Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 марта 2009 г. N 17АП-782/09

г. Пермь

02 марта 2009 г.

Дело N А71-9285/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 02 марта 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Борзенковой И.В.

судей Богдановой Р.А., Григорьевой Н.П.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.,

при участии:

от заявителя ИП Барышниковой Н.К. - Хазиев М.И., паспорт 9403 117822, доверенность от 28.10.2008г., Зернова С.Б., паспорт 9402 579422, доверенность от 28.10.2008г.;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике - Ильясова Г.А., доверенность от 11.01.2009г. N 5;

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республике

от 17 декабря 2008 года

по делу N А71-9285/2008,

принятое судьей Симоновым В.Н.

по заявлению ИП Барышниковой Н.К.

к Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике

о признании недействительным решения налогового органа,

установил:

ИП Барышникова Н.К. обратилась в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике от 10.07.2008г. N 13-09/452/66дсп о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 2963 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.09.2008г. в части доначисления НДС в размере 690 495,05 руб., пени по налогу в размере 182 040,84 руб., взыскания налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 138 099,01 руб.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17.12.2008г. заявленные требования удовлетворены: признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике от 10.07.2008г. N 13-09/452/66 о привлечении ИП Барышниковой Н.К. к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требование N 2963 по состоянию на 17.09.2008г. в части доначисления НДС в размере 690 495,05 руб., взыскания в соответствующей части пени, начисленных на указанную сумму НДС, взыскания предусмотренных п.1 ст. 122 НК РФ налоговых санкций в размере 138 099,01 руб.

Не согласившись с решением суда, Межрайонная ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике обратилась с апелляционной жалобой, согласно которой просит отменить решение суда и отказать в удовлетворении заявленных требований, поскольку решение принято по неполно выясненным обстоятельствам с нарушением норм материального и процессуального права. Заявитель жалобы полагает, что принятая налогоплательщиком методика раздельного учета затрат не обеспечивает правильность исчисления НДС, приходящейся на сумму материальных затрат, фактически использованных при производстве и реализации товаров, облагаемых и необлагаемых НДС. Также инспекция указывает, что метод определения не соответствует пп.4 п.4 ст. 170 НК РФ, поскольку суммы налога, предъявленные продавцами товаров налогоплательщику, приняты к вычету без учета пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг). В ходе проверки инспекцией произведен расчет НДС, подлежащий вычету в соответствии с определенной пропорцией в общей стоимости товаров.

ИП Барышникова Н.К. представила письменный отзыв на жалобу, согласно которому просит решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения, поскольку применяемый способ нахождения наценки по среднему проценту не противоречит законодательству. Основные требования, предъявляемые к методике раздельного учета, которые позволяют исчислить налог на основании данных бухгалтерского учета, налогоплательщиком соблюдены. Доводы налогового органа о том, что определение "входного" НДС по товарам, использованным в деятельности, облагаемой ЕНВД, должно производится налогоплательщиком по книге покупок того отчетного периода, когда эти товары приобретены и приняты на учет необоснованны, поскольку пропорциональное деленные сумм "входного" НДС осуществляется в том случае, когда в момент приобретения товаров известно, что они будут использованы как для осуществления операций, облагаемых НДС, и не облагаемых НДС, и при этом по данному товару невозможно обеспечить раздельный учет.

Представители сторон в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК.

Как следует из материалов дела, на основании проведенной Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике выездной налоговой проверки деятельности ИП Барышниковой Н.К. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2004г. по 31.12.2006г. составлен акт N 13-09/452/48дсп от 16.06.2008г. (л.д. 64-91, т.1) и вынесено решение N 13-09/452/66дсп от 10.07.2008г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 8-35, т.1).

Названным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 122, п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 147 316 руб., предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 747 335,99 руб., пени в сумме 187 763,40 руб.

На разрешение суда апелляционной инстанции постановлен вопрос правомерности доначисления НДС в сумме 690 495,05 руб., пени в сумме 182 040,84 руб., штрафных санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 138 099,01 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм налога, явились выводы проверяющих о неправомерном предъявлении НДС к вычету в связи с тем, что предприниматель, применяя одновременно общую систему налогообложения и систему налогообложения ЕНВД, допускал нарушения налогового законодательства при ведении раздельного учета. Налоговый орган указывает, что принятая налогоплательщиком методика раздельного учета затрат не обеспечивает правильность исчисления НДС, приходящегося на сумму материальных затрат, фактически использованных при производстве и реализации товаров, облагаемых и не облагаемых НДС. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено уменьшения стоимости реализованных товаров на торговую наценку.

Не согласившись с решением в данной части, предприниматель обратился в суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу, что ведение раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом товаров, достоверное определение сумм НДС предпринимателем доказано. Условия, необходимые для применения налоговых вычетов, предпринимателем соблюдены: товар оплачен, принят к учету.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения сторон, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, ИП Барышникова Н.К. осуществляла в спорный период оптовую и розничную продажу товаров, как за наличный, так и безналичный расчет организациям, индивидуальным предпринимателям и частным лицам.

