Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 августа 2008 г. N 17АП-5426/08

г. Пермь

25 августа 2008 г.

Дело N А71-1935/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 19 августа 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 августа 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Богдановой Р.А., Борзенковой И.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Голомолзиной Н.И.,

при участии:

от заявителя ОАО "Уральская нефть" - Пыжикова Л.В. (дов. от 09.04.2008 года); Ворожцов А.Н. (дов. от 09.01.2008 года); Наговицин Д.В. (дов. от 28.05.2007 года);

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике - Федько Д.В. (дов. от 10.01.2008 года); Андреевских Е.Н. (дов. от 18.08.2008 года),

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы 1) Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике; 2) ОАО "Уральская нефть",

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 10.06.2008 года

по делу N А71-1935/2008,

принятое судьей Буториной Г.П.,

по заявлению ОАО "Уральская нефть"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике

о признании недействительными решения и требования налогового органа,

установил:

В арбитражный суд обратилось ОАО "Уральская нефть" с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике N 11-55/17 от 29.12.2007 года о привлечении к налоговой ответственности и требования N 15 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 03.03.2008 года.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 10.06.2008 года заявленные требования частично удовлетворены, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 940 399 руб., соответствующей суммы пеней в размере 106 436,59 руб. и штрафа в размере 72 357,18 руб., а также требование в этой части признано судом незаконным. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, стороны обратились с апелляционными жалобами.

Инспекция просит решение отменить в части удовлетворения заявленных требований и принять по делу новый судебный акт, отказав в удовлетворении требований в полном объеме. В качестве доводов в жалобе указано, что суд первой инстанции неверно описал методику, применяемую налогоплательщиком при определении количества добытого полезного ископаемого. Фактически Общество использует иной метод, который является косвенным по определению п. 2 ст. 339 НК РФ, то есть количество полезного ископаемого определяется расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье, с учетом того, что технологический процесс по добыче полезного ископаемого включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр, комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до стандарта качества. Применяя на каждом этапе косвенный метод, Общество включало фактические потери полезного ископаемого в расчетные данные его содержания в минеральном сырье, следовательно, необоснованно применило нулевую ставку в части нормативных потерь полезных ископаемых, то есть уменьшило количество добытого полезного ископаемого, что повлекло неправомерное применение ставки 0 %.

Налогоплательщик (с учетом уточнения требований апелляционной жалобы) также не согласен с принятым решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований относительно доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 175 293 003 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа и выставления в данной части требования, в связи с чем, просит решение частично отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив требования в указанной части. По мнению Общества, при включении в состав расходов в целях налогообложения налогом на прибыль затрат по приобретению векселя ОАО "БИНБАНК", который был, в последующем, реализован для извлечения дохода, налогоплательщик выполнил все требования, установленные ст. 252 НК РФ.

Представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах, возразив против позиции противоположной стороны, по мотивам, указанным в отзывах и пояснениях.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения сторон по делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшему налогоплательщику по Удмуртской Республике проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ОАО "Уральская нефть", по результатам которой вынесено оспариваемое решение N 11-55/17 от 29.12.2007 года (л.д. т. ), в том числе, о доначислении налога на прибыль в сумме 175 293 003 руб., налога на добычу полезных ископаемых в сумме 940 399 руб., исчисления пеней за несвоевременную уплату данных налогов и штрафов, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ.

В адрес налогоплательщика выставлено требование N 15 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 03.03.2008 года в отношении указанных сумм.

Считая решение и требование в указанной части, незаконными, Организация обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 175 293 003 руб., соответствующей суммы пеней и штрафа, явились выводы Инспекции о занижении налогооблагаемой базы путем необоснованного включения в состав расходов затрат по приобретению векселя стоимостью 768 562 000 руб., поскольку сделка носит формальный характер, не преследует цели извлечения дохода и направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части, суд первой инстанции исходил из того, что в результате согласованных действий взаимозависимых и заинтересованных лиц создана финансовая схема, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды ОАО "Уральская нефть". Целью использования в расчетах векселя являлось создание правовой основы для занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с использованием финансовых инструментов. В данном случае, отсутствовала разумная экономическая причина для получения кредита Обществом в целях приобретения векселя того же банка, более того, сделка являлась убыточной для налогоплательщика, что не согласуется с положениями п. 1 ст. 252 НК РФ.

