС России по Правобережному округу г. Иркутска), поскольку в г. Иркутске отсутствуют какие-либо официальные документы, разграничивающие районы г. Иркутска, то есть административно-территориальное деление производится условно и, в частности, по улице Подгорная проходит граница между двумя районами: Кировским и Октябрьским.

Суду апелляционной инстанции представители налогового органа подтвердили, что не располагают какими-либо документами и сведениями о том, по какому принципу разграничена территориальная компетенция налоговых инспекций в г. Иркутске и каким образом установлены границы между районами г. Иркутска. В обоснование своей позиции о том, что улица Подгорная относится к Октябрьскому району г. Иркутска представители налогового органа ссылались лишь на на то, что этот факт является общеизвестным и все иные организации, расположенные по адресу: г. Иркутск, ул. Подгорная, д. 68а, состоят на налоговом учете именно в Инспекции ФНС России по Октябрьскому округу г. Иркутска.

Суд апелляционной инстанции считает ссылку инспекции на часть 1 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в данном случае несостоятельной.

В силу пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 117 Налогового кодекса Российской Федерации, является незаконным.

Согласно части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

На основании частей 1 и 5 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований. По таким же правилам распределяются судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной жалобы.

В соответствии с подпунктом 3) пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным юридическими лицами уплачивается государственная пошлина в размере 2000 рублей.

Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 ноября 2008 года N 7959/08, исходя из неимущественного характера требований, по данной категории дел не могут применяться положения части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов судебные расходы подлежат возмещению этим органом в полном объеме.

Вместе с тем, 30 января 2009 года вступила в силу статья 14 Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", дополнившая пункт статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации подпунктом 1.1, предусматривающим освобождение государственных органов, выступающих по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов и ответчиков, от государственной пошлины. То есть на момент принятия настоящего постановления инспекция от уплаты государственной пошлины освобождена.

С учетом изложенного, а также в связи с тем, что апелляционная жалоба налогового органа по существу удовлетворена, а апелляционная жалоба Общества по существу оставлена без удовлетворения, суд апелляционной инстанции полагает возможным возвратить Обществу из федерального бюджета государственную пошлину в размере 2000 рублей, одновременно отнеся на него судебные расходы за рассмотрение дела в апелляционной инстанции.

Рассмотрев апелляционные жалобы на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 6 ноября 2008 года по делу N А19-9749/08, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 6 ноября 2008 года по делу N А19-9749/08 отменить.

Принять новый судебный акт.

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому округу г. от 28 февраля 2008 года N 02-16/5 в части привлечения Общества с ограниченной ответственностью "Фирма Билайн" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 117 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 1 385 150 рублей признать недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части в удовлетворении заявленных Обществом с ограниченной ответственностью "Фирма Билайн" требований отказать.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "Фирма Билайн" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 2000 рублей, выдав справку.

Взыскать с Общества с ограниченной ответственностью "Фирма Билайн" в пользу Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому округу г. Иркутска расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 рублей.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Г.Г. Ячменёв

Судьи

Е.В. Желтоухов Э.В. Ткаченко