Эксплуатация автотранспортных средств в организации (С.Ю. Матвеев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21-24, ноябрь-декабрь 2004 г.)

Эксплуатация автотранспортных средств в организации

Практически ни один хозяйствующий субъект не обходится в своей деятельности без использования автотранспортных средств - собственных или арендованных. Их содержание и эксплуатация требуют определенных затрат, которые зачастую составляют значительную долю текущих расходов организации.

Необходимо обратить особое внимание на тот факт, что расходы на эксплуатацию автотранспортных средств касаются не только всех автотранспортных предприятий независимо от их организационно-правовых форм, но и любой другой организации, имеющей на балансе автотранспортные средства, которые используются для перевозок пассажиров или грузов, а также физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Состав затрат, включаемых в себестоимость перевозок автомобильным транспортом в бухгалтерском учете, определен Инструкцией по составу, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок (работ, услуг) предприятий автомобильного транспорта, утвержденной Минтрансом России 29 августа 1995 г., а также Инструкцией по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (далее - Инструкция по учету доходов и расходов), утвержденной приказом Минтранса России от 24 июня 2003 г. N 153.

Обратите внимание, что Инструкция по учету доходов и расходов разработана на основании действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету (Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). В то же время некоторые нормы этой Инструкции (в частности, касающиеся расходов организаций автотранспорта) значительно детализированы. Поэтому организациям (как специализированным - автотранспортным, так и прочим, имеющим на балансе автомашины) необходимо иметь в виду, что Инструкция по учету доходов и расходов является отраслевой. Это означает, что она обязательна к исполнению только организациями, входящими в структуру Минтранса России.

Для остальных организаций Инструкция не является нормативным документом, но ее можно применять в рамках действующих положений по бухгалтерскому учету, утвержденных Минфином России. В этом случае о применении Инструкции по учету доходов и расходов следует упомянуть в учетной политике для бухгалтерского учета.

В себестоимость перевозок включаются текущие затраты трудовых и материальных ресурсов, затраты по воспроизводству основных производственных фондов, расходы по обеспечению сохранности имущества, соблюдению необходимых требований по охране окружающей среды, платежи за полученные лицензии, расходы по обязательному страхованию ответственности перевозчиков и добровольному страхованию (имущественному и личному) и др.

Расходы на содержание автотранспортных средств организации списывают на себестоимость продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете затраты, связанные с перевозками, отражаются на балансовом счете 20 "Основное производство" или 44 "Расходы на продажу" (только для торговых организаций). Затраты на содержание служебного автотранспорта отражаются на балансовом счете 26 "Общехозяйственные расходы". Организации, имеющие парк автомобилей, учитывают затраты по содержанию и эксплуатации автомобилей на балансовом счете 23 "Вспомогательные производства".

Учет приобретения и списания горюче-смазочных материалов

Под горюче-смазочными материалами понимаются автомобильный бензин, дизельное топливо, керосин, дизельное и автотракторное масла, сжатый и сжиженный газ, используемые в качестве моторного топлива, а также другие технические и специальные жидкости, которые применяются при эксплуатации транспортных средств (легковых и грузовых автомобилей, автобусов, микроавтобусов, тягачей, самосвалов, фургонов, специальных и специализированных автомобилей (краны, погрузчики, пожарные автомобили и т.п.)).

Бухгалтерский учет топлива и смазочных материалов ведется на основании Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Горюче-смазочные материалы (ГСМ) учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет "Топливо". При этом важно отметить, что ГСМ могут быть учтены на счете 10 только в том случае, если они изначально предназначены для использования внутри организации, т.е. для заправки собственного автотранспорта.

Один из важнейших моментов организации учета ГСМ - разработка рабочего плана счетов с соблюдением требований законодательства о раздельном учете товарно-материальных ценностей по видам, местам хранения и материально ответственным лицам. Рекомендуется использовать такие группировки аналитического учета: "Бензин, дизельное топливо, газ, масла, другие ГСМ на складах", "Оплаченные талоны на бензин, дизельное топливо и газ", "Бензин, дизельное топливо в баках автомобилей и талоны у водителей".

В связи с этим существует реальная необходимость открытия субсчетов второго, третьего и четвертого порядков, например: счет 10, субсчет "Топливо", субсчет "ГСМ на складе", субсчет "Бензин", субсчет "Бензин АИ-96" или счет 10, субсчет "Топливо", субсчет "Бензин АИ-96", субсчет "На складе".

На субсчетах порядка "ГСМ на складах" учитывается наличие и движение ГСМ на складах или в пунктах заправки (стационарных и передвижных) организации.

На субсчетах порядка "ГСМ по талонам" - оплаченные и полученные организацией талоны на бензин, дизельное топливо, газ и смазочные материалы либо лимитные карты. Учет ведется в единицах измерения, указанных на талонах, и в стоимостном выражении.

Талоны на топливо и другие документы, предназначенные для расчетов за топливо и ГСМ, хранятся в таком же порядке, что и денежные знаки.

На субсчетах порядка "ГСМ в баках автомобилей и талоны у водителей" учитываются бензин и дизельное топливо, газ, полученные водителем непосредственно со склада, или талоны, выданные водителю.

При безналичном расчете за топливо и ГСМ оправдательными документами являются платежное поручение и приходный ордер (типовая форма N М-4) на оприходование оплаченных ГСМ, талонов на топливо или лимитной карты.

Кроме того, получить ГСМ можно на автозаправочных станциях, с которыми у организации имеются соглашения о заправке автомобилей, на условиях безналичной оплаты (как с выдачей талонов на право заправки, так и без них) или по лимитным картам с предварительной оплатой.

При приобретении ГСМ в безналичном порядке процесс организуется следующим образом.

Заключается договор купли-продажи со специализированной организацией, которая занимается распространением талонов на нефтепродукты. По условиям договора продавец обязуется передать в собственность покупателя нефтепродукты, а покупатель - принять и уплатить за них определенную договором сумму. Количество и цену нефтепродуктов целесообразнее устанавливать не в самом договоре, а в приложениях к нему или дополнительных соглашениях. Это связано с частыми изменениями цен на нефтепродукты.

Производится оплата ГСМ авансом по безналичному расчету. Бухгалтер делает проводку:

Д 60, субсчет "Авансы выданные" - К 51.

После оплаты организация получает талоны на отпуск ГСМ, где указываются марка и количество топлива. Форму талонов продавцы разрабатывают сами, так как законодательством она не установлена. Полученные талоны бухгалтер приходует на забалансовом счете 006 как бланки строгой отчетности в штуках по условной цене.

Для учета талонов приказом руководителя организации назначается материально ответственное лицо, которое регистрирует движение талонов (приход и расход) в книге учета талонов на нефтепродукты. Она должна быть прошнурована, пронумерована, скреплена печатью организации, подписями руководителя и главного бухгалтера. Каждый лист книги заполняется под копирку. Второй лист отрывной, он является отчетом материально ответственного лица. Отрывной лист сдается в бухгалтерию организации с приложенными к нему приходными и расходными документами.

Талоны выдаются водителям по ведомости выдачи талонов на нефтепродукты.

Водители, заправляя автомобиль, расплачиваются талонами за полученное топливо и делают записи в путевых листах.

Ежемесячно бухгалтер сверяет результаты по выдаче, расходу и остатку нефтепродуктов в баках транспортных средств. По данным сверки бухгалтер определяет количество талонов, не израсходованных водителями в отчетном периоде.

Ежемесячно организация-покупатель и организация - продавец нефтепродуктов составляют акт приема-передачи нефтепродуктов или отчет (ведомость) об отпуске топлива. В акте (отчете) указывают наименование, количество и стоимость отпущенных нефтепродуктов. На основании этого документа продавец выписывает счет-фактуру с выделенным НДС.

В бухгалтерском учете при безналичном способе оплаты закупок ГСМ отражаются следующим образом: Д 10, субсчет "Топливо" - К 60, 76 - оприходована стоимость ГСМ (отражение затрат на доставку ГСМ сторонней организацией; начисление комиссионного вознаграждения; прочие затраты, включаемые в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, в фактическую себестоимость ГСМ);

Д 19 - К 60, 76 - отражена сумма НДС по закупленным ГСМ.

При использовании счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" (это должно быть закреплено в учетной политике организации) в бухгалтерском учете операции по приобретению ГСМ отразятся таким образом:

Д 15 - К 60, 76 - отражена фактическая стоимость ГСМ;

Д 19 - К 60, 76-отражена сумма НДС;

Д 10 - К 15 - оприходованы ГСМ

по принятым в организации учетным ценам;

Д 16 - К 15 или Д 15 - К 16 - отнесена на счет 16 разница между фактическими суммами затрат на приобретение ГСМ и учетными ценами.

При закупке в безналичном порядке талонов на право заправки ГСМ либо лимитных карт необходимо оформить проводки:

Д 62- К 51 - перечислены суммы в порядке предварительной оплаты талонов или лимитных карт;

Д 50-3 - К 60 - получены талоны в кассу;

Д 19 - К 60 - отражена сумма НДС по ГСМ в порядке прав их приобретения по талонам или лимитным картам;

Д 60 - К 62 - зачтен аванс за талоны;

Д 71 - К 50-3 - выданы под отчет талоны водителю;

Д 10 - К 71 - отражен отчет по путевому листу;

Д 20 - К 10 - списаны на затраты расходы по ГСМ (в соответствии с нормами расходов).

При приобретении ГСМ за наличный расчет необходимо соблюдать следующие правила.

Руководитель организации издает приказ, в котором определяет круг лиц, имеющих право получать наличные денежные средства в кассе организации подотчет на приобретение ГСМ. В этом приказе должны быть установлены сроки представления в бухгалтерию авансовых отчетов.

К авансовому отчету прилагаются чеки ККМ, выдаваемые автозаправочной станцией. Кассовый чек должен содержать следующие данные:

наименование организации-продавца (АЗС);

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) организации-продавца;

номер кассового аппарата;

номер и дату выдачи чека;

стоимость ГСМ с учетом НДС. В некоторых регионах для АЗС введен единый налог на вмененный доход. В таких случаях стоимость ГСМ не включает в себя НДС;

марку ГСМ, количество топлива и цену за единицу. Эти реквизиты не обязательные для чека ККМ. Однако большинство АЗС в настоящее время выдают именно такие чеки. Если в чеке нет указанных реквизитов, то АЗС выписывает товарный чек.

Бухгалтер на основании авансового отчета приходует ГСМ по маркам, количеству и стоимости. Аналитический учет ГСМ ведется по материально ответственным лицам - водителям автотранспорта. НДС из стоимости ГСМ расчетным путем не выделяется, так как для АЗС такая торговля (с выдачей чека контрольно-кассовой машины) является розничной, а главой 21 НК РФ не предусмотрено принятие к налоговому вычету суммы НДС, выделенной расчетным путем из чеков ККМ.

Бухгалтер записывает поступление ГСМ в карточку учета материалов (форма N М-17). В организации может быть разработана своя форма карточки учета поступления и списания ГСМ. Не забудьте о том, что эта форма утверждается приказом руководителя организации.