Данные выводы являются верными, подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

Как видно из материалов дела, в рамках кредитного договора N 2743 на открытие возобновляемой кредитной линии от 22.07.2004 года с АКБ "БИН" (л.д. 33-37 т. 32), ОАО "Уральская нефть" получает кредит с выделением трех траншей:

- 23.07.2004 года на сумму 821 811 000,00 руб. (погашен 15.11.2004 года);

- 16.11.2004 года на сумму 768 562 000,00 руб. (погашен 09.03.2005 года);

- 10.03.2005 года на сумму 768 562 000,00 руб. (погашен 30.09.2005 года).

При исследовании вопроса о совершении Обществом финансовых операций установлено следующее:

23.07.2004 года на расчетный счет Общества поступили денежные средства в размере 821 811 000,00 руб. в качестве кредита (первого транша) по кредитному договору N 2743 от 22.07.2004 года.

23.07.2004 года полученные денежные средства направлены на приобретение по договору купли-продажи ценных бумаг - векселей ООО "Веста" на общую сумму 821 811 000 руб.

15.11.2004 года на расчетный счет Общества поступили денежные средства от ООО "Актив-Плюс" по договору купли-продажи ценных бумаг N 1510-У/04-10 от 15.11.2004 года в размере 768 562 000 руб.

По условиям договора налогоплательщик передает в собственность ООО "Актив-Плюс" простой собственный вексель серии А-04 N 0002 номиналом 768 562 000 руб.

В этот же день, Общество перечисляет указанную сумму в погашение кредита (первый транш).

16.11.2004 года на расчетный счет налогоплательщика поступили денежные средства от АКБ "БИН" в размере 768 562 000 руб. в качестве кредита (второго транша) по кредитному договору N 2743 от 22.07.2004 года.

16.11.2004 года указанная сумма вновь перечислена налогоплательщиком в АКБ "БИН" по договору покупки простого векселя N 1461/В от 16.11.2004 года.

По условиям договора АКБ "БИН" передает в собственность Общества простой вексель АКБ "БИН" N 011795 номиналом 768 562 000 руб., а Общество - перечисляет на коррсчет ОАО АКБ "БИН" денежные средства в размере 768 562 000 руб.

16.11.2004 года налогоплательщик обменял полученный вексель ОАО АКБ "БИН" N 011795 номиналом 768 562 000 руб. на собственный вексель серии А-04 N 0002 номиналом 768 562 000 руб. по договору мены ценных бумаг N 1611/04-МВ от 16.11.2004 года, заключенному с ООО "Актив-Плюс".

09.03.2005 года на расчетный счет налогоплательщика поступают денежные средства от ООО "Инвест-Проект" по договору купли-продажи ценных бумаг N УН 0903/28 от 09.03.2005 года в размере 768 562 000 руб.

По условиям договора Общество передает в собственность ООО "Инвест-проект" простой собственный вексель серии А-05 N 0002 номиналом 768 562 000 руб. В этот же день, Общество перечисляет указанную сумму в погашение кредита (второй транш).

10.03.2005 года на расчетный счет налогоплательщика поступили денежные средства от АКБ "БИН" в размере 768 562 000 руб. в качестве кредита (третьего транша) по кредитному договору N 2743 от 22.07.2004 года.

10.03.2005 года указанная сумма перечислена налогоплательщиком обратно в АКБ "БИН" по договору покупки простого векселя N 1607/В от 10.03.2004 года.

По условиям договора АКБ "БИН" передает в собственность Общества простой вексель АКБ "БИН" N 012499 номиналом 768 562 000 руб., а Общество перечисляет на коррсчет ОАО АКБ "БИН" денежные средства в размере 768 562 000 руб.

10.03.2005 года заявитель обменял полученный вексель ОАО АКБ "БИН" N 012499 номиналом 768 562 000 руб. на собственный вексель серии А-05 N 0002 номиналом 768 562 000 руб. по договору мены ценных бумаг N 1003/05-МВ-УН от 10.03.05 года с ООО "Инвест-Проект".

30.09.2005 года на расчетный счет Общества поступают денежные средства в размере 771 000 000 руб. по договору займа N 33960-40/05-189 от 30.09.2005 года от ОАО НК "Русснефть". По условиям договора ОАО НК "Русснефть" передает в собственность Общества денежную сумму в размере 771 000 000 руб. Заем предоставляется на срок до 30.09.2009 года по ставке 11% годовых (на базе расчета 365 дней в году) для пополнения оборотных средств заемщика. В этот же день, налогоплательщик перечисляет 768 562 000 руб. в погашение кредита (третий транш).

