Расходы по аренде глазами арендатора (Э. Глуховская, "Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2006 г.)

Расходы по аренде глазами арендатора

Главой 25 НК РФ установлено, что все расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. Согласно формулировкам ст. 252 НК РФ для каждого вида расходов существует своя специфика документального подтверждения. О том, какова она для арендных платежей, и пойдет речь в настоящей статье.

Такая категория платежей, как "арендные (лизинговые) ", на основании прямого указания подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ может быть отнесена к расходам, следовательно, может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Вместе с тем любые расходы должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ, а именно быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Напомним, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором (п. 1 ст. 252 НК РФ)).

Из приведенной формулировки вытекает, что для каждого вида расходов существует своя специфика документального подтверждения. О том, какова она для арендных платежей, и пойдет речь в настоящей статье.

Июньское письмо Минфина

Для многих налогоплательщиков при аренде стало привычным составлять ежемесячно акт приемки-передачи услуг (далее - акт). Причем даже в ситуации, когда сам договор аренды необходимость составления такого акта не предусматривает. Подобным образом построены договоры аренды недвижимого и иного имущества, по которым многократная передача объекта аренды в течение срока договора не предполагается.

Стороны составляют такой ежемесячный акт, ориентируясь, как правило, на практику. А практика такова, что без этого документа налоговые органы не признают расходы подтвержденными. Несмотря на спорность вопроса о необходимости такого акта налогоплательщики предпочитают идти по пути наименьшего сопротивления.

Минфин России, до настоящего времени не принимавший участия в разрешении вопроса, выпустил письмо от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505. В нем он выразил свою позицию: "По нашему мнению, ежемесячное составление Акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным".

Хотя рекомендательный характер указанного письма очевиден, это письмо является дополнительным аргументом для налоговых органов. Тем не менее из письма так и неясно, какие правовые основания позволяют делать подобные выводы, отчего сомнений в правомерности требований не уменьшилось.

Попробуем разобраться сначала с правовой стороной вопроса.

Действующим законодательством, в частности Гражданским кодексом РФ, периодическое составление акта оказания услуг в отношении арендных отношений не предусмотрено.

Иными словами, такой акт не является обязательным. Логично задать вопрос: а какие обстоятельства он может подтверждать? Факт передачи имущества согласно ст. 655 ГК РФ оформляется подписанием документа о передаче - акта приемки-передачи имущества. Предполагается, что, пока имущество находится во владении арендатора, он им пользуется. В противном случае действия такого арендатора не отвечают принципу разумности: зачем платить деньги за аренду, не используя арендованное имущество?

Гражданским законодательством периодическое составление акта, подтверждающего оказание услуг по аренде, не предусмотрено.

До выбытия имущества из владения при прекращении договора очевидно, что услуги арендодателем оказываются, а арендатором принимаются. Соответственно какой-либо ежемесячный либо составленный с другой периодичностью документ не несет никакой правовой нагрузки, кроме одной: да, договор продолжает исполняться. Однако такую же функцию с успехом выполняют платежные документы и счета-фактуры.

Отсюда первый вывод: и с точки зрения права, и с точки зрения логики для добросовестного налогоплательщика ежемесячный акт - документ явно лишний, более того, некорректный с правовой точки зрения. Здесь же напомним о существовании принципа, подтвержденного арбитражной практикой: если пользуешься имуществом - арендные отношения есть, пока имущество не передано по акту обратно арендодателю, - заплати рыночную стоимость услуги, даже если договор прекращен либо признан недействительным.

Примечательно, что сами налоговые органы (ФНС России) в письме от 05.09.2005 N 02-1-07/81 высказывались против составления акта и приводили похожие аргументы. В частности, утверждалось: "Если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом договора, то из этого следует, что услуга оказывается (потребляется). Следовательно, у организации есть основания для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель)".

Причем данные основания возникают у организации "вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более, что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг ни главой 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено".

Вышеупомянутое июньское письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505, указывающее на необходимость составления акта и нарушающее единообразие в понимании этого вопроса, еще раз напомним, носит рекомендательный характер. Построено оно на перечислении общеизвестных норм и критериев, которым должны соответствовать затраты, но ни один из них не служит основанием для сделанного Минфином вывода. На наш взгляд, выраженное мнение так и осталось ничем не подкрепленным с законодательной точки зрения. То есть можно только предположить, какая норма непосредственно указывает на необходимость его составления.

