Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 ноября 2008 г. N 17АП-8332/08

г. Пермь

17 ноября 2008 г.

Дело N А71-6054/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 17 ноября 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 ноября 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Борзенковой И. В.

судей Гуляковой Г.Н., Грибиниченко О.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Якимовой Е.В.,

при участии:

от заявителя Банка ВТБ (ОАО) - филиала в г. Ижевске - Базуев Д.В., паспорт 7400 135054, доверенность от 28.12.2007г.;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике - Карнаухова И.О., удостоверение УР N 243953, доверенность N 05-10/486 от 15.01.2007г.;

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы сторон

Банка ВТБ (ОАО) - филиала в г. Ижевске, Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 12 сентября 2008 года

по делу N А71-6054/2008,

принятое судьей Коковихиной Т.С.

по заявлению Банка ВТБ (ОАО) - филиала в г. Ижевске

к Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике

о признании решения налогового органа незаконным в части,

установил:

Банк ВТБ (ОАО) в лице филиала ОАО Банка ВТБ в г. Ижевске обратился в арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике N 69 от 07.04.2008г. "О привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение" в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 134 НК РФ в сумме , превышающей 2 072,39 руб.

Решением арбитражного суда Удмуртской Республики от 12.09.2008г. заявленные требования удовлетворены в части: признано незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республики N 69 от 07.04.2008г. в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 134 НК РФ в размере 117 398,60 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, Банк ВТБ (ОАО) в лице филиала ОАО Банка ВТБ в г. Ижевске и Межрайонная ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике обратились с апелляционными жалобами.

Банк ВТБ (ОАО) в лице филиала ОАО Банка ВТБ в г. Ижевске в своей апелляционной жалобе просит решение суда изменить в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы полагает, что необходимо производить расчет штрафа, установленный ст. 134 НК РФ, в размере 20% от суммы, на которую был уменьшен заблокированный остаток, поскольку только в этой части ст. 76 НК РФ расценивает действия банка как неправомерные. Операции, или те их части, которые не уменьшают заблокированный остаток, могут проводиться без ограничений. Любая расходная операция по счету, осуществляемая не в результате "исполнения банком поручения налогоплательщика на перечисление средств другому лицу", не подпадает под диспозицию ст. 134 НК РФ, то есть указанные действия не образуют состава административного правонарушения и не влекут предусмотренную указанной статьей ответственность. При списании комиссий в действиях банка отсутствует объективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ.

Межрайонная ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике представила письменный отзыв на жалобу, согласно которому просит решение суда в оспариваемой банком части оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения, поскольку инспекцией правомерно, законно и обоснованно начислены штрафы за неисполнение банком решений "О приостановлении операций по счетам" в размере суммы задолженности, указанной в данных решениях, так как суммы исполнения поручений клиента превышают сумму задолженности налогоплательщика по налогам.

Межрайонная ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике в своей апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований и принять по делу новый судебный акт, поскольку судом неправильно применена норма материального права. Заявитель жалобы полагает, что факт перечисления банком денежных средств по платежным поручениям клиента в размерах, указанных в решениях о приостановлении операций по счету, не дает банку основания при отсутствии решения об отмене обеспечения в порядке ст. 76 НК РФ на данный момент производить перечисления со счета лица, расчетный счет которого "заблокирован" решением налогового органа о приостановлении расходных операций, не связанных с первоочередными платежами и платежами в бюджет. Банк произвел расходные операции со счета налогоплательщика другим лицам, самостоятельно определив факт уплаты в бюджет налоговой задолженности налогоплательщика перед бюджетом. Но банк не вправе давать оценку решению на предмет его исполнения и наличия либо отсутствия задолженности налогоплательщика перед бюджетом.

В судебном заседании представитель банка поддержал доводы своей апелляционной жалобы и просит решение суда в оспариваемой налоговым органом части оставить без изменения, поскольку привлечение к ответственности в части произведено неправомерно.

Представитель налогового органа в судебном заседании поддержал доводы своей апелляционной жалобы и доводы, изложенные в отзыве на жалобу налогоплательщика.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республики по результатам проведенной налоговой проверки ОАО Банка ВТБ в лице филиала ОАО Банка ВТБ в г. Ижевске составлен акт N 69 от 29.02.2008г. об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 120, 122, 123) (л.д. 73-92, т.1) и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение N 69 от 07.04.2008г. о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (л.д. 10-56, т.1)

Названным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст. 135 НК РФ в виде штрафа в сумме 11,62 руб., по ст. 134 НК РФ в виде штрафа в сумме 153 355,93 руб. Привлечение к ответственности по п.1 ст. 135 НК РФ налогоплательщиком не оспаривается.