Для закупки ГСМ за наличный расчет водителям выдаются под отчет денежные средства. При этом необходимо принимать во внимание следующие требования действующего законодательства:

при наличии остатка по лицевому счету подотчетного лица новый аванс может быть выдан только при представлении отчета по предыдущему (предыдущим) авансу;

не допускается выдача средств лицу, с которым организация не заключила трудовой договор (контракт);

положениями и распоряжениями по организации должны быть установлены сроки и порядок отчета о выданных подотчетных суммах, о чем работник, которому выдается аванс, должен быть поставлен в известность.

Суммы наличных денежных средств для приобретения топлива, подлежащих выдаче под отчет, обычно устанавливаются исходя из стоимости средненедельного расхода топлива, а при работе в междугороднем или межобластном сообщении - из стоимости расхода топлива на выполнение производственного задания.

При исчислении средненедельного расхода топлива используются величины планового (предусмотренного заданием согласно путевому листу) пробега, утвержденные в организации линейные нормы расхода топлива, действующие цены на топливо в данной местности и на территориях маршрута следования, а также количество рабочих дней в неделе и заправок непосредственно в организации (при наличии хранилищ, других условий и возможностей для заправки).

Стоимость топлива при работе на длительных маршрутах исчисляется с учетом предполагаемого дополнительного пробега, который связан с загрузкой в обратном направлении или поиском груза, переадресацией груза, возможного увеличения пробега, вызванного непредвиденными обстоятельствами, в размере до 15% общего пробега по маршруту.

В бухгалтерском учете операции по выдаче наличных денежных средств под отчет для закупки ГСМ отражаются следующим образом:

Д 71 - К 50 - выданы наличные деньги под отчет;

Д 10 - К 71 - оприходованы ГСМ;

Д 50 - К 71 - оприходован остаток подотчетных сумм

или

Д 71 - К 50 - выдана из кассы сумма перерасхода.

Водители при приобретении ГСМ на АЗС обязаны получить кассовый чек, оформленный в установленном порядке. В соответствии с Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" при розничной продаже ГСМ продавец обязан выдать кассовый чек.

Понятие "норма расхода топлива или смазочного материала" применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры потребления данного расходного материала при работе конкретного автомобиля.

При установлении норм расхода топлива на автотранспорт организации в основном пользуются нормативно-методическими материалами, приведенными в Руководящем документе (Р3112194-0366-03) "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденном Минтрансом России 29 апреля 2003 г. Следует отметить, что эти Нормы будут действовать до 1 января 2008 г.

Указанным документом приняты:

нормы расхода топлива для автомобилей общего назначения, отечественные, стран СНГ и зарубежные, к которым относятся:

легковые автомобили,

автобусы,

бортовые грузовые автомобили,

тягачи,

самосвалы,

фургоны;

нормы расхода топлива для специального и специализированного подвижного состава на шасси автомобилей;

нормы расхода смазочных материалов.

Нормы расхода топлива устанавливаются для каждой марки и модификации автомобиля. При этом можно выделить следующие виды таких норм:

базовая норма в литрах на 100 км (л/100 км) пробега автотранспортного средства в снаряженном состоянии;

транспортная норма в литрах на 100 км (л/100 км) пробега транспортной работы:

автобуса, где учитываются снаряженная масса и нормируемая по назначению автобуса загрузка пассажиров,

самосвала, где учитываются снаряженная масса и нормируемая (коэффициент 0,5) загрузка самосвала;

транспортная норма в литрах на 100 тонно-километров (л/100 ткм) транспортной работы грузового автомобиля учитывает дополнительный к базовой норме расход топлива при движении автомобиля с грузом, автопоезда с прицепом или полуприцепом без груза и с грузом (или с использованием установленных коэффициентов на каждую тонну перевозимого груза, прицепа, полуприцепа до 1,3 л/100 км и до 2,0 л/100 км для автомобилей с дизельными и бензиновыми двигателями соответственно, или с использованием более точных расчетов, выполняемых ФГУП НИИАТ по специальной программе-методике для каждой конкретной марки и типа автотранспортного средства).

Базовая норма расхода топлива в зависимости от категории автомобильного подвижного состава (легковые, автобусы, грузовые и т.д.) предполагает различные снаряженное состояние автомобиля и режим движения в эксплуатации.

Норма на транспортную работу зависит от разновидности двигателя (бензиновый, дизельный или газовый) автомобиля и его полной массы.

Норма расхода топлива на поездку с грузом зависит только от полной массы автомобиля.

Базовые нормы расхода топлива на 100 км пробега автомобиля установлены в следующих единицах измерения:

для бензиновых и дизельных автомобилей - в литрах;

для автомобилей, работающих на сжиженном нефтяном газе (снг), - в литрах снг (из расчета 1 л бензина соответствует 1,32 л снг);

для автомобилей, работающих на сжатом природном газе (спг), - в нормальных метрах кубических спг (из расчета 1 л бензина соответствует 1 куб. м спг);

для газодизельных автомобилей норма расхода сжатого природного газа - в куб. м и рядом указывается норма расхода дизельного топлива в литрах, их соотношение определяет производитель техники (или устанавливается в инструкции по эксплуатации).

Эти нормы могут меняться (увеличиваться или уменьшаться на специальные поправочные коэффициенты) в зависимости от различных условий, например, времени года, при работе в горных местностях и т.д.

Для новых моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которые базовые нормы расхода топлива отсутствуют в Руководящем документе Р3112194-0366-03, местные администрации, регионы и руководители организаций вправе вводить в действие разрабатываемые ФГУП НИИАТ в установленном порядке временные нормы. Они будут действовать до тех пор, пока Минтранс России не дополнит Руководящий документ Р3112194-0366-03.

Базовая норма расхода топлива и ГСМ устанавливается согласно технической документации на автомобиль. Дорожно-транспортные, климатические и другие эксплуатационные факторы учитываются с помощью ряда поправочных коэффициентов.

Нормы предусматривают расход топлива, необходимого непосредственно для перевозок. Расход топлива на гаражные и прочие хозяйственные нужды, не связанные с перевозками пассажиров и грузов, в состав норм не включается, а устанавливается отдельно.

Следует отметить, что используемые организацией нормы расхода топлива в любом случае должны быть утверждены приказом руководителя.

По нашему мнению, в организации должны быть установлены нормы расхода топлива на зимний и летний периоды, рассчитанные с учетом необходимости служебных разъездов (в силу специфики деятельности организации) на основе норм Минтранса России.

Кроме того, в составе норм расходов топлива выделяются следующие:

базовая норма на 100 км пробега (расход топлива без груза);

норма на 100 тонно-километров (учитывает дополнительный расход топлива для автомобилей с грузом);

норма на пробег с грузом (учитывает увеличение расхода топлива, связанное с маневрированием в пунктах погрузки и разгрузки).

Во всех случаях нормы корректируются в зависимости от условий эксплуатации автомобилей. Для этого применяются повышающие коэффициенты (их суммарное выражение), учитывающие работу в зимнее и летнее время, в местностях над уровнем моря, в карьерах, при учебной езде, в городах с населением свыше 0,5 млн человек и т.п., или понижающие коэффициенты (их суммарное выражение), учитывающие особенности автомобильных трасс.

Применение коэффициентов (в том числе и вводимых дополнительно) и переводе "зимних" норм расхода на "летние" регламентируются приказом руководителя организации.

Включить затраты на горюче-смазочные материалы в себестоимость продукции можно только при наличии правильно оформленных первичных документов, подтверждающих производственные цели эксплуатации автомобиля. Такими документами, как правило, являются путевые листы.

На основании учетных данных в организации выявляются автомобили, по которым допускаются перерасходы топлива по сравнению с нормируемой величиной. Для выяснения причин перерасхода назначаются административные расследования. При их проведении проверяется правильность исчисления нормативного и фактического расхода топлива, а при необходимости делаются контрольные замеры.

Если выяснится, что топлива было потрачено больше из-за плохого технического состояния автомобиля, его следует отремонтировать. Если же в перерасходе виноват водитель, работодатель может принять решение о привлечении работника к полной или ограниченной материальной ответственности.

Израсходованные ГСМ включаются в расходы при исчислении налога на прибыль в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

Еще раз подчеркнем, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами организации, принимаемыми для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы на приобретение ГСМ для автомобилей, которые используются в основной деятельности организации, относятся к материальным расходам организации (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), а для служебных автомобилей, предназначенных для управленческих целей, - к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Документальное оформление расходования горюче-смазочных
материалов. Виды путевых листов

Необходимым условием для отнесения расходов на ГСМ на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль является наличие правильно оформленных первичных документов, подтверждающих фактические суммы, которые были потрачены на приобретение ГСМ и производственные цели эксплуатации автомобиля (режим работы автомобиля, путевые листы и т. п).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, совершаемые организацией, должны сопровождаться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Документальное подтверждение затрат - обязательное условие и для признания их в качестве расхода для целей налогообложения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Горюче-смазочные материалы списываются на основании путевых листов.

Нормируемый расход топлива также определяется по данным путевого листа, в котором отражается пробег автомобиля. Если автомобиль перевозит груз, то к путевым листам должны быть приложены товарно-транспортные накладные, оформленные надлежащим образом. Сведения о пробеге автомобиля и о массе перевозимого груза, указанные в путевом листе и товарно-транспортной накладной, служат расчетной базой для определения нормируемого расхода топлива по конкретному автомобилю.

Путевые листы выписываются в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным на это лицом. Путевой лист выдается только на один день или смену, за исключением случаев, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены) или направляется в командировку.

В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.

Ежедневно перед началом рабочего дня водитель получает путевой лист, а по окончании смены возвращает его в диспетчерскую.

В настоящее время существуют следующие виды путевых листов, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте":

N 3 "Путевой лист легкового автомобиля";

N 3 спец. "Путевой лист специального автомобиля";

N 4 "Путевой лист легкового такси";

N 4-С "Путевой лист грузового автомобиля";

N 4-П "Путевой лист грузового автомобиля";

N 6 "Путевой лист автобуса";

N 6 спец. "Путевой лист автобуса необщего пользования".

Движение путевых листов (выдача водителю и сдача обработанных путевых листов в бухгалтерию) отражается в журнале учета движения путевых листов (форма N 8).

Путевой лист легкового автомобиля (форма N 3) является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителям.

Путевые листы специального автомобиля (форма N 3 спец.) - основной первичный документ по учету работы специального автомобиля и основание для начисления заработной платы водителю. Выдается, если водитель будет выполнять задания у двух заказчиков. В путевом листе обязательно должны быть проставлены дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.

Раздел "Результаты работы автомобиля" заполняется лицами, отвечающими за эту работу.

В раздел "Особые отметки" заносятся сведения об изменении задания, указанного в разделе "Задание водителю", сведения о сопровождающих лицах и т.п.

Отрывные талоны путевого листа заполняются организацией, которой принадлежит специальный автомобиль, и служат основанием для предъявления счета заказчику.