30.09.2005 года по договору купли-продажи ценных бумаг заявитель передал в собственность ОАО НК "Русснефть" простые векселя ООО "Веста" на общую сумму 768 562 000 руб., полученные на денежные средства первого транша.

30.09.2005 года ОАО НК "Русснефть" и Общество заключили соглашение о зачете взаимных требований N 33960-50/05-33 от 30.09.2005 года, в соответствии с которым ОАО "Уральская нефть", погашает задолженность ОАО НК "Русснефть" по договору купли- продажи ценных бумаг N 33960-40/05-189 от 30.09.2005года; ОАО НК "Русснефть" частично погашает задолженность ОАО "Уральская нефть" по договору займа N 33960-30/05-163 от 30.09.2005 года.

Все операции осуществлялись в течении двух операционных дней (9 и 10 марта 2005 года, 15 и 16 ноября 2004 года), при этом, реально ни у одного из участников сделок на счете не было необходимого количества денежных средств, а денежные средства возвращаются в ОАО "АКБ БИН".

09.03.2005 года ОАО АКБ "БИН" перечисляет денежные средства в размере 768 562 000 руб. на расчетный счет ООО "Мегацентр" (381 136 400 руб.) и ООО "Импульс" (387 425 600 руб.); ООО "Мегацентр" перечисляет полученную сумму на расчетный счет ООО "Торус"; ООО "Импульс" перечисляет полученные денежные средства на расчетный счет ООО "Дельта"; ООО "Торус" перечисляет полученные денежные средства на расчетный счет ООО "Актив-Плюс" (291 425 700 руб.) и ООО "Деловой партнер" (89 7159 500 руб.); ООО "Дельта" перечисляет полученные денежные средства на расчетный счет ООО "Деловой партнер"; ООО "Актив-Плюс" и ООО "Деловой партнер" перечисляют полученные ими денежные средства на расчетный счет ООО "Доверие и сотрудничество", которое перечисляет полученные денежные средства в общем размере 768 570 300 руб. на расчетный счет ООО "Инвест-Проект"; ООО "Инвест-Проект" перечисляет указанную сумму на расчетный счет ОАО "Уральская нефть" по договору купли-продажи ценных бумаг N УН 0903/28 от 09.03.2005 года.

10.03.2005 года ОАО АКБ "БИН" перечисляет денежные средства в размере 768 562 000 руб. на расчетный счет ООО "Арекон"; ООО "Арекон" полученные денежные средства в размере 768 555 260 руб. перечисляет на расчетный счет ООО "Инлей-Союз"; ООО "Инлей-Союз" полученные денежные средства в размере 768 718 400 руб. перечисляет на расчетный счет ООО "Ритм"; ООО "Ритм" полученные денежные средства в размере 768 718 400 руб. перечисляет на расчетный счет ООО "Контакт" (381 204 600 руб.) и ООО "Актив-Плюс" (387 495 240 руб.); ООО "Контакт" полученные денежные средства в размере 381 204 600 руб. перечисляет на расчетный счет ООО "Мегацентр"; ООО "Актив-Плюс" полученные денежные средства в размере 381 495 240 руб. перечисляет на расчетный счет ООО "Импульс"; ООО "Мегацентр" и ООО "Импульс" полученные денежные средства перечисляют в ОАО АКБ "БИН"; ОАО "АКБ "БИН" перечисляет полученные денежные средства в общем размере 768 562 000 руб. на расчетный счет ОАО "Уральская нефть".

Все расчетные счета участников схемы открыты в спорный период и закрыты сразу после осуществления операций.

Все указанные организации являются фирмами-однодневками, зарегистрированными по одному адресу незадолго до осуществления перечисленных операций, и ликвидированных после их осуществления.

Основные участники сделки имеют взаимную заинтересованность в деятельности друг друга.

В соответствии с договором от 06.10.2005 года ООО "Веста", ООО "Ресанта", ООО "Торус", ООО "Контакт", ООО "Импульс" присоединились к ООО "Тунгус".

ОАО НК "РуссНефть" является владельцем ОАО "Уральская нефть".

ОАО НК "РуссНефть" и ОАО АКБ "БИН" основаны Гуцериевым М.С.

