Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 января 2009 г. N 04АП-4144/08

г. Чита

Дело N А78-4801/2008-С3-8/182

"13" января 2009 г.

04АП-4144/2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 13 января 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 января 2009 года

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Д. Н. Рылова,

судей Г. В. Борголовой, Е. О. Никифорюк

при ведении протокола судебного заседания судьей Рыловым Д. Н.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица Гладких Любови Александровны на не вступившее в законную силу Решение Арбитражного суда Читинской области от 21 ноября 2008 года по делу N А78-4801/2008-С3-8/182 по заявлению предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица Гладких Любови Александровны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании частично недействительными Решения N 20-30/79283061 от 09.09.2008 г.

при участии в судебном заседании:

от заявителя: не явился;

от заинтересованного лица: Скляров Д. Н. - представитель по доверенности N 05 от 11.01.2009 г.;

Предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица Гладких Любовь Александровна (далее предприниматель) обратилась в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее налоговый орган) о признании недействительным Решения N 20-30/79283061 от 09.09.2008 г. в части отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость в размере 1869851 руб.

Решением суда первой инстанции от 21.11.2008 г. в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Как следует из решения суда первой инстанции, основанием для отказа в удовлетворении требований заявителя послужили выводы суда о том, что оказанные контрагентом предпринимателя услуги относятся к услугам, непосредственно связанным с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, поскольку фактически они были оказаны после помещения товаров под таможенный режим экспорта, и поэтому такие услуги должны облагаться по налоговой ставке 0%, а не по налоговой ставке 18%.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обжаловал его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии по делу нового судебного акта об удовлетворении заявленных требований, поскольку оказанные ООО "ТрансЛес" услуги необходимо расценивать как аренду вагонов напрямую не связанную с организацией и перевозкой вывозимых товаров. В связи с чем, при реализации услуг, оказываемых ООО "ТрансЛес" по предоставлению в пользование вагонов необходимо применять ставку по НДС в размере 18%.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган с указанными в ней доводами не согласился, указав на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

В ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции представитель налогового органа доводы, указанные в отзыве на апелляционную жалобу поддержал в полном объеме.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке ст.ст. 122, 123 АПК РФ. Заявитель своего представителя в судебное заседание не направил. В соответствии с п. 2 ст. 200, п. 3 ст. 205, п. 2 ст. 210, п. 2 ст. 215 АПК РФ, неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в соответствии в порядке главы 34 АПК РФ, изучив представленные материалы и заслушав доводы представителя заинтересованного лица, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной предпринимателем 16.05.2008 г. уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г.

Согласно указанной декларации предприниматель за 1 квартал 2008 г. указал налоговую базу в размере 72921696 руб. (по ставке 0 процентов) и заявил налоговый вычет в размере 1888689 руб.

По результатам проверки составлен Акт камеральной налоговой проверки N 20-29/7-9082038 от 05.08.2008 г.

На основании акта проверки принято Решение N 20-30/79283061 от 09.09.2008 г., которым предпринимателю, в том числе, отказано в возмещении суммы налога на добавленную стоимость в размере 1869851 руб. Основанием для отказа в возмещении суммы налога явилось то, что предприниматель, осуществляя реализацию леса-пиловочника на экспорт по налоговой ставке 0% неправомерно предъявил к возмещению налог на добавленную стоимость в размере 1869851 руб. по счетам-фактурам, выставленным его контрагентом - ООО "ТрансЛес".

Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, заявитель обжаловал его в судебном порядке.

27 августа 2007 г. между предпринимателем Гладких Л. А. (заказчик) и ООО "ТрансЛес" (исполнитель) заключен договор N В-07/0028 возмездного оказания услуг, в соответствии с которым исполнитель обязуется за вознаграждение по заданию заказчика предоставить специализированные железнодорожные транспортные средства (вагоны), принадлежащие исполнителю на праве собственности, аренды или ином законном основании, а заказчик обязуется произвести оплату и принять результат оказанных услуг в соответствии с условиями этого договора.

По указанному договору ООО "ТрансЛес" обязалось принимать от предпринимателя заявки на оказание услуг по данному договору; своевременно сообщать условия оказания услуг и оформлять соответствующие приложения к договору, незамедлительно сообщать предпринимателю об обнаруженных недостатках информации в полученных заявках, а в случае неполноты предоставленной информации запросить у предпринимателя необходимые дополнения; обеспечивать своевременную подачу вагонов, пригодных в техническом отношении для перевозок грузов в соответствии с заявками предпринимателя и приложениями к договору; осуществлять контроль за использованием вагонов, включающий в себя также диспетчерский контроль, а при необходимости, по запросу предпринимателя, предоставлять последнему информацию о дислокации, продвижении и прибытии вагонов; обеспечить предпринимателя на основании его заявок инструкциями по заполнению железнодорожных накладных.