Путевой лист легкового такси (форма N 4) - первичный документ по учету работы легкового такси и основание для начисления заработной платы водителям.

Путевой лист грузового автомобиля (формы N 4-С и 4-П) - основные документы первичного учета, определяющие вместе с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и проведения расчетов за перевозки грузов.

Форма N 4-С (сдельная) применяется при перевозках грузов, если работа оплачивается по сдельным расценкам, а форма N 4-П (повременная) - если работа оплачивается по повременному тарифу и рассчитана на одновременное выполнение перевозок грузов для двух заказчиков в течение одного рабочего дня (смены) водителя.

Отрывные талоны путевого листа заполняются заказчиком и служат основанием для предъявления ему организацией - владельцем автотранспорта счета.

Путевой лист остается в организации, которой принадлежит автомобиль. В путевом листе повторяются записи о времени работы автомобиля у заказчика, и на их основании ведется учет работы автомобиля в течение рабочего дня.

Если при повременной оплате работы автомобиля перевозятся товарно-материальные ценности, в путевой лист вписываются номера товарно-транспортных накладных (форма N 1-Т, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78) и к нему прилагается по одному экземпляру этих документов, по итогу которых указывается количество перевезенного груза и другие показатели, отражающие работу автомобиля и водителя.

Ответственность за правильное заполнение путевых листов несут руководители организации, а также лица, отвечающие за эксплуатацию грузовых автомобилей и участвующие в заполнении документа.

Путевые листы хранятся в организации вместе с товарно-транспортными документами, что позволяет их проверять одновременно.

Путевой лист автобуса (форма N 6) - первичный документ по учету работы автобуса, служит основанием для начисления заработной платы водителю. Все сведения об автобусе, расходе топлива и заданиях водителям записывают в путевой лист диспетчер и механик.

Форма применяется для учета работы автобуса на городских и пригородных маршрутах.

Путевой лист автобуса необщего пользования (форма N 6спец.) - основной первичный документ по учету работы автобуса необщего пользования по перевозке пассажиров и оформляется только для выполнения заказа одной организации.

Раздел "Результат работы автобуса" заполняется при обработке путевых листов лицами, отвечающими за эту работу.

Для индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих автотранспортные средства, приказом Минтранса России от 30 июня 2000 г. N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте" утверждены следующие формы:

путевой лист грузового автомобиля индивидуального предпринимателя (форма N ПГ-1);

путевой лист автобуса индивидуального предпринимателя (форма N ПА-1);

путевой лист легкового автомобиля индивидуального предпринимателя (форма N ПЛ-1);

журнал регистрации путевых листов автотранспортных средств индивидуальными предпринимателями.

Этим же приказом Минтранса России утвержден Порядок ведения путевых листов при осуществлении перевозочной деятельности индивидуальными предпринимателями. Согласно указанному Порядку путевой лист предпринимателя - документ, подтверждающий выполнение предпринимателем перевозки грузов или пассажиров, и может быть использован для проведения мониторинга транспортных услуг, которые оказывает предприниматель.

Путевой лист оформляется самим предпринимателем, если он непосредственно управляет автотранспортным средством. Если предприниматель принимает на работу водителей, путевой лист каждому из них оформляет сам предприниматель или специально назначенное им лицо.

Путевой лист должен находиться у водителя в течение всего рабочего времени и предъявляться по требованию сотрудников милиции и работников Российской транспортной инспекции.

Путевые листы предприниматели обязаны хранить в течение пяти лет.

Обратите особое внимание на правильность оформления этих документов. Ответственные работники (диспетчеры) должны следить за тем, чтобы в путевых листах были указаны все необходимые реквизиты, а именно:

номер и дата выписки путевого листа;

марка и номер автотранспортного средства;

подразделение или лицо, в чье распоряжение передан автомобиль;

время выезда и возвращения в гараж;

показания спидометра при возвращении в гараж;

остаток топлива в баке на начало и на конец дня;

количество заправленного в автомобиль топлива;

расход топлива по путевому листу.

Выезд автомобиля из гаража должен быть подтвержден подписью диспетчера или механика. Если транспортным средством доставляется груз, то в путевом листе должна стоять отметка о получении этого груза.

Кроме того, в путевых листах указывается производственная направленность маршрута. Дело в том, что иногда в качестве реквизита, определяющего маршрут автотранспорта, записывается "поездки по городу". В таком случае во время налоговой проверки организации или предпринимателю будет сложно доказать производственную необходимость поездки и, как следствие, обосновать понесенные в связи с ней расходы.

В крупных организациях, в состав которых входит несколько подразделений, на выезд автотранспорта подразделения обычно направляют в головную организацию заявки. Поэтому таким организациям желательно вести книгу регистрации заявок, которая поможет подтвердить производственную цель пробега автотранспорта, т.е. экономически обосновать списание топлива.

Если в организации имеется небольшой парк автотранспорта, ей следует вести маршрутную книгу, в которой должны отражаться следующие реквизиты:

маршрут;

показания спидометра до и после поездки;

время поездки;

цель поездки.

Товарно-транспортная накладная

Форма N 1-Т "Товарно-транспортная накладная", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78, предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и состоит из двух разделов:

товарного раздела, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей, служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования у грузополучателей;

транспортного раздела, определяющего взаимоотношения грузоотправителей-заказчиков автотранспорта и организаций - владельцев автотранспорта, выполнивших перевозку грузов. Этот раздел служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами транспортных средств за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом выписывается грузоотправителем отдельно для каждого грузополучателя и на каждую поездку с обязательным заполнением всех реквизитов.

При централизованном вывозе грузов со станций железных дорог, портов, пристаней, аэропортов товарно-транспортные накладные составляются организациями - владельцами автотранспорта совместно с работниками станций железных дорог, пристаней, портов, аэропортов.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю.

Второй экземпляр сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза.

Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, возвращаются организации - владельцу автотранспорта. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, прилагается организацией - владельцем транспортного средства к счету за перевозку и высылается плательщику - заказчику автотранспорта. Четвертый экземпляр прилагается к путевому листу, и по его данным ведется учет транспортной работы и начисляется заработная плата водителю.

На грузы нетоварного характера, по которым не ведется складской учет товарно-материальных ценностей, но организован учет путем замера, взвешивания, геодезического замера, товарно-транспортная накладная выписывается в трех экземплярах. Первый и второй передаются организации-владельцу автотранспорта. Первый экземпляр служит основанием для расчетов организации - владельца автотранспорта с грузоотправителем и прилагается к счету, второй прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы, третий остается у грузоотправителя и служит основанием для учета выполненных объемов перевозок.

Использование данных путевых листов

Один из основных показателей, по которому определяется нормируемое количество топлива, - пробег транспортного средства. Он определяется на основании данных спидометра, которые в обязательном порядке должны отражаться в путевом листе. Поэтому материально ответственное лицо (диспетчер или механик КПП) должны ежедневно снимать показания спидометра при выезде автолюбителя из гаража и по возвращении в гараж и заносить эти сведения в путевой лист. Кроме того, материально ответственному лицу в целях учета этих данных целесообразно вести журнал показаний спидометра. В этом журнале на каждую конкретную автомашину открывается отдельный раздел, т.е. отводится несколько страниц, что позволяет заносить записи в журнал в течение всего года. В конце года журнал закрывается, а сведения о показаниях спидометра на 31 декабря переносятся в новый журнал.

При определении нормируемого расхода топлива, в отношении которого используются только базовые нормы, материально ответственному лицу достаточно составить справку о пробеге автотранспортных средств и передать ее в установленные сроки в бухгалтерию организации.

На основании справки бухгалтер определяет нормируемый расход топлива по каждому автомобилю и сравнивает полученные результаты с фактическим расходом топлива по данным путевых листов с целью избежания необоснованного списания топлива.

В организациях, в которых имеются грузовые бортовые автомобили, тягачи и т.д. (т.е. там, где применяются специальные нормы расхода топлива с учетом объема транспортной работы, массы прицепов и т.п.), нормируемый расход топлива должен определяться по каждому путевому листу.

Данные путевых листов должны сверяться с ведомостями учета выдачи или возврата топлива. Если эти данные совпадают, то бухгалтером организации, ведущим учет ГСМ, составляется карточка учета расхода топлива автомобилем.

При перерасходе бензина или дизельного топлива выявляются причины этого перерасхода. Если будет доказано, что ГСМ сверх утвержденных норм израсходованы водителями транспортных средств необоснованно, составляется ведомость с указанием количества и стоимости перерасходованного топлива, которая представляется руководителю организации для принятия решения о возмещении стоимости этого излишне потраченного топлива.

В этом случае стоимость перерасходованного топлива относится на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Одновременно восстанавливается сумма НДС, который ранее был вычтен, в части перерасходованной стоимости топлива, что отражается записями:

Д 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - K 68, субсчет "Расчеты по НДС".

Если топливо было излишне израсходовано по иным, не зависящим от водителя причинам (например, из-за того, что нормы расхода топлива были неправильно установлены), организации следует пересмотреть указанные нормы, а сумму перерасходованного бензина отнести на расходы по статье "Материальные затраты".

Наряду с карточкой учета расхода топлива ведутся накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе топлива за отчетный месяц. Эти ведомости принимаются работниками бухгалтерии после сверки записей в них с путевыми листами, о чем на ведомости работника организации, ведущего оперативный учет топлива, делается соответствующая отметка.

Для удобства сведения, содержащиеся в накопительной ведомости данных путевых листов, обобщаются по каждому отдельному автомобилю в справке об учете расхода топлива.

На основании итоговых данных справки об учете расхода топлива за соответствующий месяц фактическая стоимость израсходованных ГСМ списывается на затраты производства. В бухгалтерском учете делается запись:

Д 20, 23, 26, 44 ... - К 10-3-3 - списана стоимость ГСМ на производственные счета учета затрат.

Остаток топлива в баках транспортных средств, учтенный на счете 10-3-3, должен соответствовать наличию бензина и дизельного топлива в баках. Данные о наличии топлива в баках у водителей ежемесячно подтверждаются актом снятия остатков.

На основании указанного в путевых листах фактического расхода горючего на сумму фактически израсходованного горючего в бухгалтерском учете оформляется проводка:

Д 20 (23, 26, 44) - К 10, субсчет "Топливо".

Методика списания ГСМ в производство

Фактическую себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается определять одним из следующих способов оценки запасов:

по себестоимости единицы запасов;

средней себестоимости;

себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

В учетной политике организации должен быть определен выбранный способ.

Следует учесть, что при списании ГСМ в состав расходов нельзя применять способ списания по себестоимости единицы запасов, так как согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, этот способ распространяется только на материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Следовательно, организации могут применять лишь оставшиеся три способа оценки запасов, списываемых в производство.

Простой и наиболее распространенный из них - способ списания по средней себестоимости. В таком случае ГСМ оцениваются по каждой марке топлива путем деления общей себестоимости определенной марки ГСМ на их количество, которое складывается из себестоимости и остатка на начало месяца и поступивших ГСМ в течение данного месяца.

