По новым правилам (В. Зарипов, "эж-ЮРИСТ", N 33, август 2006 г.)

По новым правилам

Что думает юридическая общественность о Федеральном законе от 27.07.2006 N 137-ФЗ? Содержательных изменений не так много - делится своим впечатлением о новом законе представитель Минфина РФ (см. интервью с С.В. Разгулиным в N 30 "эж-ЮРИСТ", август 2006). Мы поинтересовались, поддерживают ли эту точку зрения независимые специалисты. Закон заметно повлияет на отношения государства и налогоплательщиков, считает заместитель руководителя российской ассоциации налогового права Вадим Зарипов.

Исчисление сроков

Срок, определенный днями, будет исчисляться в рабочих днях (если только срок прямо в НК РФ не установлен в календарных днях) - это позволит избежать накладок с выходными и рабочими днями, увеличит продолжительность сроков.

Разъяснения государственных органов

Налоговые органы будут обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ - благодаря этому появляется определенность статуса разъяснений и возможность Минфина РФ влиять на позицию налоговой службы.

Устанавливаются сроки выдачи разъяснений: Минфин и другие финансовые органы дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение 2 месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя финансового органа срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. На уровне Минфина сроки практически невыполнимые, поскольку и сейчас Минфин не справляется с потоком запросов от налогоплательщиков - многие запросы ждут своей очереди по полгода и более.

Если налогоплательщик воспользовался ошибочными разъяснениями финансовых, налоговых и других уполномоченных госорганов, пеня с налогоплательщика не взыскивается. Действие этой новой нормы значительно осложнится загадочной оговоркой в Кодексе о том, что если указанные письменные разъяснения (информация) основаны на неполной или недостоверной информации, то пеня все-таки взыскивается.

Для налогоплательщиков разъяснения Минфина РФ необязательны. В то же время в превентивных целях налогоплательщики вправе оспаривать минфиновские разъяснения*(1), подобно тому, как ранее оспаривали инструкции ГНС РФ и методические рекомендации МНС РФ*(2). Несложно предугадать, что Минфину РФ предстоит достаточно часто отвечать в суде за свои разъяснения, поэтому уже сейчас необходимо позаботиться об усилении кадрового состава финансистов за счет юристов (или о привлечении налоговых адвокатов). Повышение роли юристов в финансовом ведомстве позволит повысить качество разъяснений до уровня документов, выпускавшихся Министерством финансов России в начале прошлого века, когда большинство его сотрудников имели юридическое образование.

"Цена" разъяснений госорганов для бюджета предъявляет повышенные требования не только к их содержанию, но и к процедуре выдачи. Недопустима ситуация, когда, например, в "ГАРАНТе" появляется Письмо Минфина РФ от 03.07.2006 N 03-11-02/150 о том, что посылочная торговля подпадает под ЕНВД, а в "Консультант Плюс" - Письмо от той же даты и с тем же номером, но о том, что что "данный вид предпринимательской деятельности подлежит обложению в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения" (кому верить - непонятно, но именно вторая редакция разъяснения была направлена в налоговые органы Письмом ФНС РФ от 2 августа 2006 г. N ГВ-6-02/753@). Иначе, будет повод сомневаться в том, что ставший общедоступным текст разъяснения совпадает с тем, который был направлен "просителю".

Порядок уплаты налога

Обязанность по уплате налога не будет признаваться исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего непоступление этой суммы в бюджетную систему. Такая поправка повлечет взыскание недоимки и пеней, при этом не учитывается, что в бюджет денежные средства все-таки поступили, и не предусматривается начисление процентов за пользование. С учетом нового нормативного регулирования следует сделать однозначный вывод, что указание в платежке неправильного кода бюджетной классификации платежа (КБК) - не повод признавать налог не поступившим в бюджет.

Указание в платежке неправильного кода бюджетной классификации платежа (КБК) - не повод признавать налог не поступившим в бюджет.

На сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени, но штрафы при этом не взыскиваются - такая новелла соответствует существующей судебной практике. В то же время законодательно не решен вопрос начисления пеней, если по итогам налогового периода налог к уплате отсутствует (например, по итогам года - убыток).

Налоговые органы будут обязаны представлять налогоплательщику по его запросу справки о состоянии лицевых счетов, отражающих состояние расчетов с бюджетом, в течение 5 дней.

Взыскание налога

Устанавливается минимальный срок, который должен быть предоставлен налогоплательщику для исполнения требования об уплате налога: оно должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Приостановление операций по счетам на основании ст. 76 НК РФ будет осуществляться только в пределах взыскиваемых сумм. Если средств для исполнения требования об уплате задолженности достаточно на одном из счетов, налогоплательщик получит возможность разблокировать остальные счета, направив руководителю инспекции соответствующее заявление и выписку банка.

Устанавливается запрет на повторное истребование документов, для чего налогоплательщикам потребуется составлять подробные описи передаваемых документов.