На разрешение суда апелляционной инстанции поставлен вопрос правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 134 НК РФ в виде штрафа в сумме, превышающей 2 079,39 руб.(2192,01руб.-11,62руб.)

Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 134 НК РФ в виде штрафа в сумме 153 355,93 руб., явились выводы проверяющих о совершении банком операций по списанию с расчетного счета клиентов по платежным поручениям и списанию банковской комиссии при наличии у него решений налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему РФ.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и отзыва налогового органа, заслушав пояснения сторон, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик производил списание денежных средств с расчетных счетов своих клиентов (ООО "Латвест-ТСИ", ООО "Металлсервис", ООО "Пласт", ООО "ИВР-Время", ООО Рекламное агентство "Успех", ООО "Печатный салон Кузнецовых", УРОО "Участников боевых действий на территории Закавказья и Таджикистана", ООО "Ганеша", ОАО "Ижнефтемаш", ООО "Центрметалл", ООО "ИНС", пункты 4-16 решения) в период действия решения налоговой инспекции о приостановлении операций по счетам данных налогоплательщиков.

Данные факты подробно изложены в решении суда первой инстанции и сторонами не оспариваются.

В отношении списания денежных средств со счетов ООО "Латвест-ТСИ", ООО "Металлсервис", ООО "Пласт" (пункты 6, 15, 16 оспариваемого решения) налоговым органом установлено, что в период действия решений о приостановлении операций по счетам данных налогоплательщиков, банк после списания задолженности по решениям о взыскании произвел списание денежных средств со счета ООО "Латвест-ТСИ" в сумме 817 092,42 руб., ООО "Металлсервис" в сумме 506 610 руб., ООО "Пласт" в размере 111 494,15 руб., что явилось основанием для привлечения банка к ответственности по ст. 134 НК РФ в виде штрафа в размере 20 % от списанных сумм с учетом размера задолженности, подлежащей взысканию по решениям налогового органа, что составило 1 069 руб., 94 026 руб., 22 298,83 руб. соответственно.

Поскольку на дату проведения операций по счету у обществ (ООО "Латвест-ТСИ", ООО "Металлсервис", ООО "Пласт") задолженность перед бюджетом, указанная в решениях о приостановлении операций по счетам, отсутствовала, то судом первой инстанции был сделан вывод о том, что оспариваемое решение N 69 в данной части не соответствует действующему законодательству.

Налоговый орган в жалобе указывает, что факт перечисления банком денежных средств по платежным поручениям клиента в размерах, указанных в решениях о приостановлении операций по счету, не дает банку основания при отсутствии решения об отмене обеспечения в порядке ст. 76 НК РФ на данный момент производить перечисления со счета лица, расчетный счет которого "заблокирован" решением налогового органа о приостановлении расходных операций, не связанных с первоочередными платежами и платежами в бюджет.

В отношении списания денежных средств с расчетных счетов ООО "ИВР-Время", ООО Рекламное агентство "Успех", ООО "Печатный салон Кузнецовых", УРОО "Участников боевых действий на территории Закавказья и Таджикистана", (пункты 10, 12-14 решения соответственно) налоговым органом установлены факты списания банком в течение одного операционного дня одновременно денежных средств, подлежащих взысканию по решениям налогового органа, а также и по платежным поручениям клиента, в том числе со счета ООО "ИВР-Время" в сумме 20 853,15 руб., ООО Рекламное агентство "Успех" в сумме 120 581 руб., ООО "Печатный салон Кузнецовых" в размере 29 348,15 руб., УРОО "Участников боевых действий на территории Закавказья и Таджикистана" в размере 359,05 руб., привлек банк к ответственности по ст. 134 НК РФ в виде штрафа в размере 20 % от списанных сумм 4 170,63 руб., 24 170,20 руб., 5 869,63 руб., 71,81 руб. соответственно.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в части привлечения к ответственности по ст. 134 НК РФ в виде штрафа в сумме 1,20 руб. (по УРОО "Участников боевых действий на территории Закавказья и Таджикистана) исходил из того, что на момент списания 6 руб. задолженность перед бюджетом была погашена в полном объеме, что обоснованно по указанным ранее обстоятельствам.

Отказывая в удовлетворении остальной части требований, суд исходил из нарушения банком установленного ст. 855 ГК РФ порядка очередности списания денежных средств.

Банк , оспаривая решение суда первой инстанции в данной части, указывает на необходимость расчета штрафных санкций, установленного ст. 134 НК РФ, в размере 20% от суммы, на которую был уменьшен заблокированный остаток, поскольку только в этой части ст. 76 НК РФ расценивает действия банка как неправомерные. Операции, или те их части, которые не уменьшают заблокированный остаток, могут проводиться без ограничений.