На наш взгляд, этот способ списания ГСМ в производстве наиболее эффективен и его следует предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и другого периода в последовательности их приобретения (поступления). Иными словами, запасы, которые поступают в производство (продажу) первыми, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При использовании этого способа материально-производственные запасы, находящиеся на складе на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. МПЗ, находящиеся на складе на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) учитывается себестоимость более поздних по времени приобретения запасов.

Списание ГСМ по арендованному автотранспорту

Если организации не имеют собственного автотранспорта и арендуют его у других организаций, индивидуальных предпринимателей или физических лиц, которые не являются предпринимателями, возникает вопрос о правомерности списания на расходы, принимаемые в целях налогообложения, стоимости израсходованного на арендованные автомобили топлива.

Здесь следует отметить, что гражданским законодательством предусмотрена аренда транспортного средства с экипажем и без экипажа.

Статьей 636 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов.

Следовательно, если в договоре аренды транспортного средства с экипажем указано, что расходы по технической эксплуатации транспорта несет арендатор, то стоимость израсходованных ГСМ по автотранспорту, обслуживающему производственный процесс, признается у арендатора материальными расходами.

Если договором аренды транспортного средства с экипажем предусмотрено, что расходы по технической эксплуатации транспорта несет арендодатель, а арендатор фактически приобретает ГСМ, данную сделку можно квалифицировать как бартерную операцию. В таком случае арендодатель оказывает услуги по аренде, техническому и коммерческому обслуживанию, а арендатор - по приобретению ГСМ. У арендатора возникает выручка от оказания услуг по приобретению ГСМ, сумма реализации которых отражается на счете 90 "Продажи", а стоимость приобретенных ГСМ списывается на расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли.

При списании стоимости израсходованных ГСМ по арендованному автотранспорту без экипажа следует учесть требование ст. 645 ГК РФ, согласно которому арендатор своими силами осуществляет управление транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую. Значит, стоимость ГСМ, израсходованных по арендованному автотранспорту, должна списываться на производственные счета учета затрат в общеустановленном порядке. Указанные расходы принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Учет реализации излишних горюче-смазочных материалов

Нередко организации по той или иной причине реализуют приобретенные ранее для производственных целей горюче-смазочные материалы сторонним организациям. Согласно Положениям по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, такая операция приводит к образованию операционного дохода и расхода.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, признаются операционными расходами. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров являются операционными доходами.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрено, что операционные доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Реализация товаров (работ, услуг) признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, при реализации излишних горюче-смазочных материалов в бухгалтерском учете организации оформляются проводки:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 91 - на сумму стоимости реализуемых горюче-смазочных материалов;

Д 91 - К 68 - на сумму налога на добавленную стоимость с объема продаж;

Д 91 - К 10, субсчет "Топливо" - на сумму учетной стоимости реализуемых горюче-смазочных материалов;

Д 91 (99 "Прибыли и убытки") - К 99 (91) - на сумму прибыли (убытка) от реализации.

Если горюче-смазочные материалы реализуются физическим лицам за наличный расчет, возникает объект обложения налогом с продаж. Начисление налога отражается в данном случае проводкой:

Д 91 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу с продаж".

Пример 1. В связи с изменением профиля работ организация отказалась от использования одного из видов транспортного средства и решила реализовать приобретенное ранее для его заправки топливо. Продажная цена реализуемого топлива - 1500 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 250 руб.). Учетная стоимость топлива - 1000 руб. Часть топлива на сумму 1200 руб. (учетная стоимость - 800 руб.) реализована юридическому лицу, другая часть - на сумму 300 руб. (учетная стоимость - 200 руб.) - физическим лицам за наличный расчет.

В бухгалтерском учете организации будут оформлены проводки:

Д 62 - К 91 - 1200 руб. - отражена стоимость топлива, реализуемого юридическому лицу;

Д 91 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - 200 руб. - отражен налог на добавленную стоимость, исчисленный с объема реализации;

Д 91 - К 10, субсчет "Топливо" - 800 руб. - отражена учетная стоимость топлива;

Д 50 - К 91 - 315 руб. (300 руб. х 105%) - отражена стоимость топлива, реализованного физическим лицам за наличный расчет, с учетом налога с продаж;

Д 91 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу с продаж" - 15 руб. (300 руб. х 5%) - отражен налог с продаж, исчисленный с объема реализации, включая налог на добавленную стоимость;

Д 91 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - 50 руб. - отражен налог на добавленную стоимость, исчисленный с объема реализации;

Д 91 - К 10, субсчет "Топливо" - 200 руб. - отражена учетная стоимость топлива, реализованного физическим лицам;

Д 91 - К 99 - 250 руб. - отражена прибыль от реализации топлива.

Автомобильный бензин, дизельное топливо и моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей являются подакцизными товарами (п. 1 ст. 181 НК РФ). Однако поскольку согласно п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, вопрос об обложении акцизами ранее приобретенного для собственных нужд и реализуемого на сторону топлива не возникает.

Учет расходов на техническое обслуживание

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99, а также п. 33 Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденной приказом Минтранса России от 24 июня 2003 г. N 153, затраты, связанные с техническим обслуживанием автотранспорта, относятся к расходам по обычным видам деятельности и включаются в состав материальных расходов организации (п. 37 Инструкции).

В зависимости от назначения автотранспорта, а также специализации организации затраты на техническое обслуживание учитываются в специализированных автотранспортных организациях на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а в иных организациях - на счете 23 "Вспомогательные производства" (при наличии отдельного структурного подразделения - автобазы, транспортного цеха, участка и т.п.), 25 или 26 "Общехозяйственные расходы" (для всех прочих организаций).

Затраты организаций на техническое обслуживание автотранспортных средств являются текущими, т.е. отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов организации того отчетного периода, к которому они относятся. Эти расходы принимаются и для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ).

Техническое обслуживание автотранспортных средств организации могут производить самостоятельно (так называемым хозяйственным способом), или силами сторонней организации (подрядчиком).

Учет расходов на прохождение технического осмотра

Пунктом 11 Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанности должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения (утверждены Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 23 октября 1993 г. N 1090) запрещена эксплуатация транспортных средств, не прошедших в установленном Правительством РФ порядке государственный технический осмотр.

Согласно Положению о проведении государственного технического осмотра автомототранспортных средств и прицепов к ним Государственной инспекцией безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 31 июля 1998 г. N 880, при государственном техническом осмотре решаются следующие основные задачи:

проверка соответствия технического состояния и оборудования транспортных средств требованиям нормативных правовых актов, правил, стандартов и технических норм в области обеспечения безопасности дорожного движения, а также технических нормативов выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух;

контроль допуска водителей к участию в дорожном движении;

предупреждение и пресечение преступлений и административных правонарушений, связанных с эксплуатацией транспортных средств;

выявление похищенных транспортных средств, а также транспортных средств участников дорожного движения, скрывшихся с мест ДТП;

государственный учет показателей состояния безопасности дорожного движения;

контроль за выполнением владельцами транспортных средств требования об обязательном страховании гражданской ответственности (с 1 июля 2003 г.).

Государственному техническому осмотру подлежат:

легковые автомобили, используемые для перевозки пассажиров на коммерческой основе, автобусы и грузовые автомобили, оборудованные для систематической перевозки людей, с числом мест для сидения более восьми (кроме места водителя), специальные, специализированные транспортные средства и прицепы к ним для перевозки крупногабаритных, тяжеловесных и опасных грузов - каждые шесть месяцев;

транспортные средства, с года выпуска которых прошло не более пяти лет, включая год выпуска (за исключением транспортных средств, указанных в предыдущем пункте), - каждые 24 месяца;

транспортные средства, с года выпуска которых прошло более пяти лет, включая год выпуска, а также транспортные средства, год выпуска которых не установлен, - каждые 12 месяцев.

Приведенные выше сроки исчисляются с даты проведения первого государственного технического осмотра. Изменения в регистрационные документы на транспортное средство, связанные со сменой собственника (представителя собственника) или государственного регистрационного знака, вносятся, а новый талон выдается без проверки технического состояния транспортного средства.

Пунктом 7 Постановления N 880 установлено, что технический осмотр транспортных средств проводится на платной основе. Согласно п. 5 Порядка установления размеров платы за проведение государственного технического осмотра транспортных средств, утвержденного приказом МВД России, Минфина России, Минтранса России от 3 августа 2001 г. N 708, 61н, 126, в размер этой платы включаются:

свободная отпускная цена изготовителя талонов о прохождении государственного технического осмотра (с НДС);

затраты по транспортировке, хранению, оформлению и выдаче специальной продукции, величина которых не должна превышать 36 руб.;

стоимость работ по проверке технического состояния транспортных средств, в том числе с использованием средств технического диагностирования, если решением органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации такая проверка предусмотрена.

Исходя из изложенного, говорить о сроке действия талона о прохождении технического осмотра, по нашему мнению, неправомерно. Этот талон является подтверждением того, что данное транспортное средство прошло технический осмотр и его владелец (собственник) получил разрешение на эксплуатацию автомобиля. Плату за проведение технического осмотра, на наш взгляд, не следует рассматривать как стоимость работ (услуг), связанных с текущей эксплуатацией транспортного средства. Ведь для содержания автомобиля в исправности работ, стоимость которых учитывается в составе платы за технический осмотр, явно недостаточно. Другими словами, плата за технический осмотр - не что иное, как стоимость очередного разрешения на эксплуатацию транспортного средства, которая подлежит внесению с установленной нормативными актами периодичностью.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 мая 2002 г. N 94-О указано, что платежи за технический осмотр транспортных средств представляют собой обязательные, действующие на всей территории Российской Федерации и взимаемые с организаций и физических лиц - владельцев автотранспортных средств взносы. Их уплата является одним из условий совершения ГИБДД МВД России определенных действий в отношении плательщиков этих взносов, а именно: проведения технического осмотра, выдачи соответствующего талона о прохождении государственного технического осмотра как документа, подтверждающего возможность реализации права на управление транспортным средством.

Обратите внимание, что применительно к данному платежу Конституционный Суд Российской Федерации указал на право Правительства РФ своими нормативными актами устанавливать обязательные платежи, которые взимаются в публично-правовом порядке, если они не носят налогового характера, допускаются федеральным законом, который возлагает регулирование предусматриваемых им обязанностей, затрагивающих в том числе сферы финансовой политики, общественного порядка и безопасности, на Правительство РФ.

Таким образом, по своему правовому значению плата за технический осмотр является не оплатой работ (услуг), а обязательным платежом (взносом), хотя и не имеет статуса налога. Значит, единовременный учет (как для бухгалтерских, так и для налоговых целей) этого платежа в составе расходов, связанных с содержанием служебного автотранспорта, можно признать обоснованным. В то же время при приобретении автомобиля и его постановке на учет уплаченная собственником за первый технический осмотр сумма включается в первоначальную стоимость автомобиля. Тем самым признается, что данный платеж подлежит распределению в течение определенного времени. В пункте 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, затраты на содержание объекта основных средств, включая их технический осмотр и поддержание в рабочем состоянии, относятся к затратам на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетами учета произведенных затрат.

