Реализация "чужих" подарочных сертификатов (М. Мошкович, "Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2006 г.)

Реализация "чужих" подарочных сертификатов

В прошлом номере мы рассмотрели правовые и налоговые вопросы, связанные с выпуском подарочных сертификатов. Но сегодня рынок пошел дальше: фактически предметом продажи стал сам сертификат. Как это рассматривать с точки зрения права? Как платить налоги?

Продажу собственного подарочного сертификата (ПС) или подарочной карты принято считать получением аванса за товары (работы, услуги), которые будут приобретены (выполнены, оказаны) в будущем. Отметим, что это довольно-таки большое допущение. Но - принято, так принято. Эмитенты (т.е. те организации или предприниматели, которые выпускают сертификаты) учитывают реализацию ПС как внесение аванса, и налоговые органы с этим соглашаются.

Однако в настоящее время продавцы товаров (работ, услуг) свои ПС нередко продают уже не сами, а передают их для перепродажи третьему лицу (назовем его условно продавцом сертификатов). Причем такой продавец ПС может торговать сертификатами сразу нескольких эмитентов (существуют даже специальные Интернет-магазины подарочных сертификатов).

Схематично это выглядит следующим образом:

       /---------\         /-----------\     /-------------\

  /--->|Эмитент 1|-------->|Продавец ПС|---->|Покупатель ПС|

  |    \---------/     /-->\-----------/     \-------------/

  |                    |                          |

  |    /---------\     |        |                  |

  |--->|Эмитент 2|-----/        |                  |

  |    \---------/              |                  |

  |                             |                  

  |    /---------\              |            /---------------\

  |--->|Эмитент 3|--------------/            |Предъявитель ПС|

  |    \---------/                           \---------------/

  |                                                |

  \------------------------------------------------/

На практике применяются два варианта отношений между продавцом и эмитентом ПС:

1) посреднический договор;

2) выкуп сертификатов.

Рассмотрим эти варианты подробнее.

Посреднический договор

В этом варианте продавец ПС берет у одного или нескольких эмитентов ПС их сертификаты на реализацию, продает их и по мере продажи полученные средства за вычетом собственного вознаграждения (либо вознаграждение эмитенты перечисляют посреднику отдельным платежом) перечисляет эмитентам. На продавца ПС также может быть возложена обязанность ознакомить покупателей с правилами обращения ПС: сроком их действия, порядком погашения и т.д.

Оформление договора

Гражданское законодательство предусматривает три способа оформления посреднических отношений: поручение, комиссия и агентирование.

Договор поручения предполагает совершение от имени и за счет другой стороны (доверителя) юридических действий (п. 1 ст. 971 ГК РФ), договор комиссии - совершение по поручению другой стороны (комитента) сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ).

По агентскому же договору поручение другой стороны (принципала) может состоять в выполнении как юридических действий, так и любых иных также за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Агентский договор может строиться по правилам либо поручения (тогда агент действует от имени принципала), либо комиссии (агент действует от своего имени) (ст. 1011 ГК РФ).

Общим для всех посреднических договоров является то, что доход посредника - это его вознаграждение, которое, как правило, составляет определенный процент стоимости поручения.

Для реализации ПС, на наш взгляд, наиболее подходит агентский договор по конструкции договора поручения, поскольку в таком случае права и обязанности (выдать товар, выполнить работу или оказать услугу) возникают непосредственно у принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ), т.е. у эмитента ПС.

Исходя из постулата о том, что для продавца товаров (работ, услуг) выручка от "продажи" ПС - это получение авансовых платежей за товары (работы, услуги), будем считать, что посредническая услуга продавца ПС состоит в получении авансов от покупателей в интересах принципала.

Налогообложение

Если продавец ПС находится на общем режиме налогообложения, то объектом обложения НДС для него в данном случае будет вознаграждение за посреднические услуги (ст. 156 НК РФ). Сумма этого вознаграждения (без НДС) включается в доходы от реализации для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Пример.