В силу ст. 134 НК РФ исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности.

Из п. 47 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" следует, что при применении положений ст. 134 НК РФ необходимо иметь в виду, что обязанности банка, за не исполнение которых данная статья устанавливает ответственность, определены в ст. 76 НК РФ.

В соответствии со ст. 76 НК РФ, решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования. При этом решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в случае, предусмотренном настоящим пунктом, означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке, если иное не предусмотрено абз.3 п. 1 ст. 76 НК РФ.

Согласно абз.3 п.1 ст. 76 НК РФ, приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктами 6, 7 статьи 76 НК РФ закреплено, что решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.

Толкование названных норм свидетельствует о том, что ответственность банка по ст. 134 НК РФ наступает за необеспечение исполнения обязанности его клиентом-налогоплательщиком по уплате налога, сбора или иного платежного поручения, имеющего преимущество в исполнении перед платежами в бюджет, при наличии в банке решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого клиента. При этом размер санкции ограничен суммой задолженности по налогу клиента-налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Статья 134 НК РФ четко не определяет понятие задолженности, от которой должен исчисляться штраф: либо это вся задолженность налогоплательщика-клиента банка, либо задолженность, указанная в решении о приостановлении операции по счетам, либо фактическая задолженность, имеющая место на дату проведения банком расходные операции, не относящиеся к платежам, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Пунктом 7 ст. 3 НК РФ предусмотрено правило, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, для определения размера штрафа необходимо учитывать только ту задолженность, наличие которой послужило основанием для приостановления операции по счету. В случае, если в момент исполнения банком поручения налогоплательщика на перечисление денежных средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет, у налогоплательщика отсутствует задолженность, наличие которой послужило основанием для приостановления операции по счету, размер штрафа за неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам будет равен нулю.

Из материалов дела следует, что банком были допущены факты списания прочих платежей со счетов налогоплательщика в период действия решений о приостановлении операций по счетам.

Вместе с тем судом апелляционной инстанции принято во внимание, что по пунктам 10,12-14 решения списание в бюджет по решениям налогового органа и операции по иным платежам произведены в один день, при этом, суммы задолженности, послужившие основанием для вынесения решений о взыскании и приостановлении операций по счетам в банке , погашены в полном объеме по окончании операционного дня.

Из представленных выписок по расчетным счетам не усматривается, что операции по платежам, не предшествующим налоговым, произведены ранее, чем списание в бюджет. Со слов банка, списание производилось по мере поступления инкассовых поручений налогового органа в течение операционного дня, налоговым органом данные обстоятельства не оспорены, доказательств обратного материалы дела не содержат.

Поскольку по окончании операционных дней, в течение которых банком производилось одновременное списание задолженности перед бюджетом по решениям о взыскании налогового органа и прочие операции по счетам, у налогоплательщиков отсутствует задолженность перед бюджетом, наличие которой послужило основанием для приостановления операций по счетам, размер штрафных санкций за неисполнение банком решений налогового органа о приостановлении операций по счетам будет равен нулю.

Судом апелляционной инстанции установлено, что при наличии аналогичной ситуации , описанной в пунктах 6,15,16 и пунктах 10,12-14 решения налогового органа, судом первой инстанции заявленные требования банка удовлетворены лишь в части требований пунктов 6,15,16, что свидетельствует о непоследовательности выводов суда первой инстанции.

При таких обстоятельствах, с учетом системного толкования положений ст.ст. 7, 76, 134 НК РФ суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для привлечения банка к ответственности по ст. 134 НК РФ как по пунктам 6,15,16 в суммах 1069руб., 94026 руб., 22298 руб., так и по пунктам 10,12-14 решения налогового органа в виде штрафа в общей сумме 34 282,27 руб., поскольку сумма штрафных санкций при отсутствии задолженности по взысканию налогов по окончании операционного дня, также будет равна нулю. В связи с чем, решение суда подлежит отмене в данной части.

В отношении списания денежных средств с расчетных счетов клиентов банка по пунктам 4, 7-9, 11 решения налоговым органом установлено, что в период действия решений налогового органа о приостановлении операций по счетам и до выполнения в полном объеме решений налогового органа о взыскании задолженности по налогам банк осуществлял расходные операции - списание с расчетного счета налогоплательщика комиссии по кассовым операциям в сумме 67,70 руб. (ООО "Ганеша"), комиссии по кассовым операциям и за расчетное обслуживание в сумме 1 500 руб. (ОАО "Ижнефтемаш"), абонентской платы за пользование системой КЛИЕНТ-БАНК согласно тарифам ВТБ в сумме 182,14 руб. (ООО "Центрметалл"), комиссии за расчетное обслуживание в сумме 6,00 руб. (ООО "ИВР-Время"), комиссии за расчетное обслуживание в сумме 1560 руб. (ООО "ИНС"), в связи с чем был привлечен к ответственности по ст. 134 НК РФ в виде штрафа в сумме 13,54 руб., 300 руб., 36,43 руб., 1 001,2 руб., 312 руб. соответственно.

