Имущество как вклад в уставный капитал (Н.Р. Франк, Е.А. Бондаренко, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2004 г.)

Имущество как вклад в уставный капитал

Каждая организация стремится найти новые возможности для получения дополнительной прибыли, наращивания оборотов и расширения своей деятельности. Один из возможных способов добиться этого - вложить средства в деятельность других, вновь создаваемых организаций в качестве вклада в их уставный капитал. Такой вклад можно сделать деньгами либо ценными бумагами или передать имущество, что позволит организации-инвестору не только получать доход, но и контролировать деятельность новой организации и управлять ею. Наряду с этим может возникнуть ряд вопросов, в частности:

1. В какой оценке отразить в балансе инвестора вклад имуществом в уставный капитал?

2. Нужно ли восстанавливать НДС при передаче основных средств в оплату доли в уставном капитале?

3. В какой оценке учесть в целях налогового учета полученное в счет оплаты вклада в уставный капитал имущество?

Акции, распределяемые среди учредителей общества при его учреждении, могут быть оплачены неденежными средствами - ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Аналогично вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку*(1).

Бухгалтерские и налоговые аспекты у передающей стороны

В бухгалтерском учете согласно ПБУ 19/02*(2), применяемому с 2003 г., четко закреплено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации (п. 12 ПБУ 19/02). Возможна ситуация, когда такая оценка передаваемого имущества не будет совпадать с его балансовой стоимостью. В связи с этим встает вопрос об отражении этой стоимости в бухгалтерском учете и, следовательно, о возможности появления в нем финансового результата от операции внесения (оплаты) вклада в уставный капитал неденежными средствами, а также о налогообложении этой операции.

Выбытие имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал, не отражается через счета учета доходов и расходов (счет 90 "Продажи", счет 91 "Прочие доходы и расходы"), поскольку такое выбытие активов не признается расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99*(3)). Не являются доходом и получаемые в результате вклада в уставный капитал имущественные права, удостоверенные акциями или долями, хотя это и не сказано напрямую в ПБУ 9/99*(4).

Пример 1. При учреждении ООО в качестве вклада в уставный капитал организация передала материальные ресурсы балансовой стоимостью 1000 руб.; учредители оценили эти ресурсы в 1200 (или 800) руб., т.е. организация получила долю номинальной стоимостью 1200 (или 800) руб.

В бухгалтерском учете организации-инвестора эта операция отражается следующим образом:

Д 58, субсчет "Предварительный учет затрат по приобретению финансовых вложений" - К 10 - 1000 руб. - списана балансовая (остаточная) стоимость материальных ресурсов;

Д 58-1 - К 58, субсчет "Предварительный учет затрат по приобретению финансовых вложений" - 1200 (или 800) руб. - отражен вклад в уставный капитал, в оценке, согласованной учредителями;

Д 58, субсчет "Предварительный учет затрат по приобретению финансовых вложений" - К 91-1 - 200 руб. - отражена разница между оценочной стоимостью вклада и его балансовой стоимостью

или

Д 91-2 - К 58, субсчет "Предварительный учет затрат по приобретению финансовых вложений" - 200 руб. - отражена разница между оценочной стоимостью вклада и его балансовой стоимостью;

Д 91-9 - К 99 - 200 руб. - отражен финансовый результат от внесения вклада

или

Д 99 - К 91-9 - 200 руб. - отражен финансовый результат от внесения вклада.

При следовании ПБУ 19/02 оценка имущества, передаваемого в уставный капитал, по стоимости, отличающейся от балансовой, неизбежно приводит к появлению в бухгалтерском учете передающей стороны положительного или отрицательного финансового результата. Экономическая суть данного финансового результата заключается в получении большего (меньшего) объема имущественных прав по сравнению с тем, как если бы оценка вносимого в уставный капитал имущества совпадала с его балансовой стоимостью.

Далеко не всегда стоимость, по которой имущество отражено в налоговом учете инвестора, совпадает с размером вклада этого инвестора, предусмотренного учредительным договором. При этом стоимость передаваемого имущества может равняться или быть больше (либо меньше) стоимости получаемой доли.

Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ расходы организации в виде вклада в уставный капитал другой организации относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, т.е. не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль.

Сформировавшийся в бухгалтерском учете положительный финансовый результат не будет считаться доходом в налоговом учете, так как для целей налогообложения разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества (имущественных прав) и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей) при передаче имущества в уставный капитал другой организации не признается доходом (убытком) учредителя (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При этом стоимость приобретаемых долей признается равной остаточной налоговой стоимости вносимого имущества (имущественных прав) на дату перехода права собственности на это имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые признаются для налогообложения у передающей стороны.

Так как стоимость доли в уставном капитале в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли признается в различной оценке, то в бухгалтерском учете образуются временные разницы, под которыми понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом отчетном периоде (п. 8 ПБУ 18/02*(5)).

НДС по имуществу, передаваемому в оплату финансовых вложений

В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества не признается для целей налогообложения реализацией этого имущества. Поэтому стоимость имущества, вносимого в качестве вклада, не облагается НДС.

Споры по вопросу, нужно ли восстанавливать НДС, передавая имущество в уставный капитал, или нет, ведутся давно. На сторону налогоплательщиков встал Президиум ВАС РФ, который постановил, что восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по основному средству, передаваемому в уставный капитал другой организации, не нужно (Постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03). К тому же налоговые органы признали незаконность требований, ранее изложенных в п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ и отменили пятый абзац этого пункта (приказ МНС России от 11 марта 2004 г. N БГ-3-03/190@). В развитие этой ситуации ВАС РФ вынес Решение от 15 июня 2004 г. N 4052/04 и признал недействующими абзацы раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога" Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, в которых было прописано требование восстанавливать НДС с остаточной стоимости основных средств, которые первоначально приобретались для деятельности, облагаемой этим налогом, но затем стали использоваться в операциях, освобождаемых от НДС.

Аргументы для принятия таких решений следующие: НК РФ разрешает принять НДС к вычету по товарам, приобретаемым для операций, признаваемых объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом налоговые вычеты производятся в полном объеме в момент, когда имущество принимается к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Если изначально основные средства приобретались для производственной деятельности, то у организации имелись все основания принять "входной" НДС к вычету. То, что потом это имущество было передано в уставный капитал, значения не имеет. Ведь в НК РФ прямо не сказано, что с остаточной стоимости основных средств, переданных в уставный капитал, нужно восстанавливать НДС. Поэтому организация не должна начислять НДС на остаточную стоимость основных средств.

А вот если бы имущество специально приобреталось для последующей передачи в уставный капитал другого общества, тогда принять к вычету НДС по нему организация права бы не имела. Как указал ВАС РФ, такая передача реализацией не считается и НДС не облагается (подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому говорить о том, что имущество будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, не приходится. Следовательно, у организации в этом случае нет и права на налоговый вычет, а НДС нужно учесть в стоимости передаваемого имущества (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерские и налоговые аспекты у принимающей стороны

В бухгалтерском учете оценка основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01*(6). При взносе основных средств в уставный (складочный) капитал первоначальной стоимостью признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 6/01). При этом затраты, связанные с регистрацией прав на объекты основных средств, доставкой и доведением их до рабочего состояния, включаются в первоначальную стоимость.

Пример 2. При создании организации принято решение, что один из учредителей вносит свою долю принадлежащим ему грузовым автомобилем. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами - 400 000 руб. Автомобиль был передан по акту в апреле 2003 г. Расходы по регистрации автомобиля учредитель взял на себя. Остаточная стоимость автомобиля по данным налогового учета передающей стороны (учредителя) - 250 000 руб.

В бухгалтерском учете организации в апреле 2003 г. должны быть сделаны следующие записи:

Д 75 - К 80 - 300 000 руб. - отражена задолженность учредителя при создании общества;

Д 75 - К 83 - 100 000 руб. - отражен эмиссионный доход;

Д 08 - К 75 - 400 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей принадлежащего ему автомобиля;

Д 01 - К 08 - 400 000 руб. - автомобиль принят к учету в составе основных средств.

Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете - 400 000 руб. Для целей налогообложения первоначальная стоимость автомобиля будет равняться: по мнению налоговых органов - 250 000 руб., но есть и другая радикальная позиция - 400 000 руб.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, которое получено в виде взносов в уставный капитал организации (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Обязанность по исчислению налога не возникает как в отношении стоимости полученного имущества, равной вкладу, так и в сумме превышения стоимости имущества над вкладом (эмиссионный доход) (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Остается вопрос об определении для целей налогообложения стоимости полученного в качестве вклада имущества.

В НК РФ на него прямого ответа нет. Законодатель предусмотрел, что с 1 января 2002 г. стоимость приобретаемой доли в целях налогообложения равняется налоговой остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой на дату перехода права собственности на указанное имущество (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Данное правило непосредственно касается передающей стороны.

Однако если налоговая стоимость доли оценивается исходя из налоговой стоимости переданного имущества у передающей стороны, то, соответственно, налоговая стоимость этого же имущества у стороны получающей должна быть аналогичной. Такова позиция налогового ведомства. Так, Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ*(7) установлено, что основные средства, полученные в виде взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны (разд. 5.3, 7.2.7).

В связи с этим организация, получающая имущество в качестве вклада, должна получить от передающей стороны данные о налоговой стоимости этого имущества. По нашему мнению, документально подтвердить налоговую остаточную стоимость вносимых основных средств можно письмом от передающей стороны. А на основании него получающей стороне следует оформить бухгалтерскую справку, которая считается первичным документом, и занести информацию в аналитический регистр налогового учета (ст. 313, 323 НК РФ).

Если получающая сторона не может обеспечить документальное подтверждение стоимости передаваемого имущества, эту стоимость следует признать равной нулю (письмо Минфина России от 4 декабря 2002 г. N 04-02-06/2/100).

Для организаций, которые не согласны с позицией налогового ведомства, предлагаем иную точку зрения, кардинально отличающуюся от мнения налоговых органов. Она заключается в том, что стоимость полученного имущества (в том числе основных средств) определяется в оценке, согласованной учредителями. На основании п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств - сумма расходов на их приобретение. Так как передача имущества в качестве вклада в уставный капитал носит возмездный характер, следовательно, сумма расходов на приобретение основных средств - это стоимость, по которой оценено получаемое имущество в учредительном договоре.

Следует заметить, что внесение вклада в уставный капитал не является безвозмездной передачей вносимого имущества, ведь безвозмездность предполагает отсутствие встречных обязательств принимающей имущество стороны перед стороной, передающей такое имущество (ст. 423, 572 ГК РФ).

Вносящая сторона получает взамен (в оплату этого имущества) право на получение определенной части прибыли, заработанной обществом, и определенной части его имущества в случае ликвидации общества. Вывод о возмездном характере вклада в уставный капитал, казалось бы очевидный с момента введения в действие с 1 января 1995 г. части первой ГК РФ, вынужден был подтвердить Президиум ВАС РФ в Постановлении от 8 августа 2000 г. N 1248/00). Имущественные же права (права требования к обществу), которые оплачивает инвестор, делая вклад в уставный капитал, согласно гражданскому законодательству являются полноправным видом имущества (ст. 128 ГК РФ).

Отметим также, что Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ не являются нормативным актом и требования, закрепленные в них, не подлежат обязательному исполнению, а НК РФ не содержит особого порядка определения стоимости имущества (первоначальной стоимости основных средств), полученного в качестве вклада в уставный капитал.

Таким образом, можно утверждать, что для целей налогообложения стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, соответствует стоимости, согласованной учредителями.

Еще раз подчеркнем, что это - "оптимистичная" позиция и тем организациям, кто возьмет ее на вооружение, нужно быть готовым защитить эти доводы в суде.

Н.Р. Франк,

директор отдела аудита аудиторско-консалтинговой группы

"Советник", г. Омск

Е.А. Бондаренко,

аудитор АКГ "Советник", г. Омск

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 2 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; п. 1 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(7) Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.