Налоговые декларации

При отсутствии финансово-хозяйственной деятельности предусматривается упрощенная форма "нулевых" деклараций.

Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на день представления соответствующей декларации с 2008 года превышает 100 человек, а с 2007 года - 250 человек, представляют эти документы в налоговый орган в электронном виде. Переход на электронную отчетность повлечет как выгоды, так и издержки для налогоплательщиков и налоговых органов.

Администрирование крупнейших налогоплательщиков

Легализуется существующая практика администрирования крупнейших налогоплательщиков: такие налогоплательщики будут подавать декларации по месту нахождения специализированных инспекций, и эти же инспекции будут принимать решение о проведении проверок.

Камеральная проверка

Предусматривается обязанность проверяющих сообщить налогоплательщику о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках и противоречиях и возможность налогоплательщика в ходе камеральной проверки дать свои пояснения. При этом налогоплательщик по своему усмотрению определяет состав подтверждающих документов.

Предусматриваются три случая, когда налоговые органы вправе потребовать представления первичных документов в ходе камеральной проверки: налоговые льготы, вычеты по НДС, проверка НДПИ и других платежей за пользование природными ресурсами. Учитывая, что и сейчас налоговая служба требует в основном документы, касающиеся налоговых льгот и вычетов по НДС, объем бумаг, которые предпринимателям придется представлять в ходе камеральной проверки, заметно не уменьшится.

Во второй части Налогового кодекса РФ практически не используется термин "налоговая льгота". Поэтому либо налогоплательщики будут отказывать в представлении документов при использовании различных "вычетов", "освобождений" и "особенностей налогообложения", либо Минфину РФ придется дать разъяснение о том, что большинство предусмотренных налоговым законодательством вычетов и освобождений по сути являются льготами, поскольку отвечают требованиям ст. 56 НК РФ. Тем самым будет признано, что ликвидация льгот в ходе налоговой реформы была лишь номинальной, подобно тому как в целях отмены НДС с полученных авансов в рамках выполнения Послания Президента России слово "аванс" в 21-й главе Налогового кодекса заменили на слово "предоплата".

Выездная проверка

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Этот момент важен, поскольку, с одной стороны, запускает течение срока, с другой - позволяет "начать" проверку до конца года, чтобы уложиться в трехлетний срок проверок, установленный Кодексом.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, причем указанный срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев. Основания и порядок продления срока будут устанавливаться центральным аппаратом налоговой службы.

Кроме того, руководитель налогового органа получит право приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов у контрагентов и других лиц, для проведения экспертиз и для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, - на 6 месяцев, а для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров - на 9 месяцев. Таким образом, общий срок проверки составит 12 месяцев, а в некоторых случаях - 15. На период приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, ему возвращаются все подлинники, которые были истребованы при проведении. Однако копии имеющихся у налогового органа документов не возвращаются, т.е. во время "приостановления" проверка фактически продолжится.

Истребование документов

Документы представляются в виде заверенных налогоплательщиком копий, порядок заверения копий урегулирован в ст. 93 НК РФ*(3). По смыслу нормы в ходе выездной проверки налогоплательщики также будут обязаны сделать и заверить огромное количество копий, что вряд ли целесообразно - необходимо улучшить регламентацию этого вопроса.

Увеличиваются сроки представления документов: документы, которые были истребованы в ходе проверки, представляются в течение десяти дней со дня вручения соответствующего требования. По заявлению налогоплательщика срок может быть продлен руководителем налогового органа - такой разрешительный порядок продления сроков основан на сложившейся практике.

В ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные налоговым органам при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Тем самым устанавливается запрет на повторное истребование документов, для чего налогоплательщикам потребуется составлять подробные описи передаваемых документов. Данная норма вступит в силу с 2010 года, когда для налоговых органов выстроят архивные помещения либо создадут возможность для сканирования документов и их хранения в электронном виде.

Из Кодекса исключен термин "встречная проверка". В то же время в новой ст. 93.1 НК РФ будет предусмотрен порядок истребования документов не у налогоплательщика, а у контрагентов и иных лиц в цепочке сделок.

Вынесение решения по результатам проверки

Предусматривается возможность устранения недоработок проверяющих с учетом замечаний налогоплательщиков путем назначения дополнительных мероприятий налогового контроля: истребования документов, допроса свидетеля, проведения экспертизы. Порядок проведения мероприятий дополнительного контроля нуждается в дальнейшей регламентации. В частности, необходимо закрепить правило о том, что такие мероприятия не могут ухудшать положение налогоплательщика, иначе на стадии возражений налогоплательщики не будут торопиться заявить о тех недостатках, которые налоговые органы смогут впоследствии устранить.