Ранее группа БИН объединяла несколько компаний, различных направлений деятельности. В данный холдинг входили НК "Русснефть" и БИНБАНК.

При этом, НК "Русснефть" создана Гуцериевым М.С. после продажи государственной компании "Славнефть", а руководство ОАО АКБ "БИН" передано своему племяннику Шишханову М.О., доля которого составляет почти 65 %.

В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, если:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;

другие основания.

На основании изложенного, указанные организации являются взаимозависимыми, поскольку ОАО НК "Русснефть" может оказывать влияние на финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика напрямую либо, в том числе, посредством ОАО АКБ "БИН", что подтверждается заключенным кредитным договором.

Таким образом, итогом совершения всех хозяйственных операций явилось получение убытка у общества в виде уплаты процентов по кредитному договору и по договору займа, при условии отсутствия денежных средств у всех участников сделок, формального обращения векселей и денежных средств с возвратом их АКБ "БИН".

Учитывая изложенное, налоговым органом правомерно установлено, что в результате согласованных действий взаимозависимых лиц создана финансовая схема, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды Обществом.

Суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что целью использования в расчетах векселя являлось создание правовой основы для занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с использованием финансовых инструментов, поскольку, в данном случае, отсутствует разумная экономическая причина для налогоплательщика получать кредит для приобретения векселя того же банка, что не согласуется с положениями п. 1 ст. 252 НК РФ.

Использование в вексельной схеме расчетов с сомнительными фирмами, налоговым органом надлежащим образом подтверждено представленными в дело доказательствами.

Более того, указанная сделка была убыточна для Организации, поскольку в проверяемом периоде налогоплательщику начислялись проценты по кредитному договору N 2743 на открытие возобновляемой кредитной линии от 22.07.2004 года с АКБ "БИН".

Совокупный анализ вышеприведенных обстоятельств, свидетельствует о том, что указанная схема была применена Обществом, исключительно с целью уклонения от уплаты налогов.

Таким образом, в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ заявителем в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 год, включены экономически необоснованные затраты, связанные с приобретением у АКБ "БИН" векселей в сумме 768 562 000 руб.

Оценив представленные по делу доказательства, суд верно признал, что требования заявителя в данной части заявлены необоснованно и не подлежат удовлетворению.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, содержащими достоверную информацию, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы, в первую очередь, должны отвечать требованиям, предъявляемым в целом к бухгалтерскому учету, т.е. должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией, а также отражать целесообразность этих хозяйственных операций.

Следовательно, право на включение затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения им данных требований по реальным хозяйственным операциям и сделкам.

По смыслу ст. 17 Конституции Российской Федерации на конституционном уровне содержится запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни.

Из содержания Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 года N 169-О и от 04.11.2004 года N 324-О следует, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 12.10.2006 года N 53 указал, что налоговая выгода (уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета) может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Следует учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Оценивая установленные и зафиксированные в акте и решении налогового органа схемы размещения векселя и привлеченных денежных средств, суд апелляционной инстанции исходит из наличия связи между выпуском векселя, его реализацией, использованием поступивших денежных средств, меной векселя, расчетами посредством векселя и др. Данная связь проистекает из согласованности действий всех участников перечисленных операций, их взаимосвязи между собой.

В ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности получения Обществом налоговой выгоды: налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной деятельности; применение специальной (вексельной) схемы расчетов, не обусловленной разумными экономическими причинами; совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющих своих налоговых обязательств.

Суд первой инстанции обоснованный вывод о том, что действия Общества не обусловлены нормальной экономической деятельностью, участниками сделок организована искусственная схема хозяйственных и финансовых отношений, направленная на уклонение от уплаты налогов. Факт злоупотребления налогоплательщиком правом, подтверждается совокупностью обстоятельств, установленных налоговым органом в результате выездной налоговой проверки, и представленными в суд доказательствами необоснованного возникновения у заявителя налоговой выгоды.

При этом, главной целью, преследуемой налогоплательщиком в рассматриваемом случае, являлось уменьшение дохода исключительно за счет включения в расходы фактически не обоснованных затрат, следовательно, уменьшения налогооблагаемой базы в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность по совершаемым операциям.

Фактическое получение налогоплательщиком налоговой выгоды от совершения хозяйственных операций имеет правовое значение при оценке обоснованности этой выгоды с учетом действия принципа добросовестности налогоплательщиков и применении в связи с этим соответствующих мер в сфере налогообложения.