Исходя из анализа положений пунктов 1, 4, 5, 6 ст. 76 НК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что расходные операции по платежам, не предшествующим налоговым, в том числе и по банковской комиссии, должны осуществляться банком после удовлетворения требований налогового органа. Следовательно, осуществление расходных операций по платежам, не предшествующим налоговым, в период исполнения банком решения о приостановлении всех расходных операций по счетам налогоплательщика до полного погашения суммы задолженности по налогам является неправомерным, поэтому привлечение к ответственности по ст. 134 НК РФ в сумме 19,81 руб. (20% от 99,07 руб.) является обоснованным.

В отношении штрафа в сумме 3,60 руб. (20% от 18 руб.) требования заявителя судом первой инстанции обоснованно удовлетворены, поскольку задолженность по решению о взыскании на момент списания отсутствует.

Доводы банка о том, что при списании в безакцептном порядке комиссии в действиях банка отсутствует объективная сторона правонарушения, поскольку отсутствует поручение обществ на списание комиссии, судом апелляционной инстанции рассмотрены и отклонены, в силу следующего.

Согласно п.1 ст. 854 ГК РФ, по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Согласно ст. 851 ГК РФ, в случаях, предусмотренных договором банковского счета, клиент оплачивает услуги банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете.

Плата за услуги банка, предусмотренная п. 1 ст. 851 ГК РФ, может взиматься банком по истечении каждого квартала из денежных средств клиента, находящихся на счете, если иное не предусмотрено договором банковского счета (п.2 ст. 851 ГК РФ).

Согласно ст. 854 ГК РФ, списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании распоряжения клиента. Без распоряжения клиента списание денежных средств, находящихся на счете, допускается по решению суда, а также в случаях, установленных законом или предусмотренных договором между банком и клиентом.

Очередность списания денежных средств со счета предусмотрена статьей 855 ГК РФ.

Исходя из анализа положений вышеуказанных норм гражданского законодательства, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что списание комиссии за расчетное обслуживание банк осуществляет на основании поручения своего клиента.

Вывод банка о том, что ответственность по ст. 134 НК РФ наступает только в случае совершения операций по исполнению платежного поручения (а не любых расходных операций), основан на ошибочном толковании содержания нормы ст. 134 НК РФ, поскольку исходя из грамматического толкования положений ст. 134 НК РФ под "поручением" следует понимать любое его волеизъявление на отчуждение собственных денежных средств.

Кроме того, нет никаких законных оснований для исключения банка из категории "других лиц", которым налогоплательщик может перечислить денежные средства. Иное толкование названных терминов предоставляло бы банком возможность злоупотребления денежными средствами клиента в ущерб интересам государства.

Таким образом, решение суда в данной части не подлежит отмене.

Иные доводы налогового органа и банка подлежат отклонению как основанные на неверном толковании действующего законодательства.

При таких обстоятельствах, решение суда в части отказа в удовлетворении требований банка в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 134 НК РФ в виде штрафа в сумме 34 281,07 руб. подлежит отмене, апелляционная жалоба банка - удовлетворению в данной части.

Учитывая, что апелляционная жалоба банка удовлетворена в части, то в соответствии со ст. 110 АПК РФ с Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республики в пользу Банка Внешней торговли (открытое акционерное общество) в лице филиала Банка ВТБ в городе Ижевске подлежит взысканию госпошлина в сумме 500 руб.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа отказано, определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2008г. инспекции предоставлена отсрочка по уплате госпошлины, о в соответствии со ст. 110 АПК РФ с Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб. в доход федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, ч.1 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 12.09.2008г. отменить в части.

Дополнительно признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике N 69 от 07.04.2008г. в части взыскания штрафных санкций по ст. 134 НК РФ в сумме 34 281,07 руб.

В остальной части решение Арбитражного суда Удмуртской Республики оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике в доход федерального бюджета 1 000 (одна тысяча) рублей госпошлины по апелляционной жалобе.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике в пользу Банка Внешней торговли (открытое акционерное общество) в лице филиала Банка ВТБ в городе Ижевске 500 (пятьсот) рублей в возмещение расходов по госпошлине.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

И. В. Борзенкова

Судьи

Г.Н. Гулякова О.Г. Грибиниченко