Статья 272 НК РФ: акт и дата осуществления расходов

При методе начисления датой осуществления расходов в виде сумм арендных (лизинговых) платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями договора или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Отсюда делаем вывод: если рассматривать ежемесячный акт как основание для произведения расчетов (услуга за месяц оказана - требуется оплата), можно предположить, что он необходим. Но, по нашему мнению, роль "основания" документ может выполнять только в случае, если он предусмотрен действующим законодательством или соглашением сторон, в нашем случае - договором аренды. В ситуации же, когда такого условия в договоре нет (да и в законодательстве тоже), основанием для произведения расчетов служит положение договора о периодичности арендного платежа, так как обязанность по его уплате следует не из подписания акта приемки-передачи услуг, а по факту наступления даты, указанной в договоре.

Иными словами, правовое основание платежа есть:

- условие договора о сроке перечисления арендной платы; документальное подтверждение - договор аренды;

- длящийся характер правоотношения; документальное подтверждение - акт приемки-передачи имущества по договору;

- подтверждение отношений со стороны арендодателя - счет на оплату.

Толкование ст. 272 НК РФ налоговыми органами может принять несколько иной вид. Необходимость составления ежемесячного акта объясняется п. 2 ст. 272 НК РФ. Норма устанавливает: при способе учета расходов по методу начисления для такой группы расходов, как "материальные", в том числе расходы на приобретение услуг "производственного характера", датой их осуществления признается дата подписания соответствующего акта приемки-передачи услуг. По аналогии подход распространяется и на приобретение прочих услуг. Ошибочность такого мнения также очевидна. Расходы по аренде в целях налогового законодательства отнесены Налоговым кодексом РФ к "прочим расходам" (ст. 264) и не определяются как материальные. Поэтому п. 2 ст. 272 НК РФ здесь не применим. Дата признания в налоговых целях "прочих расходов" установлена в специальной норме, изложенной в подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Расходы по аренде при налогообложении прибыли отнесены к "прочим расходам" и не определяются как материальные. Поэтому акт приемки-передачи услуг, предусмотренный ст. 272 НК РФ, здесь не применим.

Вышесказанное можно подытожить следующим образом. Условие в договоре аренды о периодическом составлении акта приемки услуг влечет необходимость его предоставления в налоговых целях (для включения в расходы по налогу на прибыль арендных платежей).

При отсутствии в договоре такого условия, на наш взгляд, достаточно наличия:

- собственно договора аренды (лизинга);

- акта приемки-передачи имущества по договору во владение;

- платежных документов.

Выбор, составлять ежемесячный акт или нет, как всегда, за налогоплательщиком и зависит от его готовности решать возможные проблемы с налоговой инспекцией. Одно можно утверждать точно: в случае возникновения прецедентов доначисления налога на прибыль по факту отсутствия подобного документа налогоплательщику рекомендуется идти в суд. Причем судебная перспектива рассмотрения дела в интересах налогоплательщика, на наш взгляд, достаточна высока. В качестве аргументов можно приводить и доводы, упомянутые в настоящей статье. Не стоит также забывать, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Когда ежемесячный акт может понадобиться

Наряду с собственно арендной платой, т.е. платой за использование имущества, арендатор прямо или косвенно уплачивает так называемые коммунальные платежи (эксплуатационные расходы), связанные с процессом использования арендованного имущества.

Мы сознательно не будет касаться ситуации, когда договор со специализированными снабжающими организациями арендатор заключает самостоятельно. Это наиболее удачный и простой способ уплаты указанных сумм.

Интерес представляет ситуация, когда коммунальные платежи уплачиваются арендатором арендодателю. Оформляться это может двумя способами.

1. Коммунальные платежи включаются в арендную плату.

Арендная плата при этом, как правило, представляет собой две составляющие - постоянную и переменную.

Постоянная составляющая и есть собственно плата за арендуемое имущество, размер которой фиксируется в договоре. Переменная составляющая включает совокупность коммунальных платежей за пользование арендованным имуществом. Очевидно, что в договоре аренды переменная составляющая не может иметь постоянного денежного выражения, но порядок ее определения необходим. При таком условии правовая природа коммунальных платежей будет арендной и основанием их отнесения на расходы будет все тот же подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

На наш взгляд, оснований для составления ежемесячного акта приемки-передачи услуг аренды здесь не больше, чем в ситуации с фиксированной ставкой арендной платы, при условии отсутствия соответствующего требования в договоре.

2. Коммунальные платежи не включаются в арендную плату.

Коммунальные платежи возмещаются арендодателю, но не являются частью арендной платы. При этом между арендодателем и арендатором неизбежно возникает некое дополнительное соглашение (правоотношение) по поводу коммунальных (эксплуатационных) платежей. Оно может получить отражение в самом договоре аренды, сообщив ему характер смешанного, или выглядеть как отдельно подписанный документ.