Указанные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что сделки были заключены заявителем не с целью совершения реальных операций, а с целью получения права на уменьшение налога на прибыль посредством документооборота и отражения участниками сделок многоэтапного обращения денежных средств и векселей с использованием финансовых инструментов, что свидетельствует о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности.

Доводы налогоплательщика о выполнении им требований ст. 252 НК РФ не могут быть приняты апелляционным судом, ввиду противоречий действий Общества понятию предпринимательской деятельности, а наличие факта формального соблюдения требований законодательства, при установлении признаков недобросовестности, не влечет для него последствий в виде уменьшения размера налоговой обязанности.

С учетом изложенного, суд верно признал решение о доначислении налога на прибыль, пеней за несвоевременную уплату налога и налоговых санкций, а также требование об уплате налога, пеней и штрафа в указанной части законным.

Апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворению не подлежит.

Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ послужили выводы Инспекции о том, что налогоплательщиком документально не подтверждено право на льготу в части применения налоговой ставки 0%, поскольку не представлены доказательства применения прямого метода при определении количества добытого полезного ископаемого (нефти). В ходе проверки установлено, что фактически налогоплательщиком применялся косвенный метод, так как количество добытой нефти определялось расчетным путем, а не на основании соответствующих измерительных средств и устройств.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того факта, что налогоплательщиком представлены все необходимые документы и соблюдены все условия для применения налоговой ставки 0%, поскольку в основе применения налогоплательщиком методики определения объёма фактических потерь полезного ископаемого, в отношении которого применяется ставка 0% по налогу, содержатся данные о количестве реально добытого полезного ископаемого, на которое уменьшились запасы полезного ископаемого, и реализованного (сторонним потребителям или для собственных нужд) полезного ископаемого с учётом имеющихся остатков, подтверждённые документами первичного оперативного учёта. Данная методика не противоречит требованиям главы 26 НК РФ, предусматривающей порядок исчисления и уплаты НДПИ.

Между тем, при вынесении решения судом не учтены следующие обстоятельства.

В соответствии со ст. 334 НК РФ и п/п 3 п. 2 ст. 337 НК РФ Общество в 2005 году являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

Согласно п/п 3 п. 2 ст. 337 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

Налоговая база при добыче нефти определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со ст. 339 НК РФ (ст. 338 НК РФ и ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 года N 126-ФЗ).

В силу п/п 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая Государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) (п. 1 ст. 337 НК РФ).

Налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья (ст. 338 НК РФ).

В соответствии со ст. 339 НК РФ - количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

П. 3 ст. 339 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводились измерения, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В силу п/п 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, но не более размера фактических потерь.

Понятие "нормативных потерь" и "фактических потерь" дано в Инструкции по нормированию технологических потерь нефти на нефтегазоперерабатывающих предприятиях нефтяных компаний РФ РД 153-39-018-97, утвержденной Минтопэнерго России 16.06.1997 года, согласованного с Госгортехнадзором России 30.05.1997 г. Согласно Инструкции - "фактические технологические потери нефти (в отличие от плановых)" - это реальное количество нефти, теряемое в данный момент времени из источников потерь без нарушения технологии производства (п. 2.8); "нормативы технологических потерь нефти" - это укрупненные нормы, учитывающие общие удельные технологические потери нефти в целом по предприятию (п. 2.10); списание нефти в технологические потери производится по фактической величине потерь, но в пределах установленного норматива, ежемесячно комиссией в составе главного инженера предприятия, бухгалтера, главного технолога, начальника цеха ППН и оформляется актом (п. 5.1.3).

Из анализа указанных норм права следует, что при применении налогоплательщиками прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого, учитываются его фактические потери, как разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемого по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. При этом величина фактических потерь нефти определяется по результатам измерений. При косвенном методе фактические потери не учитываются, так как их размер уже изначально включен в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье.

Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов возможно только в случае применения налогоплательщиком прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого; является налоговой льготой при исчислении НДПИ; обязанность по представлению доказательств, подтверждающих применение льгот по налогу, возложена п/п 3 п. 1 ст. 21 НК РФ и ст. 56 НК РФ - на налогоплательщика.