Для соблюдения в учете принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности может быть принята во внимание периодичность данных затрат. В пункте 19 ПБУ 10/99 указано, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть четко установлена или определяется косвенным путем. Прохождение очередного технического осмотра является обязательным условием эксплуатации автомобиля, использовать его для получения дохода без технического осмотра (следовательно, и без талона технического осмотра) нельзя, значит, здесь указанная связь очевидна, но носит косвенный характер. Поэтому организация, по нашему мнению, имеет право распределять данный платеж.

Поскольку налицо неопределенность законодательства, организация - собственник транспортного средства вправе самостоятельно выбрать наиболее устраивающий ее вариант и зафиксировать его в своей учетной политике. Аналогичным образом следует поступить для целей налогового учета. С одной стороны, п. 2 ст. 318 НК РФ предусматривает отнесение суммы косвенных расходов, понесенных в отчетном (налоговом) периоде на производство и реализацию, в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а расходы на содержание служебного автотранспорта упомянуты в подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. С другой стороны, п. 2 ст. 271 НК РФ предусмотрен принцип равномерности признания доходов и расходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, а п. 1 ст. 272 НК РФ - правило признания расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, указано, что формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Методические рекомендации по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденные приказом МНС России от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458, к расходам будущих периодов относят те, которые согласно условиям сделок на приобретение объектов связаны с несколькими отчетными периодами. Хотя в данной ситуации вряд ли правомерно говорить о "сделке на приобретение объекта", да и подобный расход будущих периодов в главе 25 НК РФ не упоминается, но некая зафиксированная периодичность (следовательно, и отрезок времени, в течение которого этот вид расходов "экономически обоснован" - в терминах ст. 252 НК РФ) имеет место.

Организация может самостоятельно выбрать механизм учета расходов на оплату технического осмотра, прописав этот момент в своей учетной политике для целей налогообложения, так как все неясности трактуются налоговым законодательством в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Дополнительно хотелось бы отметить, что для организаций, основная деятельность которых не связана с транспортным обслуживанием, данный вопрос, вероятно, представляет в большей степени теоретический, нежели практический, интерес. Ведь при проведении технического осмотра уплачивается сравнительно небольшая сумма. К тому же для старых автомобилей периодичность технического осмотра составляет один раз в 12 месяцев.

Затронутая проблема имеет принципиальное значение с позиций квалификации некоторых обязательных платежей, а также расходов будущих периодов в бухгалтерском и налоговом учете. Решение этого вопроса базируется не на нормах соответствующего законодательства (бухгалтерского или налогового), а на подзаконных актах и разъяснениях, не имеющих статуса нормативного акта.

Учет запасных частей

Запасные части приобретаются организациями, имеющими автотранспортные средства, для ремонта и замены изношенных частей автомобилей. Запасные части могут быть изготовлены в самой организации, поступить от поставщиков или подотчетных лиц, закупающих материалы за наличный расчет.

Все приобретенные запасные части приходуются на складе. Материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад составляет в одном экземпляре приходный ордер по форме N М-4*(1), который выписывается на фактически принятое количество ценностей. Поступающим на склад запасным частям присваивается номенклатурный номер, на каждый из которых открывается карточка учета материалов по форме N М-17*(1). Записи в карточке ведет материально ответственное лицо на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции.

Представитель ремонтного цеха (водитель, механик гаража или другое назначенное лицо, если в организации нет ремонтной службы) получает запасные части со склада по требованию-накладной (форма N М-11*(1)). Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо склада, сдающего материальные ценности. Ее подписывают сдатчик и получатель запасных частей. Новые запасные части выдают из кладовой только в обмен на изношенные. Если последние подлежат ремонту, их передают в ремонтный цех (участок), а после ремонта возвращают на склад. Негодные к дальнейшему использованию запасные части актируют и приходуют в кладовой по массе лома как прочие материалы.

В установленные организацией сроки материально ответственное лицо склада сдает в бухгалтерию материальный отчет в форме реестра приходных и расходных документов с приложенными первичными документами.

Правила документального оформления движения материалов одинаковые для всех организаций, как крупных, так и небольших - с численностью работающих до 10 человек. Даже в небольшой организации должен быть завхоз либо сотрудник, выполняющий его функции, который должен вести документальный учет материальных ценностей, приобретаемых и расходуемых организацией в процессе хозяйственной деятельности. К таким материальным ценностям относятся не только запасные части, топливо, но и канцелярские принадлежности, производственный и хозяйственный инвентарь со сроком службы менее 12 месяцев и пр. В небольшой организации можно не составлять требование-накладную по форме N М-11, а оформлять отпуск материалов непосредственно в карточке учета материалов (форма N М-17), в которой расписывается их получатель.

Бухгалтерский учет запасных частей ведется на балансовом счете 10, субсчет 5 "Запасные части" отдельно по следующим учетным позициям:

запасные части новые;

запасные части отремонтированные;

запасные части, подлежащие ремонту.

Этот учет ведет материально ответственное лицо склада (заведующий складом или кладовщик) по видам запасных частей и номенклатурным номерам.

В организациях, имеющих в своем составе ремонтный цех (участок), создается обменный фонд полнокомплектных двигателей, узлов, агрегатов. Движение обменного фонда отражается на отдельном субсчете второго уровня, открываемом к счету 10-5. В таких организациях для учета запасных частей используют счета 10-5-1 "Запасные части" и 10-5-2 "Обменный фонд".

Поступление запасных частей в организацию отражается проводками:

Д 10-5 - К 60 - отражено поступление запасных частей от поставщика;

Д 10-5 - К 71 - отражено поступление запасных частей, приобретенных за наличный расчет подотчетным лицом;

Д 10-5 - К 20 (23) - изготовлены запасные части в цехе (на участке) организации.

Списываются запасные части по кредиту счета 10-5 и дебету счетов учета затрат на производство (20, 23, 25, 26) или расходов на продажу (44). При оприходовании негодных запасных частей по массе лома делают проводку:

Д 10, субсчет 6 "Прочие материалы" - К 10, субсчет 5 "Запасные части".

Пример 2. Общество в апреле закупило запасные части у поставщика на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. В этом же месяце мастер ремонтного цеха получил на складе новые запасные части в обмен на изношенные на сумму 8000 руб.

Все полученные мастером новые запасные части в апреле были использованы для ремонта автомобилей. Изношенные детали ремонту и дальнейшему использованию не подлежат, о чем был составлен акт. Они были оприходованы по стоимости лома - 400 руб.

В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

Д 10-5 - К 60 - 50 000 руб. - отражено поступление запасных частей от поставщика (проводка сделана на основании приходного ордера формы N М-4);

Д 19-3 - К 60 - 9000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком (проводка сделана на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком);

Д 60 - К 51 - 59 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику запасных частей (основание для проводки - банковская выписка по расчетному счету);

Д 68 - К 19-3 - 9000 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным и оплаченным запасным частям (основание - счет-фактура и банковская выписка);

Д 10-5 (аналитический учет "Запчасти в цехе") - К 10-5 (аналитический учет "Запчасти на складе новые") - 8000 руб. - выданы со склада в ремонтный цех запасные части (основание - требование-накладная по форме N М-11);

Д 10-5 (аналитический учет "Запчасти на складе изношенные") - К 23 - 400 руб. - оприходованы изношенные запасные части, переданные из ремонтного цеха (основание - требование-накладная по форме N М-11);

Д 10-6 - К 10-5 (аналитический учет "Запчасти на складе изношенные") - 400 руб. - оприходованы негодные запасные части как лом (основание - акт, составленный инвентаризационной комиссией и утвержденный руководителем организации);

Д 23 - К 10-5 (аналитический учет "Запчасти в цехе") - 8000 руб. - списаны на затраты ремонтного цеха запасные части, использованные для ремонта автомобилей (основание - материальный отчет мастера цеха).

Пример 3. Водитель служебного легкового автомобиля организации приобрел за наличный расчет запасную часть для замены вышедшей из строя. Стоимость запасной части - 250 руб. Запасная часть сразу была установлена на автомобиль.

В бухгалтерском учете следует отразить эту операцию таким образом:

Д 71 - К 50 - 250 руб. - выданы водителю по расходному ордеру денежные средства из кассы организации для приобретения запасной части;

Д 10-5 - К 71 - 250 руб. - оприходована запасная часть на основании товарного чека и чека ККМ, приложенных к авансовому отчету водителя.

Кроме этих документов завхоз (или иное уполномоченное лицо) составляет приходный ордер по форме N М-4 и открывает карточку учета материалов по форме N М-17. Водитель расписывается в карточке за получение запасной части, что заменяет расходный документ для материально ответственного лица;

Д 26 - К 10-5 - 250 руб. - использована запасная часть для замены изношенной.

Эту проводку бухгалтер делает на основании материального отчета завхоза (реестра приходных и расходных документов). В приходной части реестра завхоз указывает наименование магазина, в котором была приобретена запасная часть, дату и номер товарного чека, а также дату и номер авансового отчета, к которому приложен этот чек. В расходной части реестра завхоз указывает номер карточки учета материалов, в которой расписался водитель за получение запасной части;

Д 10-6 - К 26 - 5 руб. - оприходована по цене лома изношенная запасная часть, не пригодная для дальнейшего использования, на основании акта, составленного инвентаризационной комиссией и утвержденного руководителем организации.

Следует также помнить, что если запасная часть не может быть оприходована как лом или утиль, то в акте необходимо указать, что она уничтожена (разломана на части, разбита и т.п.) и вывезена на свалку.

Учет автомобильных шин

Шины (с запасным комплектом) поступают в организацию вместе с новым автомобилем (их стоимость включается в прейскурантную стоимость автомобиля), а также от поставщиков в порядке пополнения запаса для замены шин, требующих ремонта или пришедших в негодность.

Автомобильные шины могут храниться на складе, в эксплуатации (например, те, которые находятся на ходовых колесах автомобиля и на запасном колесе), в ремонте. На склад шины принимаются по сопроводительным документам (накладной, спецификации, счету и т.п.), выписанным снабженческой организацией.

В настоящее время порядок списания автомобильных шин регламентируется Инструкцией по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденной приказом Минтранса России от 24 июня 2003 г. N 153 (далее - Инструкция). В соответствии с п. 42, 43 Инструкции в составе расходов на материалы отражается стоимость всех расходуемых при техническом обслуживании подвижного состава и других технических средств и устройств покупных материалов (обтирочных, смазочных, лакокрасочных, изоляционных, электротехнических, крепежных материалов, различных минеральных и органических масел), запасных частей для ремонта подвижного состава и других технических средств, автомобильных шин. Расходы на восстановление износа и ремонт автомобильных шин включаются в состав расходов по обычным видам деятельности как материальные затраты в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России, что указывается в учетной политике организации.