Вопрос о том, как правильно квалифицировать такое правоотношение, спорен. Для нас же важно, что оно отлично от арендного (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66) и не является договором на оказание коммунальных услуг, который арендодатель в большинстве случаев заключать не вправе (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/990). Бесспорно то, что арендодатель таким образом оказывает услуги арендатору, что в большинстве случаев требует периодического составления акта их приемки-передачи.

Однако необходимость такого документа обусловлена не налоговым законодательством, а Гражданским кодексом РФ. Для отнесения сумм коммунальных платежей на расходы у арендатора факт составления акта значения не имеет.

Минфин России в письме 15.11.2005 N 03-03-04/1/361 тоже не связывает составление ежемесячного акта и уменьшение налогооблагаемой базы за счет "коммуналки". Из письма следует, что коммунальные платежи, обусловленные содержанием непосредственно арендуемого помещения (здания), относятся арендатором на расходы на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ:

"Для целей налогообложения прибыли организация-арендатор наряду с арендными платежами также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности".

Для этого достаточно, чтобы в договор аренды было включено положение, предусматривающее оплату арендатором коммунальных услуг по счетам, выставляемым фирмами, которые эти услуги оказывают.

Следовательно, для подтверждения расходов арендатор должен располагать:

1) счетом арендодателя на оплату коммунальных услуг;

2) платежными документами, подтверждающими оплату арендатором коммунальных услуг.

Коммунальная часть и НДС

Суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные арендодателю, принимаются арендатором к вычету при соблюдении следующих условий (ст. 172 НК РФ):

- услуга приобретена для деятельности, которая облагается НДС;

- приобретенная услуга "оприходована";

- от поставщика (продавца) получен счет-фактура.

Предположим, что договор аренды предполагает включение эксплуатационных расходов в сумму арендной платы. В таком случае "коммунальные" суммы НДС правильно учитывать в общей сумме НДС с арендной платы и включать в общий счет-фактуру, выписываемый на всю сумму арендной платы.

В ситуации возмещения сумм эксплуатационных расходов ситуация усложняется.

Арендодатель не оказывает коммунальные услуги для арендатора и соответственно не может выступать продавцом таких услуг. Поэтому относить для целей НДС операции по "отпуску", например, электроэнергии для потребления ее арендатором к операциям по реализации товаров оснований не имеется. Соответственно счета-фактуры арендодателем выставляться просто не могут и права на вычет сумм НДС, перечисленных в рамках компенсации, у арендатора не возникает. Именно такой позиции сегодня придерживаются налоговые органы (письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52).

Для того чтобы у арендатора был возможен вычет, рекомендуем для оформления компенсации коммунальных платежей использовать агентский договор (договор комиссии (ст. 990 ГК РФ)). Условие, подразумевающее существование между сторонами аренды отношений по агентскому договору (договору комиссии), можно включить в договор аренды.

То есть арендодатель получает суммы в счет уплаты коммунальных платежей, являясь посредником между специализированной организацией и арендатором. Договор с энергоснабжающей организацией заключен непосредственно арендодателем, но по поручению арендатора и за его счет. Приведенное положение ст. 990 ГК РФ полностью соответствует сути отношений, возникающих между арендатором и арендодателем в части возмещения коммунальных платежей.

Арендатор сможет "безболезненно" принимать к вычету "входной" НДС по коммунальным услугам, если стороны заключат агентский договор. Тогда арендодатель будет получать плату за коммунальные платежи как посредник между специализированной организацией и арендатором.

Оформляя отношения таким образом, арендодатель-посредник вправе "перевыставить" арендатору счет-фактуру, полученный от продавца коммунальной услуги. Будучи посредником, арендодатель не должен регистрировать соответствующий счет-фактуру в книге покупок (продаж), ограничившись лишь регистрацией счета-фактуры, полученного от продавца услуги, в журнале полученных счетов-фактур.

На наш взгляд, правовые основания возникновения такого счета-фактуры допустимы и при соблюдении условий ст. 172 НК РФ арендатор вправе принять к вычету указанные в нем суммы НДС.

Безусловным минусом такого способа является обязательная возмездность любого агентского договора, и в частности договора комиссии. То есть у арендодателя должен появиться минимальный доход, рассматриваемый как вознаграждение по посредническому договору, который, в свою очередь, также подлежит налогообложению. При отсутствии указания на размер комиссионного вознаграждения возможно прямое действие п. 3 ст. 424 ГК РФ, т.е. применение "среднерыночной цены" за посреднические старания арендодателя.

Э. Глуховская

"Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2006 г.