В связи с чем, по настоящему делу подлежат установлению следующие обстоятельства - момент завершения полного технологического цикла по добыче нефти и доведение ее до Государственного стандарта РФ; наличие или отсутствие у налогоплательщика на указанном этапе необходимых измерительных приборов с целью измерения количества добытой нефти, соответствующей стандарту; установления метода определения налогоплательщиком количества добытого полезного ископаемого (прямого или косвенного) и возможности применения Обществом налоговой ставки 0 процентов в части размера фактических потерь.

Как следует из материалов дела, с целью определения технологического процесса по добыче нефти на конкретном месторождении полезных ископаемых, налоговым органом у заявителя был затребован Технический проект разработки месторождений полезных ископаемых, однако ни в ходе проверки, ни по требованию суда апелляционной инстанции - указанный проект Обществом не представлен.

Учитывая, что указанные документы не были представлены налогоплательщиком, Инспекцией были проведены мероприятия дополнительного налогового контроля. Согласно технологической схеме обвязки нефтепроводов кустов и месторождений, установлено, что нефть, извлекаемая из эксплуатационных скважин заявителя, по трубопроводам поступает на ГЗУ (групповую замерную установку), где определяется количество добытой нефтяной жидкости, содержащей нефть, воду, механические примести. Далее нефть поступает в нефтесборный коллектор и транспортируется на ДНС (дожимные насосные станции), где происходит частичное отделение попутного газа. ДНС предназначена для сепарации газоводонефтяной смести и откачки нефти по трубопроводу на СИКН (систему измерения количества нефти), затем на УПН (узлы подготовки нефти), принадлежащие иным юридическим лицам.

Между заявителем и ОАО "Удмуртнефть" был заключен договор от 14.12.2004 года N СП-05 на прием, подготовку и сдачу нефти. Согласно условиям договора, ОАО "Удмуртнефть" осуществляет на УПН "Киенгоп" подготовку нефти до кондиции, предусмотренной ГОСТом Р 51858-2002, транспортирование в "Транснефть" через узел учета нефти N 263 (л.д. 15-18 т. 44).

В соответствии с Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 8.595-2004 "Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений" методика выполнения измерений массы продукта - это совокупность операций и правил, выполнение которых обеспечивает получение результатов измерений массы продукта с установленной погрешностью, которая предусматривает Прямой метод динамических измерений массы продукта, транспортируемого по трубопроводам, и косвенный метод динамических измерений. Пунктом 4.2 вышеуказанного ГОСТа установлено, что при прямом методе динамических измерений массу продукта измеряют в трубопроводе с помощью массомера и результат измерений массы получают непосредственно.

Из анализа указанных документов следует, что в 2005 году Общество осуществляло добычу нефти, а доработку добытой нефти до соответствия стандарту на установке подготовки нефти (УПН) производило ОАО "Удмуртнефть", так как установкой полного завершенного технологического цикла являлась именно УПН (установка подготовки нефти) и далее ПСП (приемо-сдаточный пункт).

Согласно Положению об учетной политике организации на 2005 год, введенном в действие приказом от 17.12.2004 года, Обществом установлено применение прямого метода определения количества добытой нефти.

Между тем, как правильно установлено Инспекцией, на каждом этапе движения нефти от месторождения по места доведения нефти до кондиции, соответствующей ГОСТу, налогоплательщик применял косвенный метод измерения количества полезного ископаемого.

Так, на ГЗУ, измерялось количество добытой нефтяной жидкости, содержащей кроме нефти - воду и механические примеси и, а затем количественное содержание объема нефти в добытой жидкости определялось на основании произведенных лабораторных исследований проб нефтяной жидкости не в постоянном режиме, что подтверждается Инструкцией по эксплуатации Блока учета УБ 60-4-8 и Положением о химико-аналитической лаборатории ОАО "Уральская нефть" (л.д. 40-51 т. 44).

Из материалов дела следует и не отрицается налогоплательщиком, что на узел учета УПН "Киенгоп", принадлежащей ОАО "Удмуртнефть" (на конечном этапе доведения нефти до стандарта), на подготовку поступала нефть с примесью более 0,5 %, не только заявителя, но и иных юридических лиц - ООО "Рябовское", ООО "Региональный нефтяной консорциум", ОАО "Удмуртторф". Учитывая, что пункт подготовки нефти обрабатывал нефть с разных участков нефти, принадлежащих различным юридическим лицам, следовательно, не был обеспечен учет нефти Общества от нефти, добываемой другими юридическими лицами на других участках нефти.

