Постоянный внутренний мониторинг как эволюционная ступень внутреннего контроля в организациях (Л.С. Стуков, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2004 г.)

Постоянный внутренний мониторинг как эволюционная ступень
внутреннего контроля в организациях

Финансовые скандалы последнего времени, имевшие место как в США (Worldcom и Enron), так и в Европе (Parmalat), показали, что самые надежные и совершенные стандарты финансовой отчетности сами по себе не являются стопроцентной защитой материальных интересов собственников и инвесторов. Это касается как стандартов GAAP*(1), так и IAS*(2) (или МСФО).

Сами по себе стандарты финансовой отчетности, как бы хороши они ни были, не являются панацеей от возможных неприятностей. Значительную роль играет качество исполнения, с которым, как оказалось, и связаны самые большие проблемы. Кроме того, существует вполне объективный ограничитель экономического характера, который представляет собой соотношение затрат на подготовку отчетности и экономических выгод от ее использования или, если точнее, соотношение затрат на совершенствование отчетности и экономических выгод от этого совершенствования. Неизбежно наступает такой момент, когда дальнейшее улучшение финансовой отчетности становится экономически бессмысленным при том, что риск принятия неверного управленческого решения не исчезает окончательно и при любых реальных затратах на подготовку отчетности остается весьма существенным. Таким образом, достоверная финансовая отчетность может рассматриваться только как один из инструментов защиты интересов собственников и инвесторов. И его применение целесообразно в комплексе с другими инструментами защиты интересов собственников и инвесторов.

В качестве одного из наиболее важных таких инструментов мы рассматриваем надлежащим образом организованную систему внутреннего контроля. При этом необходимо сделать существенное уточнение, что речь в данной статье пойдет не о системе внутреннего контроля в существующем понимании, когда внутренний контроль осуществляется силами соответствующего структурного подразделения компании и в интересах ее менеджмента.

Согласно традиционному определению система внутреннего контроля представляет собой совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку:

соблюдения требований законодательства;

точности и полноты документации бухгалтерского учета;

своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

предотвращения ошибок и искажений;

исполнения приказов и распоряжений;

обеспечения сохранности имущества организации.

В настоящей статье мы хотели бы рассмотреть такую систему внутреннего контроля, которая является внутренней с точки зрения условий доступа к финансово-хозяйственной информации организации и независимой по отношению к менеджменту организации и, таким образом, сочетает в себе положительные качества внутреннего и внешнего контроля. Для того чтобы отделить предлагаемую здесь форму контроля от существующей, мы бы назвали ее системой постоянного внутреннего мониторинга, или СПВМ. Необходимо уточнить, что понятие "постоянный" здесь также соответствует понятию "непрерывный".

Считаем, что внутренний контроль в форме постоянного внутреннего мониторинга, если речь идет о финансово-промышленной группе, должен осуществляться самостоятельным юридическим лицом в рамках этой группы, чтобы избежать отрицательных моментов, связанных с возможным конфликтом интересов между требованиями независимости и объективности контроля и интересами менеджмента контролируемой организации.

Если же речь идет о самостоятельных организациях, организационно-правовой формой которых в большинстве случаев является акционерное общество, то структурное подразделение, на которое возложены контрольные функции, в своей деятельности должно подчиняться непосредственно общему собранию акционеров, а в период между проведением контрольных мероприятий - совету директоров, минуя руководство организации.

В качестве возможного варианта поручить осуществление контроля можно сторонней специализированной организации на основании договора. Считаем, что при этом не возникает никаких дополнительных рисков относительно несанкционированного доступа к сведениям, составляющим коммерческую тайну, по сравнению с рисками, существующими при традиционном аудите.

Таким образом, принципиальным и важным моментом является максимально полное разделение службы внутреннего мониторинга и менеджмента организации.

Если разделить существующие системы контроля (и их составляющие) на внутренние и внешние, мы получим следующую их классификацию:

внутренние:

- система бухгалтерского учета,

- система контроля, осуществляемого ревизионной комиссией (ревизором) общества,

- система внутреннего аудита;

внешние:

- внешний аудит (обязательный или инициативный).

Впрочем, систему контроля, осуществляемого ревизионной комиссией (ревизором) общества, можно в равной степени отнести и к внешней системе контроля. Дело в том, что в соответствии с п. 6 ст. 85 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" члены ревизионной комиссии (ревизор) общества не могут одновременно являться членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, а также занимать иные должности в органах управления. Вопрос остается дискуссионным, так как приведенное в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" деление пользователей отчетности на внутренних и внешних, по нашему мнению, не вполне обосновано. Так, пунктом 3 ст. 1 указанного закона к внутренним пользователям бухгалтерской отчетности отнесены руководители, учредители, участники и собственники имущества организации, а к внешним - инвесторы, кредиторы и другие пользователи бухгалтерской отчетности.