Для правильной постановки бухгалтерского учета шин необходимо иметь в виду, что автомобильные шины, камеры и ободные ленты в зависимости от того, каким образом они поступают в организацию, относятся к различным статьям баланса. Так, автомобильные шины, поступающие вместе с новым автомобилем или прицепом (на колесах и один запасной комплект), входят в стоимость автомобиля и учитываются в составе основных средств (на счете 01).

Шины, поступающие для замены изношенных, отражаются на счете 10-5 "Запасные части". Здесь учитывается наличие и движение приобретенных автомобильных шин в запасе и обороте.

Для выбора основания передачи автомобильных шин в эксплуатацию необходимо определить, с какой целью они будут использованы: для замены изношенных или пришедших в негодность по другим причинам, сезонной смены ("летние", "зимние", "демисезонные") либо замены изношенных сезонных.

Замену изношенных или пришедших в негодность по другим причинам шин можно рассматривать как проведение текущего ремонта (замену изношенных частей) автомобиля. Последний является объектом основных средств. Значит, в данном случае можно руководствоваться общими правилами, регламентирующими порядок списания на издержки производства и обращения затрат на проведение ремонта объекта основных средств.

Пример 4. Организация в мае 2004 г. приобрела новые автомобильные шины для замены изношенных на сумму 17 700 руб., в том числе НДС - 2 700 руб. В июне 2004 г. они были переданы в эксплуатацию. Не подлежащие восстановлению изношенные шины были оприходованы как утильсырье (865 руб.). В учетной политике организации оговорено, что автомобильные шины списываются, если пробег превышает 60 000 км.

В бухгалтерском учете приобретение и списание автомобильных шин отражено следующим образом.

В мае 2004 г.:

Д 10, субсчет "Запасные части (автомобильные шины) на складе" - К 60 - 15 000 руб. - оприходованы приобретенные автомобильные шины и отражена их стоимость;

Д 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - К 60 - 2 700 руб. - отражен НДС со стоимости приобретенных автомобильных шин;

Д 60 - К 51 - 17 700 руб. - оплачены автомобильные шины;

Д 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - К 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - 2 700 руб. - отражена сумма налогового вычета;

Д 10, субсчет "Автомобильные шины в эксплуатации" - К 10, субсчет "Автомобильные шины на складе" - 15 000 руб. - переданы в эксплуатацию автомобильные шины;

Д 10, субсчет "Прочие материалы" - К 91, субсчет "Прочие доходы" - 865 руб. - оприходовано утильсырье (изношенные автомобильные шины).

После пробега 60 000 км:

Д 20 - К 10, субсчет " Автомобильные шины в эксплуатации" - 15 000 руб. - отнесена на расходы стоимость автомобильных шин.

Если выдаются сезонные шины, то их стоимость должна учитываться на счете 10-5 (раздел аналитического учета "Автомобильные шины в эксплуатации"). После того как сезонные шины будут изношены или придут в негодность по другим причинам, их стоимость можно будет отнести на счета учета издержек производства и обращения.

Такой порядок отражения в бухгалтерском учете сезонных шин обоснован тем, что передача в эксплуатацию сезонного комплекта шин не может рассматриваться как ремонт автомобиля. В то же время, так как шины в бухгалтерском учете отражаются на счете учета материалов, передача их в эксплуатацию близка по экономическому смыслу к передаче материалов в производство.

В целях контроля за сохранностью автомобильных шин кроме ежегодной инвентаризации не реже одного раза в квартал специальной комиссией проводится выборочная проверка наличия автомобильных шин на колесах автомобилей, в запасе и в оборотном фонде путем сличения фактического их наличия по номерам с карточками учета работы автомобильных шин.

Распоряжением Минтранса России от 5 января 2004 г. N АК-1-р продлен срок действия руководящего документа "Временные нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств" (РД 3112199-1085-02). Установлен новый срок действия РД 3112199-1085-02 - с 1 января 2004 г. по 1 января 2007 г.

Нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств установлены для шин, предназначенных для использования на легковых, грузовых автомобилях, автобусах и троллейбусах, прицепах и полуприцепах (категорий M1, M2, M3, N1, N2, N3, O1, O2, O3 и O4) (Приложение 1 к Временным нормам эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств), которые не подвергались восстановительному ремонту и были сняты с эксплуатации по следующим причинам:

износ рисунка протектора (при условии пригодности шины к восстановительному ремонту);

разрушения производственного или эксплуатационного характера, исключающие возможность проведения восстановительного ремонта.

Нормы обязательны для использования организациями и индивидуальными предпринимателями независимо от организационно-правовой формы.

Нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств устанавливаются исходя из среднестатистического пробега шин, снятых с эксплуатации. При этом норма эксплуатационного пробега шины не должна быть ниже 25% среднестатистического пробега шины.

Для новых моделей шин и новых марок автомобилей, для которых не установлены нормы эксплуатационного пробега шин, руководитель организации вправе ввести в действие своим приказом временную норму на основании средних пробегов списанных шин, согласованную с ФГУП НИИАТ. При этом срок действия временных норм не должен превышать два года. В течение этого периода проводится проверка соответствия установленного значения нормы среднестатистическому пробегу шины данного типоразмера и модели для конкретного автотранспортного средства, а также уточнение значения нормы.

Апробация временных норм эксплуатационного пробега шин выполняется ФГУП НИИАТ с привлечением автотранспортных организаций. После уточнения этих норм они утверждаются в Минтрансе России и приобретают статус постоянно действующих.

Письмом Минфина СССР от 25 марта 1975 г. N 23В "О нормах затрат на восстановление износа и ремонт автомобильных шин" установлены нормы эксплуатационного пробега автошин в тыс. км и нормы затрат на восстановление износа и ремонт автошин в процентах к стоимости комплекта на 1 000 км пробега. Размер нормы зависит от вида автомобиля, вида шин, а также от территории, на которой эксплуатируется автомобиль.

В нормах, установленных письмом Минфина СССР, территории разделены на две группы. По тем автомобильным шинам, для которых не утверждены в установленном порядке нормы эксплуатационного пробега, их разрабатывают и утверждают сами организации. Нормы затрат на восстановление износа и ремонт автошин определяются по формуле:

                           Нз = 90% : Нп, где:

Нз - норма затрат;

Нп - норма пробега.

Автомобильные шины со склада выдаются только в обмен на сданные шины, подлежащие восстановлению или списанию в утиль. При сдаче составляется акт о полной непригодности шин, в котором указываются: размер каждой покрышки или камеры, ее серийный номер, модель, характер повреждения и пробег. Шины, нуждающиеся в ремонте, передают по требованию-накладной (форма N М-11) в вулканизационную мастерскую организации или сторонней организации по акту передачи.

Бухгалтерский учет автомобильных шин ведется на балансовом счете 10-5 "Запасные части". К этому счету открываются субсчета второго уровня (или аналитические счета): "Автомобильная резина на складе" и "Автомобильная резина в обороте". На первом учитываются шины на складе, на втором - шины, находящиеся в обороте. Учет автомобильных шин на складе ведется по числу, размерам, сорту и цене. Шины, находящиеся на складе, оцениваются в следующем порядке:

новые шины - по фактической себестоимости их приобретения;

шины, бывшие в употреблении и пригодные для дальнейшего использования, - по цене, рассчитанной по остаточному пробегу до гарантийной нормы;

негодные шины - по цене утиля;

шины, снятые с автомобилей и подлежащие восстановлению, - по цене обода;

шины, отремонтированные методом наложения протектора, - по цене обода плюс стоимость наложения протектора.

Новые автомобильные шины для замены изношенных, а также в запас для последующего восстановления (замены) приобретают за счет резерва, начисленного на восстановление их износа. Резерв начисляется по установленным нормам ежемесячно и отражается проводкой:

Д 20 (23, 44) - К 96 "Резервы предстоящих расходов" (аналитический учет "Резерв на восстановление износа и ремонт автошин").

Резерв начисляют одновременно с амортизацией подвижного состава в соответствии с фактическим пробегом шин. Для этого используют расчетную таблицу по начислению сумм на восстановление износа и ремонт автомобильных шин на 1 000 км пробега, в которой рассчитаны нормы затрат на один комплект (покрышка, камера и ободная лента) по размерам и моделям шин. Размер начислений износа шин по автомобилю в целом определяют по формуле:

                     Иш = Нзр х Чк х Пм : 1 000, где:

Иш - износ шин автомобиля за месяц, руб.;

Чк - число колес на автомобиле (без запасного);

Пм - пробег автомобиля за месяц, км;

Нзр - норма затрат, руб./1 000 км пробега, определяется по формуле:

Нзр = 0,01 х Нз х Сш, где:

Нз - норма затрат на восстановление износа и ремонт на 1 000 км пробега, %;

Сш - стоимость комплекта шин, руб.

При недопробеге начисленный износ увеличивается на сумму отчислений, приходящихся на недопробег. При перепробеге соответственно уменьшается.

Износ шин, отремонтированных наложением нового протектора, начисляется с учетом гарантийного пробега, установленного ремонтной организацией.

Пример 5. Торговая фирма приобрела грузовой автомобиль ГАЗ грузоподъемностью 4,5 т, на котором установлены шины радиальные с металлокордным брекером 260-508 Р. Торговая фирма расположена в Красноярском крае, который относится к территориям второй группы. Норма эксплуатационного пробега автомобильных шин при названных условиях составляет 73 000 км, норма затрат на восстановление износа и ремонт автошин - 1,1% к стоимости комплекта на 1000 км пробега.

На автомобиле установлено шесть комплектов автошин, рыночная стоимость одного комплекта - 2 000 руб. В марте пробег автомобиля составил 300 км, в апреле - 375 км. Бухгалтер торговой фирмы сделал расчет износа автошин в следующем порядке.

1. Определил норму затрат на 1 000 км пробега в рублях:

Нзр = 0,01 х 1,1% х 2 000 руб. = 22 руб. (этой нормой бухгалтер будет пользоваться при начислении износа ежемесячно до достижения нормы эксплуатационного пробега - 73 000 км).

2. Определил размер износа за март:

Иш = 22 руб. х 6 компл. х 300 км : 1 000 км = 39,6 руб.

и сделал проводку:

Д 44 - К 96 - 39,60 руб. - начислен износ автошин за март.

3. Определил величину износа за апрель:

Иш = 22 руб. х 6 компл. х 375 км : 1 000 км = 49,5 руб.

и сделал проводку:

Д 44 - К 96 - 49,50 руб. - начислен износ автошин за апрель.

При приобретении новых автошин для замены изношенных бухгалтер торговой фирмы сделает проводки:

Д 10-5 - К 60 - оприходованы новые автомобильные шины, приобретенные для замены изношенных, по цене поставщика, без НДС;

Д 96 - К 10-5 - списаны новые шины, установленные на автомобиль взамен изношенных.

Если стоимость новых шин превысит сумму начисленного износа, то износ следует доначислить на недостающую сумму и сделать проводку:

Д 44 - К 96.

Порядок расчета отчислений в резерв на восстановление износа и ремонт автомобильных шин в автохозяйствах (автотранспортных цехах) и в организациях, имеющих парк автомобилей, рассмотрим на примере.