Оплата проводилась за наличный расчет и путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя.

Следовательно, деятельность, которой занимался налогоплательщик в 2005 г., подпадала под обложение ЕНВД и общим режимом налогообложения.

В связи с чем, в целях налогообложения ИП Барышникова Н.К. в силу положений п.7 ст. 346.26 и п. 4 ст. 170 НК РФ обязана была вести раздельный учет операций по реализации, доходов и расходов от разных видов деятельности.

Спора между сторонами по видам осуществляемой деятельности нет.

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (пп. 1 п.1 ст.146 НК). Налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров (п.1 ст.154 НК).

В соответствии со ст. 170 НК РФ налогоплательщик НДС обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товаров (работам, услугам), а том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основанным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (НДФЛ), не включается.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на установленные налоговые вычеты - суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в том числе для их перепродажи.

Согласно ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в определениях от N 25.01.2007г. N 83-О-О, от 02.10.2007г. N 715-О-П, в Постановлениях от 25.01.2001г. N 1-П, от 23.01.2007г. N 1-П, следует, что под "раздельным учетом" в целях применения положения Налогового кодекса по ЕНВД и НДС понимается такой учет хозяйственных операций налогоплательщика, который имеет организацию (ведутся предусмотренные Налоговым кодексом документы (книги покупок, книги продаж, налоговые декларации, журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур); оформляются первичные учетные документы соответствующие требованиям ФЗ N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", из которых однозначно видно, какие операции совершались, кто являлся контрагентом налогоплательщика.

Согласно п.7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Нормами главы 21 НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с чем налогоплательщики могут и должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

Пунктом 4, 7 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, разработанного в соответствии с п.2 ст. 54 НК РФ и утвержденного приказом от 13.08.2002г. Министерства финансов РФ N 86н, Министерства РФ по налогам и сборам N БГ-3-04/430 установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Согласно представленной в материалы дела учетной политике на 2005-2006гг., утвержденной налогоплательщиком, по общей системе налогообложения НДС начисляется в момент поступления выручки за отгруженные товары. Весь товар приходуется на один общий склад, в книге покупок в конце налогового периода принимается к вычету вся сумма оплаченного НДС по товару (на основании счетов-фактур и накладных с выделенной суммой налога) за минусом товара, проданного по ЕНВД (на основании фискальных отчетов ККМ за минусом торговой наценки) согласно п.4 ст. 170 НК РФ. Ежемесячно материально-ответственные лица предоставляют в бухгалтерию сведения по проданному товару по системе ЕНВД в разрезе ставок НДС.

Списание себестоимости проданного товара производится следующим образом: производится расчет наценки на основании данных складского учета как отношение цены реализации к цене приобретения. Распределение затрат по 2-м налоговым режимам осуществляется ежемесячно в пропорциональном отношении к реализации (л.д. 62-63, т.1).

Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Как установлено в ходе проверки, ИП Барышниковой Н.К. суммарный размер расходов определялся по книге покупок, поскольку в указанной книге отражался весь приобретенный товар, реализуемый в последующем и по опту, и по рознице.

При этом в книге покупок фиксировались все поступившие счета-фактуры.

В конце месяца в книгу покупок вносились записи:

- распределение расходов (прочие расходы), которые рассчитывались в пропорции от стоимости реализованных товаров отдельно по общей системе налогообложения и ЕНВД;

- розничный покупатель (материальные затраты), где рассчитывалась стоимость реализованных товаров по группам 10% и 18%, исключалась наценка на товар, затем рассчитывался НДС, который был отнесен к вычету.

Факт ведения раздельного учета и определения НДС в соответствии с методом, утвержденным в учетной политике налогоплательщика, не оспаривается инспекцией в ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства.

Доход от оптовой продажи определен предпринимателем по данным выписок по операциям по счетам в банках и по данным ККТ с выделенным НДС, от розничной продажи - по данным ККТ без выделенного НДС.

Расчет пропорции между доходами, полученными в рамках применения ЕНВД и обычной системы налогообложения, осуществленный налогоплательщиком, инспекцией не оспаривается и принят налоговым органом.

Именно так, в соответствии с определенной им пропорцией, по мнению инспекции, налогоплательщик производил распределение затрат, понесенных в ходе предпринимательской деятельности, в том числе затрат по аренде, зарплате и прочим. Затраты исчислялись с выручки, приходящейся на товар реализованный оптом, облагаемый НДС, и товар, реализованный в розницу, облагаемый ЕНВД.

При этом, налоговый орган установил, что при расчете суммы НДС по сделкам купли-продажи, приходящимся на общий режим налогообложения, предприниматель в нарушение порядка, установленного п.п.4 п.4 ст. 170 НК РФ, не применял исчисленную им пропорцию, а производил иной расчет по своей методике, установленной в учетной политике.