С нашей точки зрения, к внутренним пользователям отчетности относятся руководители организации, а также структурные подразделения организации, их сотрудники и руководители, которые тем или иным образом используют в своей деятельности бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Все прочие пользователи относятся к внешним, если они при этом не являются работниками организации. Отметим также, что и Принципы подготовки и составления финансовой отчетности, которые предваряют тексты МСФО, не предлагают какого-либо четкого разделения пользователей финансовой отчетности на внутренних и внешних.

Существующая традиционная система контроля представлена на рис. 1 в виде схемы.

                        /----------------------------\

             /- --- ---|  Собственники (акционеры)  |-- --- -\

             |          |        и инвесторы         |

                        \----------------------------/         |

             |            |               |       |

                                 |        |                  |

/----------------------------\             |    /----------------------------\

|       Внешний аудит        |    |        |    |    Ревизионная комиссия    |

\----------------------------/             |    \----------------------------/

          |     |         |       |        |       |         |     |

          |     |         |                |       |         |     |

          |     |         |       |        |       |         |     |

   /-- . -+- . -+-- . ----+-- . -- . ----- | ---- . --- . ---+- . -+-- . -\

   .      |     |                |                        |     |      .

   |      |     |       /----------------------------\       |     |      |

   .      |     |       |   Менеджмент организации   |       |     |      .

   |      |     |       \----------------------------/       |     |      |

   .      |     |                                            |     |      .

   |      |     |                                            |     |      |

   .      |  /--+- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- +-\   |      .

   |      |     |                                            |     |      |

   .      |  |  |       /----------------------------\       | |   |      .

   |      |     \------|      Внутренний аудит      |------/     |      |

   .      |  |          \----------------------------/         |   |      .

   |      |                                                        |      |

   .      |  |            Система внутреннего контроля         |   |      .

   |      |                                                        |      |

   .      |  |          /----------------------------\         |   |      .

   |      \-- ---------|Система бухгалтерского учета|-------- ---/      |

   .         |          \----------------------------/         |          .

   |                                                                      |

   .         \-- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -/          .

   |                                                                      |

Штрих-пунктирной линией на рис. 1 условно обозначены пределы юридического лица, штриховой - границы системы внутреннего контроля. Сплошными стрелками обозначены отношения, касающиеся выдачи заданий со стороны собственников на проведение проверки внешнему аудиту и на проведение ревизии ревизионной комиссии, а также отношения контроля со стороны соответствующих инстанций над подконтрольными им объектами проверки. Пунктирные стрелки показывают, куда направляется отчетная информация по итогам проведенных контрольных мероприятий.

Из приведенной схемы также видно, что система внутреннего контроля может не ограничиваться системой бухгалтерского учета и внутренним аудитом, так как может охватывать не только фиксируемые в бухгалтерском учете финансово-хозяйственные операции, но и прочие факты хозяйственной деятельности, которые могут оказать влияние на финансовое положение компании как в ближайшем, так и в отдаленном будущем.

В подобном виде система внутреннего контроля существует далеко не во всех организациях, за исключением, может быть, тех, где внедрены достаточно дорогостоящие комплексные интегрированные системы управления производством, основывающиеся на зарубежных разработках.

Обязательный аудит - это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. К достоинствам внешнего аудита относится то, что он проводится сторонней независимой аудиторской организацией. Однако это достоинство в существенной мере утрачивается от того, что оплату услуг аудиторской организации производит проверяемый экономический субъект. То есть, как бы это ни отрицалось, налицо экономическая зависимость аудитора от менеджмента организации, которую аудитор проверяет.

Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности общества ревизором или ревизионной комиссией общества осуществляется, как правило, по итогам деятельности общества за отчетный год.

Внутренний аудит - это организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и над надежностью функционирования системы внутреннего контроля.

Отметим, что на практике внутренний аудит носит дискретный характер. Он проводится в форме отдельных проверок и ревизий, по заранее утвержденному плану либо внезапно, а также по специальному указанию руководства организации.

Из этого вытекает еще один (помимо подчиненности менеджменту компании) существенный недостаток существующих систем контроля, заключающийся в том, что они в наибольшей степени ориентированы на выполнение функций последующего и, в меньшей степени, на выполнение функций текущего контроля. Предварительным же контролем достаточно регулярно занимаются только бухгалтерия организации и ее юридическая служба, если таковая имеется. При этом достаточно велико число руководителей, недооценивающих работу бухгалтеров и юристов и считающих, что те являются бюрократами и крючкотворами, мешающими эффективно работать. Подобные руководители в своих творческих порывах часто забывают, где пролегает граница между действиями, отвечающими требованиям законодательства, и откровенным беззаконием.