Если налогоплательщику не была предоставлена возможность представить свои возражения и объяснения, а также участвовать в рассмотрении возражений лично или через своего представителя, то решение налогового органа подлежит отмене. Иные процедурные нарушения повлекут отмену решения только в том случае, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

После вынесения решения руководитель налогового органа вправе принять обеспечительные меры для того, чтобы компания не могла скрыть деньги или другое имущество от взыскания. Так, контролеры вправе запретить налогоплательщику передавать свое имущество кому-либо без их согласия. Если имеющегося у налогоплательщика имущества недостаточно, чтобы погасить долг перед бюджетом, то инспекция может приостановить расходные операции по банковскому счету. Можно прогнозировать неоправданно частое применение этого полномочия и большое количество конфликтов. Налогоплательщик может рассчитывать на отмену обеспечительных мер, если представит банковскую гарантию, поручительство или залог, а если представит гарантию банка с инвестиционным рейтингом, то отмена обеспечительных мер обязательна.

Досудебное обжалование

Впервые вводится процедура апелляционного обжалования. Вынесенное налоговым органом решение вступает в силу и подлежит исполнению не сразу, а по истечении 10 дней. В течение этого срока налогоплательщик вправе подать апелляционную жалобу. Подача жалобы приостанавливает вступление решения в силу и взыскание начисленных сумм: недоимок, пеней и штрафов. С 2009 года такое досудебное обжалование станет обязательным. Сохраняется и право обжаловать вступившее в законную силу решение в вышестоящем налоговом органе в обычном порядке.

Ответственность

Предусматривается запрет на наложение штрафов в случае повторной проверки, за исключением случаев сговора налогоплательщика и проверявших лиц.

Законодательно предусмотрена возможность учесть иные обстоятельства, исключающие вину. К таким обстоятельствам может быть отнесено, например, заблуждение налогоплательщика относительно требований закона вследствие его неясности и противоречивости.

Течение срока давности, предусмотренное ст. 113 НК, приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и расчета налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате. Ввиду неопределенности нормы существует опасность, что любые действия налогоплательщика по защите своих прав и законных интересов будут расцениваться налоговыми органами как противодействие.

Передавать документы в "налоговую милицию" для решения вопроса о возбуждении уголовного дела контролеры смогут только в том случае, если компания не выполнила требование о погашении недоимки в течение двух месяцев.

Налоговая конфискация

Приведет ли вступление в силу закона о совершенствовании налогового администрирования к улучшению положения налогоплательщиков? Внося редакционные правки в Закон о налоговых органах*(4), законодатель еще раз*(5) подтвердил право налоговых органов на иски о признании сделки недействительной и взыскании в доход государства всего полученного по сделке. На практике налоговые органы подают подобные иски при выявлении "налоговых схем", ссылаясь на гражданское законодательство: согласно ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна, а все полученное по такой сделке при наличии умысла сторон взыскивается в доход государства. Сохранение за налоговыми органами права на подачу конфискационных исков в отношении "антисоциальных" и "аморальных" сделок - это та ложка дегтя, которая не позволяет сказать, что отныне налогоплательщик будет чувствовать себя защищенным от налогового террора и спать спокойно. Но если кто-то из налогоплательщиков полагает, что такие иски - пережиток тоталитарного прошлого, то он глубоко ошибается. Угроза подвергнуться конфискации направлена в светлое фискальное будущее, поскольку способствует селекции нового, не виданного прежде поколения высоконравственных предпринимателей России.

Вынесенное налоговым органом решение вступает в силу и подлежит исполнению не сразу, а по истечении 10 дней.

Предусматривается запрет на наложение штрафов в случае повторной проверки, за исключением случаев сговора налогоплательщика и проверявших лиц.

Поправки, которые не вошли в закон

Депутаты не стали вводить в налоговое законодательство термин "презумпция добросовестности налогоплательщика". Широко обсуждавшаяся поправка на этот счет была призвана приравнять добросовестность к соблюдению требований законодательства и "нейтрализовать" тем самым существующую практику. С учетом ожидаемого в ближайшее время разъяснения ВАС РФ по вопросу об оценке судами доказательств необоснованного использования налогоплательщиками налоговых выгод принятое парламентариями в итоге решение оправдано.

Не установлена обязанность налоговых органов уплачивать государственную пошлину, а значит, у сотрудников налоговых органов нет объективных причин стремиться к разрешению спора до суда.

Статьи о налоговых преступлениях в Уголовном кодексе по прежнему "светят" лишь налогоплательщикам. По нашему мнению, одновременно с повышением оплаты труда и улучшением условий труда сотрудников налоговых органов необходимо решать и вопрос об их ответственности за вынесение заведомо незаконных решений.

В. Зарипов

"эж-ЮРИСТ", N 33, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определение КС РФ от 20.10.2005 N 442-О, Решение ВАС РФ от 15.03.2006 г. N 10539/04.

*(2) Право налогоплательщиков оспаривать разъяснения налоговых органов по конкретным запросам было подтверждено ранее Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2487/04.

*(3) По этому вопросу см. также: Зарипов В.М. Как правильно заверить копии документов? /эж-Юрист N 8, 2006.

*(4) Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

*(5) См. Определения КС РФ от 08.06.2004 N 225-О, 226-О, 227-О, постановления Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04, от 11.05.2005 N 16221/04.