В счетах-фактурах, выставленных ООО "ТрансЛес" предпринимателю, стоимость оказанных услуг определена с учетом налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18% (в том числе на сумму 1869851 руб.).

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Положение названного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

Согласно Постановлениям Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.02..2008 г. N 12371/07 и от 20.05.2008 г. N 12010/07, по смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

К таким услугам относятся, в частности, экспедиторские услуги в отношении экспортируемых товаров. Данный вывод сформулирован в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.12.2005 г., N 9252/05, N 9263/05 и от 19.06.2006 г. N 16305/05.

При этом соответствующие услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% независимо от количества посредников, принимавших участие в организации их исполнения (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.04.2008 г. N 17459/07).

В соответствии с п. 4 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 г. N 554, под транспортно-экспедиционными услугами понимаются услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза.

Согласно п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

На основании п. 4.1 ГОСТ Р 51133-98 "Экспедиторские услуги на железнодорожном транспорте. Общие требования" услуги, предоставляемые грузоотправителям и грузополучателям экспедиторами на железнодорожном транспорте, подразделяют следующим образом:

- оформление документов, сдача и получение грузов;

- завоз-вывоз грузов;

- погрузочно-разгрузочные и складские;

- информационные;

- подготовка и дополнительное оборудование подвижного состава;

- страхование грузов;

- платежно-финансовые;

- таможенное оформление грузов и транспортных средств;

- прочие экспедиторские услуги.

Пунктом 4.2 данного ГОСТа установлено, что в зависимости от особенностей перевозимых грузов, применения новых типов подвижного состава, формирования и отправления поездов, обеспечивающих транспортное обслуживание повышенного качества, перечень экспедиторских услуг может быть расширен. Так, перечень некоторых услуг, которые выполняются на основании договора транспортной экспедиции, содержится в пунктах 65-115 распоряжения ОАО "РЖД" от 31.01.2005 N 119р "О едином перечне работ и услуг, оказываемых ОАО "РЖД" при организации перевозок грузов" (например, оформление и предоставление железнодорожной станции заявок на перевозку грузов, заполнение накладной за грузоотправителя и т.д.).

Кроме того, пунктом 3.1 ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские. Общие положения" услуги, оказываемые грузоотправителю и грузополучателю экспедитором, подразделяют следующим образом:

- участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;

- оформление документов, прием и выдача грузов;

- завоз-вывоз грузов;

- погрузочно-разгрузочные и складские услуги;

- информационные услуги;

- подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;

- страхование грузов;

- платежно-финансовые услуги;

- таможенное оформление грузов и транспортных средств;

- прочие транспортно-экспедиторские услуги.

На основании пункта 4.1.9 ГОСТ Р 51133-98 и пункта 3.1.10 ГОСТ Р 52298-2004 к прочим транспортно-экспедиторским услугам относят сдачу в аренду вагонов, контейнеров, складов, погрузочно-разгрузочных площадок, земельных участков, предназначенных для оказания транспортно-экспедиторских услуг, а также другие услуги по требованию заказчика.

Услуги по слежению за продвижением груза от станции отправления до станции назначения относятся к информационным услугам (пункт 4.1.4 ГОСТ Р 51133-98 и пункт 3.1.5 ГОСТ Р 52298-2004).

Согласно Закону РФ от 10.01.2003 г. N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа железнодорожным транспортом признается перевозочным процессом.

Следовательно, данные услуги относятся к единому комплексу транспортно-экспедиционных и перевозочных услуг. Поскольку в данном случае услуги оказаны предпринимателю в отношении товаров (лесоматериалов), помещенных под таможенный режим экспорта, то данные операции подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов.

Аналогичная правовая позиция сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлениях от 20.12.2005 г. N 9252/05, N 9263/05, от 19.06.2006 г. N 16305/05 и от 04.03.2008 г. N 16581/07.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что ООО "ТрансЛес" для предпринимателя оказывались информационные услуги и прочие транспортно-экспедиторские услуги, которые относятся к экспедиторским услугам.

Суд апелляционной инстанции критически оценивает доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что заключенный между ним и ООО "ТрансЛес" договор от 27 августа 2007 г. N В-07/0028 фактически являлся договором аренды порожних вагонов, поскольку ООО "ТрансЛес" не является перевозчиком.

В соответствии с п. 4 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 г. N 554, под экспедитором понимается лицо, выполняющее или организующее выполнение определенных договором транспортной экспедиции транспортно-экспедиционных услуг, а под перевозчиком - лицо, осуществляющее перевозку груза на основе договора перевозки.

ГОСТ Р 51133-98 также различает понятия "перевозчик" и "экспедитор".

Согласно пунктам 3.2 и 3.3 названного государственного стандарта перевозчиком является сторона договора перевозки, которая обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения или до пограничной станции и выдать его грузополучателю или передать другой транспортной организации, а экспедитором - сторона договора транспортной экспедиции, организующая и предоставляющая транспортные услуги при грузовых железнодорожных перевозках.