Детский развлекательный центр по договору с несколькими торговыми организациями (магазинами детской одежды и обуви, игрушек, школьных принадлежностей) размещает у себя в помещении рекламные плакаты этих организаций и получает от них на реализацию подарочные сертификаты.

Приобрести сертификаты предлагается посетителям детского центра. За каждый проданный сертификат центр получает комиссию в размере 10% номинала проданного сертификата. Вознаграждение удерживается из средств, перечисляемых магазинам за проданные сертификаты.

В бухгалтерском учете ПС, принятые на реализацию, отражаются у центра на забалансовом счете 004.

Предположим, что центр "продал" ПС магазина детской одежды номиналом 5000 руб. Бухгалтер центра должен отразить эту операцию следующим образом:

Дебет 51 (50) - Кредит 76/1

- 5000 руб. - от покупателя получены средства в оплату ПС;

Дебет 76/1 - Кредит 76/2

- 5000 руб. - отражена задолженность центра перед магазином в момент передачи ПС покупателю;

Дебет 76/2 - Кредит 51

- 4500 руб. - магазину перечислена стоимость ПС за вычетом вознаграждения;

Дебет 76/2 - Кредит 90/1

- 500 руб. - отражено вознаграждение центра (5000 руб. х 10%);

Дебет 90/3 - Кредит 68

- 76, 27 руб. - начислен НДС со стоимости вознаграждения (500 руб. х 18: 118).

Отметим, что в этом варианте для продавца "чужих" сертификатов совершенно не важна дальнейшая судьба ПС. Будут ли ПС подарены или перепроданы, "отоварит" ли их эмитент по номиналу или ниже номинала, вернет ли разницу покупателям и будут ли ПС вообще предъявлены к погашению в установленный срок - все это на налоговый и бухгалтерский учет посредника никакого влияния не оказывает.

Выкуп сертификатов

Второй вариант состоит в том, что продавец ПС сначала оплачивает эмитентам стоимость определенного количества сертификатов, а затем уже продает их покупателям.

Продавать ПС с наценкой, т.е. по цене выше номинала ПС, нет никакого смысла (если покупатель имеет возможность приобрести сертификат у эмитента по номиналу, то зачем ему платить больше?). Следовательно, цена ПС при выкупе должна быть меньше номинала, с тем чтобы продавец мог продавать их по номиналу и зарабатывать таким образом на этой скидке.

Оформление договора

При выкупе сертификатов с очень большой натяжкой также можно сказать, что продавец ПС вносит эмитенту предоплату за товары (работы, услуги). То есть выкуп сертификатов у эмитента означает заключение либо договора купли-продажи, либо договора об оказании услуг или выполнении работ.

Но вот дальнейшая перепродажа ПС, на наш взгляд, означает не что иное, как реализацию имущественных прав (прав требования к продавцу выдать товар по выбору предъявителя в пределах номинала ПС). Таким образом, сертификат становится самостоятельным объектом гражданского оборота как документ, удостоверяющий имущественное право (ст. 128 ГК РФ).

Если посредник выкупает у эмитента сертификаты, то он становится продавцом документов, удостоверяющих имущественные права (права требования).

С точки зрения гражданского законодательства выкуп сертификатов может быть оформлен как:

1) купля-продажа имущественных прав (п. 4 ст. 454 ГК РФ);

2) уступка требования по сделке (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Еще один случай, который можно было бы рассматривать, - продажа сертификата как товара. Но учитывая мнение Минфина России о том, что товаром не могут быть признаны карты экспресс-оплаты услуг сотовой связи и Интернета (см., в частности, письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/3/164), легко можно предположить, что таков же будет вывод и в отношении подарочных сертификатов (поскольку ситуации эти очень похожи).

Налогообложение

Для целей налогообложения порядок оформления (уступка или купля-продажа имущественных прав) не имеет значения.

При применении общего режима налогообложения суммы, вырученные от реализации имущественных прав (без НДС), должны быть включены в состав доходов от реализации для целей исчисления налога на прибыль за минусом расходов, связанных с их приобретением (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

С НДС вопрос особый. Особенности обложения данным налогом при реализации имущественных прав регулирует ст. 155 НК РФ. Но в ней названы только следующие случаи:

1) уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг);

2) передача имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места;

2) передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав.