Понятно, что непосредственно подчиненные им службы не способны эффективно препятствовать осуществлению незаконных действий. Поэтому и необходимо разделение контрольной системы и менеджмента с тем, чтобы отсутствовала подчиненность контролеров менеджменту организации во избежание возможного нажима, сговора и злоупотреблений.

Еще раз подчеркнем, что вновь создаваемая контрольная служба должна подчиняться непосредственно общему собранию акционеров, а в период между проведением проверок - совету директоров. При этом контролеру, осуществляющему постоянный внутренний мониторинг, должна быть обеспечена возможность в случае необходимости обращаться к совету директоров незамедлительно.

Вместе с тем контролер не должен иметь права вмешиваться в текущую деятельность менеджмента организации и обладать какими-либо запретительными функциями с тем, чтобы у менеджмента не было никаких оснований переложить свою ответственность за принимаемые управленческие решения на контролера.

Информационной основой для построения СПВМ должна послужить система бухгалтерского учета, поскольку она охватывает существенную часть финансово-хозяйственной деятельности организации (хотя и не всю) и в силу установленных законодательством предписаний существует в большинстве российских организаций.

В соответствии с определением, приведенным в Законе о бухгалтерском учете, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Добавим, что с точки зрения повышения охвата финансово-хозяйственной деятельности организации системным бухгалтерским учетом метод начисления предпочтительнее кассового метода ведения учета.

Кроме того, отметим, что система бухгалтерского учета традиционно рассматривается в качестве составной части системы внутреннего контроля.

Особенностью бухгалтерского учета является то, что он носит непрерывный характер. Внутренний контроль, или, как мы его обозначили для целей данной статьи, постоянный внутренний мониторинг, если им заниматься серьезно, должен, как и бухгалтерский учет, также быть непрерывным.

Постоянный внутренний мониторинг ни в коей мере не заменяет обязательный аудит и является, так же как и внешний аудит, еще одним средством защиты материальных интересов собственника и инвестора.

Основная задача постоянного внутреннего мониторинга, проще говоря,- следить за тем, чтобы служащие не воровали у организации, а менеджмент не воровал у собственника. Кроме того, к задачам СПВМ относится комплексный контроль за соблюдением действующего законодательства в отношении финансово-хозяйственной деятельности.

Кто-то может сказать о том, что данные функции практически совпадают с функциями внутреннего аудита. Однако существенным недостатком внутреннего аудита, с нашей точки зрения, является его привязанность к структуре организации, подчиненность ее менеджменту и полная материальная зависимость от него.

Вместе с тем в период построения в организации полноценной системы постоянного внутреннего мониторинга отдельные ее контрольные функции, выходящие за пределы контрольных функций бухгалтерии, может осуществлять внутренний аудит.

Как уже говорилось, существенным отличием предлагаемый системы постоянного внутреннего мониторинга от внутреннего аудита является то, что СПВМ, как и бухгалтерский учет, носит непрерывный характер.

Что касается осуществления контрольных процедур в сплошном порядке, то в этом, видимо, нет необходимости, поскольку здесь стоит та же задача, что и в случае ведения бухгалтерского учета - обеспечить оптимальное соотношение эффективности действия системы контроля и затрат на ее содержание. Достаточно ввести определенные критерии и уровни существенности по группам операций.

Для осуществления постоянного внутреннего мониторинга в надлежащем виде необходим постоянно функционирующий орган, который:

может быть подразделением организации или группы организаций только в исключительном случае и подчиняется непосредственно совету директоров, являющихся представителями собственников (при этом должна быть обеспечена также и материальная независимость данного подразделения от организации, предусматривающая наличие самостоятельного бюджета (сметы), расчетного (текущего) счета и возможности им распоряжаться);

либо представлять собой самостоятельное юридическое лицо в составе группы организаций;

либо представлять собой самостоятельное юридическое лицо вне группы организаций.

В последнем случае функции внутреннего контроля может взять на себя независимая консалтинговая (аудиторская) фирма.

Подчинение службы постоянного внутреннего мониторинга руководителю организации считаем возможным только в том исключительном случае, когда руководитель является одновременно и единственным собственником организации.

В части контроля за соблюдением требований законодательства СПВМ охватывает своим вниманием не только те операции, которые находят свое отражение в бухгалтерском учете, как уже свершившиеся факты хозяйственной деятельности, но и те, которые еще не совершены. Упор делается на предварительный контроль, в том числе, и за содержанием распорядительных документов, исходящих от руководителей организации. Безусловно, в некоторых организациях предварительный контроль осуществляется и бухгалтером. Однако в большинстве известных случаев бухгалтера ставят перед уже свершившимся фактом хозяйственной деятельности и требуют от него "сделать, чтобы все было красиво", независимо от того, с какими огрехами были оформлены первичные документы.