Пример 6. На балансе организации имеются грузовые автомобили ГАЗ и ЗИЛ. В апреле общий пробег автомобилей ГАЗ составил 300 000 км, автомобилей ЗИЛ - 450 000 км. Норма затрат в рублях на восстановление и износ одной шины автомобиля ГАЗ на 1 000 км пробега составляет 22 руб., автомобиля ЗИЛ - 28 руб.

Недопробег по шинам автомобилей ГАЗ составил 20 000 км, перепробег шин по автомобилям ЗИЛ - 35 000 км. На каждом автомобиле установлено по шесть комплектов шин.

Бухгалтер организации рассчитал размер отчислений в резерв на восстановление износа и ремонт автошин за апрель следующим образом.

1. Определил износ автошин автомобилей ГАЗ:

22 руб. х 6 компл. х 300 000 км : 1 000 км = 39 600 руб.

2. Определил износ автошин автомобилей ЗИЛ:

28 руб. х 6 компл. х 450 000 км : 1 000 км = 75 600 руб.

3. Рассчитал сумму отчислений в резерв за недопробег шин автомобилей ГАЗ:

22 руб. х 6 компл. х 20 000 км : 1 000 км = 2 640 руб.

4. Рассчитал сумму уменьшения резерва за перепробег шин автомобилей ЗИЛ:

28 руб. х 6 компл. х 35 000 км : 1 000 км = 5 880 руб.

5. Общий размер отчислений в резерв за месяц составил 111 960 руб. (39 600 руб. + 75 600 руб. + 2 640 руб. - 5 880 руб.).

В апреле бухгалтер организации сделает проводку:

Д 20 - К 96, субсчет "Резерв на восстановление износа и ремонт автошин" - 111 960 руб. - начислен резерв за апрель.

Пример 7. На балансе туристической организации числится семь экскурсионных автобусов. В марте организация приобрела шины для замены изношенных на сумму 72 600 руб., в том числе НДС - 12 600 руб. В апреле была произведена замена шести шин на сумму 15 000 руб. Изношенные шины, не подлежащие дальнейшему восстановлению, приняты к учету по стоимости утильсырья в сумме 500 руб.

Бухгалтер организации сделал следующие проводки.

В марте:

Д 10-5, субсчет "Автомобильная резина на складе" - К 60 - 70 000 руб. - оприходованы шины, предназначенные для замены изношенных (основание для проводки - накладная поставщика и приходный ордер по форме N М-4);

Д 19-3 - К 60 - 12 600 руб. - отражен НДС по оприходованным шинам (основание - счет-фактура поставщика);

Д 60 - К 51 - 72 600 руб. - оплачены поставщику автомобильные шины (основание для проводки - выписка банка по расчетному счету);

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 19-3 - 12 600 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным и оплаченным шинам (основание - выписка банка, счет-фактура).

В апреле:

Д 96 - К 10-5, субсчет "Автомобильная резина на складе" - 15 000 руб. - списана стоимость шин, установленных на автомобили взамен изношенных (основание - требование-накладная по форме N М-11);

Д 10-6 "Прочие материалы" - К 91-1 - 500 руб. - приняты к учету как утильсырье изношенные шины (основание - акт о техническом состоянии автошин, приходный ордер по форме N М-4).

Учет установки охранной сигнализации на автотранспортные средства

Нередко транспортные средства в целях предотвращения попытки угона (хищения) оснащают охранной сигнализацией. Если она устанавливается производителем транспортного средства непосредственно на заводе-изготовителе, то должна учитываться в составе первоначальной стоимости объекта (автомобиля) на дату его принятия к бухгалтерскому учету независимо от стоимости средств охранной сигнализации.

Если охранная сигнализация стоимостью более 10 000 руб. за единицу для транспортного средства приобреталась после его ввода в эксплуатацию, то затраты, связанные с установкой и подключением охранной сигнализации, предварительно учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим отражением на счете 01 "Основные средства" без включения в первоначальную стоимость автомобиля.

Дело в том, что согласно п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать (а могут и не увеличивать) первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Стоимость основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Охранную сигнализацию можно демонтировать и поставить на другое транспортное средство. Она не изменяет функциональные качества автомобиля, первоначально принятые нормативные показатели (самое главное - мощность) двигателя автомобиля не улучшаются (не повышаются).

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Срок полезного использования первоначально принятого объекта основных средств пересматривается только в результате повышения (улучшения) нормативных показателей автомобиля, чего в рассматриваемом случае не происходит.

Что же касается охранной сигнализации стоимостью не более 10 000 руб. за единицу и ее установки на автомобиль, то она учитывается в порядке, предусмотренном учетной политикой организации. В то же время объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, могут относиться к затратам на производство (расходам на продажу) по мере отпуска этих объектов в производство или эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01). Однако охранную сигнализацию следует учитывать на забалансовых счетах, но не дольше срока службы самого автомобиля.

Действие нормы, изложенной в п. 18 ПБУ 6/01, в части ограничений - не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, - распространяется только на объекты основных средств, которые были приняты к бухгалтерскому учету начиная с 1 января 2002 г. Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, могут списываться на затраты производства по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Для целей бухгалтерского учета данная операция отражается по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 01.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, применяется к объектам основных средств, которые приняты к бухгалтерскому учету начиная с 1 января 2002 г. По объектам основных средств, которые приняты к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 г., амортизация начисляется по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств следует начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, и до полного погашения их стоимости либо списания с бухгалтерского учета вследствие продажи, безвозмездной передачи, морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и других чрезвычайных ситуациях, в том числе и передачи в виде вклада в уставный капитал организаций.

Порядок ведения бухгалтерского учета охранных средств сигнализации для автомобиля зависит от их технических характеристик (импортная, дорогостоящая, имеющая несколько степеней защиты от угона (хищения) или простая, стоимостью менее 10 000 руб. за единицу и т.п.).

Согласно НК РФ к работам по модернизации объекта основных средств относятся работы, вызванные изменением его технологического или служебного назначения, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Следовательно, установка охранной сигнализации на транспортное средство по сути не изменяет его функциональных качеств.

Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (п. 6 ПБУ 6/01). Если один объект состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Исходя из нормы п. 6 ПБУ 6/01, если транспортные средства и устанавливаемая на них охранная сигнализация имеют разные сроки полезного использования, то средства охранной сигнализации должны учитываться на соответствующих счетах Плана счетов бухгалтерского учета в зависимости от стоимости приобретения и рассматриваться как отдельно учитываемые объекты.

Средства охранной сигнализации, требующие обязательного монтажа, отражаются на счете 07 "Оборудование к установке" по фактической стоимости приобретения, которая складывается из цены приобретения и расходов по доставке этих ценностей в организацию, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом организации оплачивают дополнительные услуги сторонним организациям по монтажу средств охранной сигнализации (оборудования). В таких случаях НДС, уплаченный поставщикам оборудования или организациям, которые выполняют монтажные работы, может приниматься к вычету при условии, что организации используют основное средство в процессе производственной деятельности, облагаемой НДС.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявляемые налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими сборки (монтажа) работ для собственного потребления. Вычет можно произвести только в момент, когда начисляется амортизация по смонтированному объекту основных средств (п. 5 ст. 172 и п. 2 ст. 259 НК РФ). Такая трактовка отдельных норм НК РФ дана в п. 44.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447. Согласно положениям этих Методических рекомендаций НДС вычитается по оборудованию, требующему монтажа, не при вводе смонтированного оборудования в эксплуатацию, а только в следующем месяце, когда начинает начисляться амортизация по смонтированному объекту основных средств. В то же время НДС по основным средствам, не требующим монтажа (сборки), вычитается в момент их принятия на учет. Основные средства первоначальной стоимостью до 10 000 руб. включительно не относятся к амортизируемому имуществу в целях налогового учета (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, порядок принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ, следует применять в отношении любого оборудования, которое требует монтажа (сборки).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 10865/03 разъяснил, что в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров, которые приобретаются для проведения операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат, если иное не предусмотрено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после их принятия на учет в соответствии с нормами ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, которые перечислены в п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, принимаются к вычету в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Следовательно, при приобретении товаров (работ, услуг) для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 НК РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абз. 2, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, где говорится о вычете НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг).

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Пример 8. Организация приобретает у поставщика средства охранной сигнализации стоимостью 10 000 руб., НДС - 1 800 руб.

Заключен договор подряда со сторонней организацией "Северянин" на монтаж этого оборудования, и оно передано подрядчику для монтажа. Стоимость монтажа (сборки) составляет 5 000 руб. НДС по выполненным работам - 900 руб. Средство охранной сигнализации было смонтировано и введено в эксплуатацию в день, когда начался монтаж (сборка) оборудования.

В бухгалтерском учете организации следует сделать следующие проводки:

Д 07 - К 60 - 10 000 руб. - отражены расходы на ремонт автомобиля;

Д 19 - К 60 - 1 800 руб. - учтен НДС со стоимости поступившего оборудования (согласно счету-фактуре);

Д 60 - К 51 - 11 800 руб. - перечислены деньги за средства охранной сигнализации;

Д 08 - К 07 - 10 000 руб. - передано оборудование подрядчику в монтаж (сборку);

Д 08 - К 60 - 5 000 руб. - отражены затраты по монтажу оборудования, выполненному подрядной организацией;

Д 19 - К 60 - 900 руб. - учтен НДС со стоимости монтажа (сборки) оборудования;

Д 60 - К 51 - 5 900 руб. - оплачены монтажные работы;

Д 01 - К 08 - 15 000 руб. - введена в эксплуатацию охранная сигнализация (оборудование);

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 19 - 2 700 руб. - принят к вычету НДС со стоимости смонтированного оборудования.

Регистрации средства охранной сигнализации транспортных средств не подлежат, так как регистрацию проходят в ГАИ сами транспортные средства.

В связи с направленностью российского законодательства на приведение российского бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) в деловом обороте появились и новые понятия, например, такие как "капитализация", т.е. направление расходов на увеличение стоимости актива. Согласно МСФО для соблюдения принципа капитализации расходы по приобретению автомобиля и охранной сигнализации должны быть направлены на формирование стоимости актива. Каждый актив или связанная с ним группа активов, превышающие эквивалент 1 500 дол. США, должны быть приняты на учет в качестве основных средств (капитализированы), и на них должна начисляться амортизация. Стоимость основных средств включает покупную цену и любые затраты, связанные с приобретением, в том числе наценки и скидки.

Для целей налогообложения срок полезного использования организация-налогоплательщик устанавливает самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию на основании положений ст. 258 НК РФ.

По тем видам основных средств, которые не указаны в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, организация-налогоплательщик устанавливает срок полезного использования в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

В налоговом учете объектов основных средств, приобретенных до и после 1 января 2002 г., амортизация начисляется согласно Классификации по амортизационным группам. Порядок начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации.

Учет дорожно-транспортного происшествия

В бухгалтерском учете расходы, которые были понесены в связи с восстановлением автомобиля, попавшего в аварию, пострадавшая сторона относит в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" по статье "Чрезвычайные расходы".