Под денежным требованием, как нам представляется, подразумевается требование оплаты товаров (работ, услуг). В нашем же случае реализуется право требования предоставить товары (работы, услуги), а не оплатить их.

Ввиду отсутствия каких-либо официальных разъяснений по данному вопросу мы предлагаем применить к рассматриваемому случаю порядок обложения НДС, предусмотренный для реализации товаров (ст. 154 НК РФ).

По общему правилу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без суммы НДС. То есть налоговой базой по НДС будет цена реализации сертификата покупателям (пока не доказано обратное, предполагается, что цена, использованная в сделке, соответствует уровню рыночных цен*(1)).

При этом продавец ПС, на наш взгляд, будет вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную эмитенту при приобретении сертификатов (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Пример.

Свадебное агентство предлагает своим клиентам приобрести сертификаты ресторана и ювелирного магазина. Сертификаты выкупаются небольшими партиями со скидкой 10% и реализуются клиентам агентства по номиналу.

Предположим, что агентство реализовало своему клиенту сертификат ювелирного магазина номиналом 50 000 руб. В бухгалтерском учете агентства необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 58 - Кредит 76

- 45 000 руб. - приобретен у эмитента ПС;

Дебет 76 - Кредит 51 (50)

- 45 000 руб. - оплачено приобретение ПС;

Дебет 62 - Кредит 91 (90)

- 50 000 руб. - продан ПС клиентам по номиналу;

Дебет 91 (90) - Кредит 68

- 7627 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного ПС (50 000 руб. х 18: 118);

Дебет 50 - Кредит 62

- 50 000 руб. - поступили деньги за ПС в кассу агентства;

Дебет 91 (90) - Кредит 58

- 45 000 руб. - списана стоимость приобретения реализованного ПС.

При выкупе ПС у эмитентов для целей перепродажи их продавцу тоже, в общем-то, не важны особенности дальнейшего обращения ПС. Но может сложиться так, что у него останутся нереализованными сертификаты, срок действия которых (срок, в течение которого они могут быть "отоварены") истек.

В этой ситуации продавец ПС не сможет отразить затраты на приобретение сертификатов в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу прибыль. Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретения нереализованных ПС отражается в составе внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Применение ЕНВД при перепродаже сертификатов

"Чужие" сертификаты могут продаваться в обычных магазинах розничной торговли. В каком режиме следует облагать доходы от такой деятельности? Должна ли розничная реализация ПС переводиться на ЕНВД, если общие условия реализации соответствуют требованиям главы 26.3 НК РФ и ЕНВД в отношении розничной торговли введен в месте нахождения продавца?

Продажа "чужих" сертификатов в розницу действительно очень напоминает розничную торговлю. Но ответ на вопрос о применении ЕНВД при их продаже в розницу зависит от того, можно признать ПС товаром или нет.

Как мы уже говорили выше, в картах экспресс-оплаты Минфин России признаков товара не усматривает. Думается, что не увидит он их и в подарочных сертификатах. Следовательно, розничная реализация ПС не будет признаваться объектом обложения ЕНВД. Поэтому тем "вмененщикам", которые наравне с реализацией товаров реализуют и подарочные сертификаты, необходимо вести раздельный учет и облагать доходы от реализации ПС в общем режиме или в порядке УСН (если они применяют эту систему).

Отметим, что суд может принять и иное решение. Так, например, считают возможным применение ЕНВД при реализации карт экспресс-оплаты ФАС Центрального (см. Постановление от 24.05.2006 N А64-11756/05-13) и Западно-Сибирского (см. Постановление от 21.03.2006 N Ф04-1215/2006 (20797-А27-19) округов. Поэтому если кто-то готов спорить, то желаем удачи.

М. Мошкович

"Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Сомнительно, чтобы можно было что-то подобное доказать в отношении ПС. Ведь неизвестно, какие товары будут приобретены с его помощью.