Следя за точностью и полнотой документации бухгалтерского учета, своевременностью подготовки достоверной бухгалтерской отчетности и предотвращением ошибок и искажений, СПВМ осуществляет контрольные функции за работой бухгалтерии.

В части исполнения приказов и распоряжений СПВМ осуществляет контрольные функции за всеми подразделениями организации, включая ее руководителей.

Контроль за обеспечением сохранности имущества организации осуществляется СПВМ совместно с бухгалтерией путем контроля за работой материально ответственных лиц, за наличием и соблюдением порядка хранения правоустанавливающих документов, касающихся кредиторской и, в особенности, дебиторской задолженности предприятия, а также путем проведения с участием сотрудников СПВМ как плановых инвентаризаций, так и внезапных ревизий товарно-материальных ценностей.

Предлагаемая нами система постоянного внутреннего мониторинга изменит ранее показанную на рис. 1 систему контроля и будет выглядеть так, как показано на рис. 2.

                                 /----------------------------\

     /---------------------------|  Собственники (акционеры)  |--------------------------\

     |              /-- --- ----|        и инвесторы         |---- --- --\             |

     |                           \----------------------------/                          |

     |              |                       |  |  |  |                     |             |

- ---+-- --- ---  --- --- --- --\           |  |  |  |                                   |

                   |                       |  |  |  |                     |             

/----------------------------\  |        /-------------\          /----------------------------\

|    Система постоянного     |-+ -- -\  |Внешний аудит| /- -- --|        Ревизионная         |

|  внутреннего мониторинга   |-- --\     \-------------/    /-----|          комиссия          |

\----------------------------/  |  |  |          |  |   |  |     \----------------------------/

                   |   |         |        |  |  |  |      |          |   |

            |    |   |   |      |  |  |     |     |  |   |  |          |

                     |   |         |        |  |  |  |      |          |   |

      /-- . +- . +---+ . +- . --+--+--+- . -+-- --+--+ . +--+- . --- . +--- -- . -\

      .              |   |         |        |  |  |  |      |          |   |      .

      |     |    |   |   |      |    |     |          |            |          |

      .              |   |       /----------------------------\        |   |      .

      |     |    |   |   |      ||   Менеджмент организации   |        |          |

      .              |   |       \----------------------------/        |   |      .

      |     |    |   |   |      |                |                   |          |

      .              |   |      \- --- -+-- --- --+- ---+- --- --      |   |      .

      |     |    |   |   |                        |                    |          |

      .              |   |              |              |              |   |      .

      |     |    |   |   \-----------------------------------------  |          |

      .          \- -+- --- ---  |      Внутренний аудит      |- --- --+- -/      .

      |     |        |           \----------------------------/        |          |

      .              |                           |     |              |          .

      |     |        |            Система внутреннего контроля         |          |

      .              |                  |              |              |          .

      |     |        |                            |                    |          |

      .              |           /----------------------------\        |          .

      |     |        \-----------|Система бухгалтерского учета|--------/          |

      .     \-- --- --- --- --- -------------------------------- --- --- --- ---  .

      |                                                                           |

-- ---+-- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- ---             .

      .                                                                           |

      |                                                                           |

Из схемы видно, что введение дополнительного звена в систему контроля компании приводит к ее усложнению и, безусловно, повышает затраты на осуществление контрольных мероприятий. Однако мы считаем, что эти затраты оправданы, так как только в этом случае обеспечивается необходимый охват, непрерывность контроля и оперативность в доведении отчетной информации до представителей собственников организации, минуя ее менеджмент.

Еще раз отметим, что эффективная работа постоянного внутреннего мониторинга невозможна без опоры на данные надежно функционирующей системы бухгалтерского учета.

Еще в 1494 г. Лука Пачоли в своем "Трактате о счетах и записях" отмечал, что "...никто не в состоянии вести свои дела, если не захочет соблюдать должный порядок в записях, и при этом душа его будет в постоянной тревоге", а также, что "...если не помещать всякую вещь на принадлежащее ей место, то происходит путаница в собственных делах по известной пословице: "где нет порядка, там начинается беспорядок".

За прошедшее с момента опубликования трактата время данные истины ни разу не подвергались сомнению.

Л.С. Стуков,

директор ООО "Независимые деловые консультации"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Generally accepted accounting practice - Общепринятые принципы бухгалтерского учета.

*(2) International Accounting Standards - Международные стандарты финансовой отчетности.