Согласно данной методике для расчета сумм налоговых вычетов по НДС налогоплательщик сначала исчисляет НДС, приходящийся на товары, реализованные по системе ЕНВД, а затем полученную разницу учитывает в книге покупок в целях исчисления налоговых вычетов за соответствующий налоговый период.

Налоговый орган отметил, что принятая налогоплательщиком методика раздельного учета затрат не обеспечивает правильность исчисления НДС, приходящейся на сумму материальных затрат, фактически использованных при производстве и реализации товаров, облагаемых и не облагаемых НДС.

По мнению налогового органа, данный способ определения размера налоговых вычетов по НДС противоречит действующему законодательству, поскольку определение входного НДС по товарам, использованным в деятельности, облагаемой ЕНВД, производится налогоплательщиком расчетным путем ( по ставкам 18/118 и 10/110) от стоимости реализованного в отчетном периоде товара, а не по книге покупок того отчетного периода, когда эти товары приобретены и приняты на учет.

В ходе проверки инспекция сделала перерасчет НДС к вычету, согласно которому стоимость товара, реализованного в рамках применения ЕНВД, взята с учетом торговой наценки на товар.

Кроме того, как указывает инспекция, сам расчет налоговых вычетов налогоплательщик производил неверно, поскольку торговая наценка рассчитывалась им с общей суммы выручки, тогда как при определении суммы выручки, приходящейся на ЕНВД, вычитается торговая наценка, приходящаяся только на реализацию товара в розницу.

Согласно п. 12.1.1 Методических рекомендаций по учету, оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996г. N 1-794/32-5 разность между выручкой от реализации (продажной стоимостью реализованных товаров) и покупной стоимостью проданных товаров представляет собой реализованную торговую надбавку.

Из материалов дела следует, что в 2004-2006гг. на складах была установлена складская программа, в которой можно было определить торговую наценку. Товар приходовался и расходовался в закупочных ценах.

На конец месяца можно было определить общую сумму проданного товара в закупочных и отпускных ценах, разница является торговой наценкой. Торговая наценка определялась по среднему проценту, обоснованность применения именно данного метода объясняется предпринимателем тем, что на разные товары и в разные периоды их реализации может быть разная надбавка. При расчете реализованной наценки все данные усредняются.

Налогоплательщик в суде апелляционной инстанции пояснил, что торговая наценка им убиралась при исчислении НДС, приходящегося к вычету, поскольку товар приходовался и расходовался в закупочных ценах, чтобы данные показатели по объемам проданного товара привести в сопоставимые условия. Сведения по проданному товару по системе ЕНВД в разрезе ставок НДС ежемесячно представлялись материально ответственными лицами. При этом списание себестоимости проданного товара производилось в пропорциональном отношении к реализации за минусом торговой наценки.

Возражений по расчетам торговой наценки ответчиком не приведено, тем более, что налоговым органом не исследовался вопрос по правильности определения торговой наценки, поскольку в решении лишь указано на то обстоятельство, что в кодексе не упоминается про уменьшение стоимости отгруженных товаров на торговую наценку(л.д.31).

Налоговым органом исчислен НДС по розничному обороту аналогично расчету по строке распределение расходов, что противоречит учетной политике, принятой налогоплательщиком, поскольку при расчете не учтена торговая наценка.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, возлагается на соответствующий орган.

Необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) уплаченной части НДС, исчисляемой с суммы материальных затрат, фактически использованных при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.

Документы, подтверждающие ведение раздельного учета, Предпринимателем представлены. В материалы дела предпринимателем Барышниковой Н.К. представлены также помесячные расчеты распределения затрат и сумм НДС по системе ЕНВД и обычной системе налогообложения за 2005-2006г.г.(т.1 , л.д.36-60). Данные расчеты не оспорены налоговым органом. Указанные документы подтверждают достижение цели ведения раздельного учета - возможности достоверной оценки товаров, реализуемых оптом и в розницу, и правильного списания "входного" налога на добавленную стоимость.

Условия, необходимые для применения налоговых вычетов и возмещения налога, предпринимателем также соблюдены: товар оплачен, принят к учету, в книге покупок ведется учет налога на добавленную стоимость по облагаемым операциям, в связи с чем не имеется оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Кроме того, в требовании, выставленном по итогам проверки, отражены суммы НДС, которые подлежат уплате, в размере 690 495,05 руб. и 289 023,50 руб.В резолютивной части решения указана только сумма недоимки по НДС в размере 690 495,05 руб. 289 023,50 руб. НДС по итогам проверки доначислено не было, решение не содержит оснований для их доначисления.

Таким образом, в требовании указана неподтвержденная материалами дела сумма недоимки в размере 279 023,50 руб.

При таких обстоятельствах, решение налогового органа правомерно признано незаконным в оспариваемой части, в связи с чем решение суда не подлежит отмене, жалоба инспекции - удовлетворению.

Учитывая, что в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, в соответствии со ст. 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты госпошлины, то вопрос распределения судебных расходов судом апелляционной инстанции не рассматривается.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17.12.2008г. оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

И.В. Борзенкова

Судьи

Р.А. Богданова Н.П. Григорьева