Из протокола допроса свидетеля от 25.12.2007 года Усанова И.Н. - главного технолога ОАО "Удмуртнефть" следует, что измерение количества нефти производилось с помощью СИКН N 263 с применением турбинных расходомеров (фирмы СМИТ) и поточного плотнометра - косвенный динамический метод. Указанные показания соответствуют пункту 2.2.3 Инструкции по эксплуатации системы измерений количества и показателей качества нефти N 263 (СИКН N 263) об исчислении массы нефти косвенным способом.

Из пункта 2.4 договора N СП-05 от 14.12.2004 года на прием, подготовку и сдачу нефти установлено, что количество поставляемой нефти определялось в соответствии с Положением по учету нефти ОАО "Уральская нефть" и снижается на величину потерь при транспортировке и подготовке нефти согласно утвержденным нормативам.

Из материалов дела следует, что количество нефти определялось расчетно по формуле с применением следующих показателей: начального и конечного показания расходомера, массовой доли выделившейся воды в процентах, остаточной воды в процентах, хлористых солей в процентах, механических примесей в процентах. Массовая доля выделившейся воды также определялась расчетным путем по специальной формуле.

Таким образом, в 2005 году Общество не имело возможности определять количество добытого полезного ископаемого прямым методом, поскольку у него отсутствовало необходимое оборудование по приведению нефти к Государственному стандарту и измерительные приборы, которые бы непосредственно измеряли количество добытой нефти.

Кроме того, правильными являются выводы налогового органа о том, что с целью применения прямого метода налогоплательщиком не производились работы по фактическому обмеру потерь на месторождениях в 2005 году.

Как следует из пункта Инструкции по нормированию технологических потерь... - фактические технологические потери нефти (в отличие от плановых) - это реальное количество нефти, теряемое в данный момент времени от источников потерь без нарушения технологии производства.

Документы, подтверждающие фактическое измерение величины потерь, на основании которых составлялись акты на списание технологических потерь нефти, налогоплательщиком в ходе проверки не были представлены.

Акты на списание за январь - июль 2005 года были подписаны начальником КЦДНГ ОАО "Уральская нефть" Винокуровым Н.И. и инженером-химиком Алексеевой М.П.; за июль-декабрь 2005 года - главным технологом НГДУ 2 ОАО "Белкамнефть" Сарваровым Н.З. и начальником производственного отдела НГДУ 2 ОАО "Белкамнефть" Беляевым В.А.

Из показаний указанных свидетелей установлено, что "фактические потери нефти определялись как разница между показаниями измерительных приборов на устье скважины АГЗУ (автоматизированная групповая замерная установка) и СИКН (система измерения количества нефти). Работы по фактическому обмеру потерь нефти на месторождениях Общества в 2005 году не производились".

В 2005 году Общество величину фактических потерь нефти, указанных в актах на списание технологических потерь нефти, определяло исходя из утвержденных нормативов технологических потерь на 2005 год - 0,669% по Ошворцевско-Дмитриевскому месторождению и 0,668% по Николаевскому месторождению, что подтверждается данными разделов 2.1 и 3.1 налоговой декларации за 2005 год, свидетельских показаний работников ОАО "Белкамнефть".

Учитывая, что налогоплательщиком фактически потери нефти не измерялись, следовательно, Обществом, в нарушение п/п 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, неправомерно применяло ставку 0 процентов, в связи с чем, налоговый орган законно и обоснованно доначислил к уплате налог на добычу полезного ископаемого за 2005 год в сумме 940 399 руб., соответствующие пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также выставил в адрес налогоплательщика требование в указанной части.

На основании изложенного, доводы Инспекции являются обоснованными, суд первой инстанции пришел к неверному выводу о незаконности решения налогового органа относительно доначисления НДПИ, соответствующей суммы пеней и штрафа, и требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафа, в связи с чем, решение суда в данной части подлежит отмене.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ, поскольку Инспекции предоставлена отсрочка по уплате государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы, с учетом удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа в полном объеме, государственная пошлина в размере 1 000 руб. подлежит взысканию в бюджет с налогоплательщика.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, п. 2 ч. 1 ст. 270, ст. 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 10.06.2008 года отменить в части.

В удовлетворении заявленных требований ОАО "Уральская нефть" отказать полностью.

Взыскать с ОАО "Уральская нефть" в федеральный бюджет государственную пошлину по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике в сумме 1 000 (одна тысяча) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

Р.А.Богданова И.В.Борзенкова