Следовательно, наличие или отсутствие статуса перевозчика на железнодорожном транспорте не влияет на возможность оказания экспедиторских услуг.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 13 Закона РФ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации", работы (услуги), связанные с организацией и осуществлением перевозок грузов железнодорожным транспортом, могут оказывать иные (а не только перевозчики) организации и индивидуальные предприниматели.

Договор от 27 августа 2007 г. N В-07/0028 не может быть квалифицирован в качестве договора аренды, поскольку не содержит установленных гражданским законодательством существенных условий такового.

В частности, в нарушение п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.

В договоре от 27 августа 2007 г. N В-07/0028 предоставляемые под подачу порожние вагоны не индивидуализированы.

Таким образом, оказанные предпринимателю ООО "ТрансЛес" услуги подпадают под действие подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Как следует из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.11.2007 года N 7205/07, операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Аналогичная правовая позиция высказана и в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.11.2007 г. N N 1375/07, 10159/07, 10160/07, 10246/07 и 10249/07, от 01.04.2008 г. N 14439/08.

Судом первой инстанции установлено, и заявителем апелляционной жалобы не оспаривается, что на момент оказания ООО "ТрансЛес" услуг и выставления им счетов-фактур, древесина была помещена под таможенный режим экспорта. При этом, как следует из материалов дела, в проверяемый период предприниматель осуществлял только экспорт леса, а ООО "ТрансЛес" обеспечивала его вагонами и оказывала услуги именно в связи с экспортом лесоматериалов.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта.

В соответствии с ч. 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

В рассматриваемом случае предприниматель является экспортером товара (лесоматериалов). Для применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость в отношении собственных операций по реализации товара на экспорт предприниматель должен был доказать факт вывоза товара из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, что удостоверяется соответствующими отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях. Данные декларации предпринимателем в инспекцию были представлены и имеются в материалах дела.

Однако товар (лесоматериалы) отгружался на экспорт по временным таможенным декларациям. Названные обстоятельства предпринимателем не отрицались и подтверждены соответствующими сведениями в графах 27 и 40 грузовых таможенных деклараций.

В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21.08.2003 N 915, в графе 27 грузовой таможенной декларации необходимо указать место погрузки товаров на транспортное средство с целью вывоза с таможенной территории Российской Федерации (название железнодорожной станции отгрузки, пункта погрузки, склад отправителя и тому подобные названия, где производится отгрузка товаров) и код таможенного органа, в регионе деятельности которого находится это место.

В графе 40 грузовой таможенной декларации необходимо указать регистрационный номер (номера) предшествующей таможенной декларации (в том числе временной и дополнительной временной ГТД), которые составлялись на декларируемые товары до подачи полной ГТД.

На основании п. 4 ст. 129 ТК РФ таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации, подается до их убытия с таможенной территории Российской Федерации.

В целях соблюдения данного правила по товарам, в отношении которых до убытия с таможенной территории Российской Федерации не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, введена процедура временного декларирования, предусматривающая последовательную подачу двух таможенных деклараций.

В силу ст. 138 ТК РФ при временном декларировании вывоз из Российской Федерации, а соответственно, перед этим и выпуск товаров в надлежащем таможенном режиме осуществляются по временным таможенным декларациям (далее - ВПД). Полная таможенная декларация подается после убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления, которые и заверяются таможенным органом в срок, установленный пунктом 1 статьи 359 Таможенного кодекса Российской Федерации.

Для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 мая 2008 года N 12010/07).

Согласно представленным в материалы дела документам, помещение предпринимателем товара под таможенный режим экспорта подтверждается тем, что акты выполненных работ ООО "ТрансЛес" были оформлены после выпуска товаров по ВПД (т. 5 л.д. 1, 2).

Таким образом, поскольку в данном случае товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, суд первой инстанции правомерно исходил из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3 мотивировочной части Определения от 15 мая 2007 года N 372-О-П, налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

В Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.12.2005 г. N 9252/05 и N 9263/05, от 19.06.2006 г. N 16305/05 также указано, что налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации, в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Приведенное положение закона исключает предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что уплата предпринимателем Гладких Л. А. налога на добавленную стоимость по ставке 18% ООО "ТрансЛес" при расчетах за оказанные услуги не соответствует законодательству о налогах и сборах.

Следовательно, налоговый орган обоснованно отказал заявителю в возмещении суммы налога на добавленную стоимость в размере 1869851 руб.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы заявителя.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу Решение Арбитражного суда Читинской области от 21 ноября 2008 года по делу N А78-4801/2008-С3-8/182, арбитражный суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Читинской области от 21 ноября 2008 года по делу N А78-4801/2008-С3-8/182 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течении 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий судья

Д. Н. Рылов

Судьи

Г. В. Борголова Е. О. Никифорюк