Организация, которой виновная сторона возместила ущерб (по суду или в добровольном порядке), отражает поступившую сумму по кредиту балансового счета 99 по статье "Чрезвычайные доходы". В бухгалтерском учете виновной стороны расходы, связанные с возмещением вреда, относятся в дебет счета 99 по статье "Чрезвычайные расходы".

Пример 9. Автомобили акционерного общества и организации попали в дорожно-транспортное происшествие в марте. Виновником аварии стал водитель организации. Ремонт автомобилей выполнен сторонними организациями в этом же месяце. Стоимость ремонтных работ составила 29 500 руб. (в том числе НДС - 4 500 руб.) для акционерного общества и 17 700 руб. (в том числе НДС - 2 700 руб.) для организации.

В апреле акционерное общество обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением, уплатив государственную пошлину в размере 1 200 руб. Арбитражный суд вынес решение о возмещении ущерба, причиненного виновной организацией потерпевшей стороне - акционерному обществу, в полном размере. Автомобили используются организациями в производственных целях.

В учете акционерного общества сделаны следующие проводки:

Д 99 - К 60 - 25 000 руб. - отражены расходы на ремонт автомобиля;

Д 19-3 - К 60 - 4 500 руб. - учтен НДС по ремонтным работам;

Д 60 - К 51 - 29 500 руб. - перечислены деньги за ремонт автомобиля;

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 19-3 - 4 500 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный ремонтной организацией.

После решения арбитражного суда:

Д 99 - К 51 - 1 200 руб. - уплачена государственная пошлина;

Д 76 - К 99 - 26 200 руб. (25 000 руб. + 1200 руб.) - начислена задолженность организации по возмещению ущерба;

Д 51 - К 76 - 26 200 руб. - возмещен ущерб;

Д 68 - К 19-3 - 4 500 руб. - сторнирован НДС по ремонтным работам, ранее принятый к налоговому вычету.

В учете организации сделаны следующие проводки:

Д 99 - К 60 - 15 000 руб. - отражены расходы на ремонт автомобиля;

Д 19-3 - К 60 - 2 700 руб. - учтен НДС по ремонтным работам;

Д 60 - К 51 - 17 700 руб. - перечислены деньги за ремонт автомобиля;

Д 68 - К 19-3 - 2 700 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный ремонтной организацией.

После решения арбитражного суда:

Д 99 - К 76 - 26 200 руб. - отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению потерпевшей стороне - акционерному обществу;

Д 76 - К 51 - 26 200 руб. - перечислена сумма возмещения.

Затем организация обратилась в суд общей юрисдикции с иском к своему работнику-водителю, виновному

в дорожно-транспортном происшествии. Сумма иска составила 43 900 руб. (17 700 руб. + 26 200 руб.).

Кроме того, организация уплатила государственную пошлину - 1 500 руб.

Суд принял решение удовлетворить иск частично в размере 20 500 руб. и возместить судебные издержки в размере 1 000 руб.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Д 99 - К 51 - 1 500 руб. - перечислена государственная пошлина.

После решения суда:

Д 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - К 99 - 21 500 руб. - отражена задолженность работника по возмещению материального ущерба, причиненного организации;

Д 68 - К 19-3 - 1 350 руб. - сторнирован НДС по ремонтным работам, ранее принятый к налоговому вычету (так как иск удовлетворен на сумму в размере 50% заявленной, то восстанавливается 50% суммы налогового вычета).

Сумма ущерба, причиненного организации, взыскивается по исполнительному листу ежемесячно из заработной платы работника, что отражается проводкой:

Д 70 - К 73-2.

При каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50% заработной платы, причитающейся к выплате работнику. При возмещении ущерба, причиненного преступлением, размер удержаний не может превышать 70% заработной платы (ст. 138 ТК РФ).

Следует также обратить внимание на то, что согласно ст. 1081 ГК РФ организация, водитель которой оказался виновником ДТП, вправе удержать из его заработной платы сумму понесенного ущерба. Однако эта сумма не должна быть больше среднемесячного заработка сотрудника (ст. 241 ТК РФ).

Суммы удерживаются по распоряжению администрации организации. Поэтому для возмещения ущерба в большей сумме организации придется обратиться в суд общей юрисдикции. Кроме того, в соответствии со ст. 248 ТК РФ работник, причинивший ущерб организации, может добровольно возместить его. Работник может внести сумму ущерба в кассу организации либо написать заявление на ежемесячное удержание фиксированной суммы из заработной платы до полного погашения задолженности. Работник также вправе с согласия работодателя передать ему равноценное имущество или исправить поврежденное.

Пример 10. По вине водителя ООО "Автомобилист" в результате аварии поврежден принадлежащий организации автомобиль стоимостью 120 000 руб. Он был отремонтирован в ремонтном цехе организации. Затраты на ремонт состоят из следующих статей:

материальные затраты (стоимость использованных запчастей, краски, смазок, обтирочного материала и т.п.) - 2 756 руб.;

заработная плата рабочих - 4 000 руб.;

социальные отчисления (единый социальный налог и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) - 1 444 руб. (1 424 руб. + 20 руб.).

Работник возместил организации прямой действительный ущерб, т.е. в размере затрат на ремонт поврежденного автомобиля. Работник написал заявление на имя руководителя ООО "Автомобилист" о возмещении нанесенного ущерба путем удержаний из заработной платы в течение четырех месяцев.

В бухгалтерском учете ООО "Автомобилист" были сделаны следующие записи:

Д 23 - К 10 - 2 756 руб. - списана стоимость материалов, использованных для ремонта поврежденного автомобиля;

Д 23 - К 70 - 4 000 руб. - начислена заработная плата работникам вспомогательного производства (ремонтного цеха) по выполненным ремонтным работам;

Д 23 - К 69-1 (69-2, 69-3) - 1 424 руб. - начислен единый социальный налог по соответствующим субсчетам (социальное страхование, федеральный бюджет, обязательное медицинское страхование);

Д 23 - К 69-1 - 20 руб. - начислен взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д 94 - К 23 - 8 200 руб. (2 756 руб. + 4 000 руб. + 1424 руб. + 20 руб.) - отражена сумма прямого действительного ущерба, причиненного в результате аварии;

Д 94 - К 68 - 1 640 руб. (8 200 руб. х 20%) - начислен НДС по выполненным ремонтным работам на основании выписанного счета-фактуры.

Обратите внимание, что на основании подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при расчете налога на доходы организации, признается объектом обложения НДС.

В рассматриваемом примере расходы по ремонту автомобиля не включаются организацией в себестоимость продукции (работ, услуг), а полностью относятся на виновное лицо. Следовательно, на стоимость выполненных ремонтных работ организация должна начислить и уплатить НДС;

Д 73-2 - К 94 - 9 840 руб. (8 200 руб. + 1 640 руб.) - отнесена на виновное лицо сумма причиненного ущерба.

Ежемесячно:

Д 70 - К 73-2 - 2 460 руб. (9 840 руб. : 4 мес.) - удержана из заработной платы работника сумма причиненного ущерба.

Пример 11. Изменим условия примера 10. Предположим, что виновный в аварии водитель предоставил материалы для ремонта автомобиля на сумму 1 200 руб.

Бухгалтер ООО "Автомобилист" в данной ситуации сделает такие проводки:

Д 003 "Материалы, принятые в переработку" - 1 200 руб. - получены от работника материалы для выполнения ремонта поврежденного автомобиля;

Д 23 - К 10 - 1 556 руб. - списана стоимость собственных материалов, использованных для ремонта поврежденного автомобиля;

Д 23 - К 70 - 4 000 руб. - начислена заработная плата работникам вспомогательного производства (ремонтного цеха) по выполненным ремонтным работам;

Д 23 - К 69-1 (69-2, 69-3) - 1 424 руб. - начислен единый социальный налог по соответствующим субсчетам (социальное страхование, федеральный бюджет, обязательное медицинское страхование);

Д 23 - К 69-1 - 20 руб. - начислен взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

К 003 - 1 200 руб. - списаны с забалансового счета материалы, предоставленные работником и использованные для ремонта поврежденного автомобиля;

Д 94 - К 23 - 70 00 руб. (1 556 руб. + 4 000 руб. + 1 424 руб. + 20 руб.) - отражена сумма прямого действительного ущерба, причиненного в результате аварии;

Д 94 - К 68 - 1 400 руб. (7 000 руб. х 20%) - начислен НДС по выполненным ремонтным работам на основании выписанного счета-фактуры;

Д 73-2 - К 94 - 8 400 руб. (7 000 руб. + 1 400 руб.) - отнесена на виновное лицо сумма причиненного ущерба.

Ежемесячно:

Д 70 - К 73-2 - 2 100 руб. (8 400 руб. : 4 мес.) - удержана из заработной платы работника сумма причиненного ущерба.

Пример 12. По вине водителя грузового автомобиля, числящегося на балансе ООО "Автомобилист", произошло ДТП, в результате которого пострадало физическое лицо. По решению суда сумма, подлежащая выплате пострадавшему в возмещение ущерба, составила 35 000 руб. Денежные средства были выплачены из кассы организации.

В учете ООО "Автомобилист" сделаны бухгалтерские проводки:

Д 99, субсчет "Чрезвычайные расходы" - К 76 - 35 000 руб. - отражена задолженность организации по возмещению пострадавшему причиненного вреда;

Д 76 - К 50 - 35 000 руб. - выданы денежные средства потерпевшему из кассы организации.

Водитель организации отказался возмещать ущерб в добровольном порядке. В данном случае возможны два варианта.

Первый: по решению администрации ООО "Автомобилист" из заработной платы водителя удерживается сумма понесенного ущерба в размере среднемесячного заработка водителя. Среднемесячный заработок виновного в аварии водителя составляет 7 000 руб. Бухгалтер ООО "Автомобилист" сделает проводку:

Д 73-2 - К 99, субсчет "Чрезвычайные доходы" - 7000 руб.

Ежемесячно из заработной платы водителя будет удерживаться не более 20% суммы, причитающейся к выплате (при условии, что другие удержания из заработной платы водителя не производятся).

Второй: ООО "Автомобилист" обращается в суд общей юрисдикции с исковым заявлением к своему работнику. При этом уплачивается государственная пошлина в размере 3 000 руб. Суд выносит постановление о возмещении виновным водителем ущерба, причиненного организации, в размере иска (35 000 руб.) и судебных издержек (3 000 руб.). Бухгалтер ООО "Автомобилист" отразит данную ситуацию следующими проводками:

Д 99, субсчет "Чрезвычайные расходы" - К 51 - 3 000 руб. - перечислена государственная пошлина при подаче искового заявления в суд;

Д 73-2 - К 99 - 38 000 руб. (35 000 руб. + 3 000 руб.) - отнесена на виновное лицо сумма присужденного ущерба.

Ежемесячно:

Д 70 - К 73-2 - удержана сумма в размерах, установленных законодательством, по исполнительному листу из заработной платы работника.

С.Ю. Матвеев,

эксперт

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21-24, ноябрь-декабрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Все формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.