Имущественные (стоимостные) понятия в налоговом и гражданском законодательстве: единство и дифференциация регулирования (Г.В. Петрова, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.)

Имущественные (стоимостные) понятия в налоговом и гражданском
законодательстве: единство и дифференциация регулирования*(1)

В настоящей статье обращается внимание на комплексный характер регулирования налоговых отношений. Привычная констатация властной природы налоговых обязанностей не должна повлечь за собой сведение всей правовой проблематики налогообложения к отношениям, регулируемым административным, финансовым и другими традиционными отраслями публичного права (конституционного, государственного). На налоговые отношения активное влияние оказывает большинство отраслей российского права: в НК РФ используются термины и понятия других отраслей или содержатся ссылки на отраслевые акты, либо нормы о налогообложении включаются в отраслевой закон, либо принимается закон смешанного типа, дополняющий НК РФ.

Комплексность регламентации не является особенностью налогового законодательства. Сфера налогообложения обусловливает взаимодействие норм разных отраслей права и разных правовых систем, в том числе международного права. В процессе становления и развития налогового законодательства проблема его соотношения с гражданским законодательством приобрела особую остроту и актуальность, поскольку объективно связана с совершенствованием налогового законодательства.

Формирование норм налогового законодательства, требования ясности, четкости и согласованности этих норм с другими отраслевыми нормами являются средством защиты собственности налогоплательщика, его социальных прав, имущественных и неимущественных интересов в целях реализации принципов правового государства. Поэтому при применении налоговых норм, находящихся на стыке частно-правовых и публично-правовых отношений, связанных с оценкой, имуществом, отчуждением собственности при реализации налоговых норм, возникают серьезные проблемы.

В данном случае речь идет о защите прав предпринимателей и организаций от незаконных действий налоговых и других государственных органов, обладающих административными полномочиями, и злоупотреблении правом со стороны недобросовестных налогоплательщиков в целях уменьшения налоговых платежей и занижения налоговой базы.

Соотношение гражданского права с другими отраслями права установлено ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации. Как следует из п. 3 указанной статьи, "к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством". Следует отметить, что термин "иное" подразумевает прямое указание в законе на применение норм ГК РФ, хотя понятия гражданского права используются во многих нормах НК РФ.

Взимание налогов можно назвать одним из процессов смены собственности: денежные средства из частной собственности переходят в государственную, что и определяет взаимоотношение налогового и гражданского законодательства. Налоговое право вторично по отношению к гражданскому, поскольку для налогообложения важны именно результат хозяйственной деятельности конкретного субъекта, доходы, являющиеся источником налога. Таким образом, налоговые отношения формируются в области экономики, правоотношения в которой в основном регулируются гражданским правом, что ведет к "подключению налогового права к хозяйственным процессам"*(2).

Несмотря на тесную связь налогов и предпринимательской деятельности концепции ГК РФ и НК РФ не согласовывались по причине различия в методах. В результате этого в налоговом и гражданском законодательстве появилось достаточное число противоречащих друг другу положений, что в значительной степени затрагивает имущественные права юридических и физических лиц, а также негативно влияет на стабильность гражданского оборота.

В дореволюционный период в рамках общего вопроса "публичное и частное" проблему соотношения разных отраслей права исследовали И.А. Покровский, Д.И. Мейер, Г.Ф. Шершеневич. В современной науке к проблемам соотношения налогового и гражданского права обращались С.С. Алексеев, В.В. Витрянский, Г.А. Гаджиев, С.Г. Пепеляев, С.А. Герасименко, В.Ф. Яковлев и ряд других авторов.

В то же время нельзя не отметить недостаточную теоретическую проработанность рассматриваемой темы. Большинство работ по данной теме базируются на судебной практике, и в них не затрагиваются принципы, лежащие в основе соотношения этих двух отраслей права, поскольку в большинстве своем продиктованы практическим интересом в решении конкретной проблемы, как правило, противоречия налогового законодательства гражданскому праву. К исследованию проблем соотношения гражданского и налогового права среди зарубежных ученых обращались К. Типке (К. Tipke), И. Ланг (J. Lang), И.П. Майнке (J.P. Meincke), В. Флюме (W. Flume) и ряд других авторов, поскольку наука налогового права не может развиваться обособленно от теоретических разработок других отраслей права.

В связи с этим многие авторы отмечают то, что государство, решая текущие задачи сборов налогов, использует такие способы и средства, которые разрушают принципы цивилизованного имущественного оборота*(3).

Очевидно, что налоговое право является частью правовой системы Российской Федерации, а попытки в ряде проектов НК РФ выделить налоговое право фактически в самостоятельную систему права, максимально обособить налоговое право от других отраслей права справедливо подвергались критике и, в конечном счете, не были восприняты законодателем*(4).

Однако многие негативные положения проектов НК РФ все-таки нашли отражение в нормах действующих частей первой и второй НК РФ и должны быть устранены следующим образом.

1. Цели имущественного оборота заключаются в получении прибыли, а для целей налогообложения важно "отследить" все возможные источники получения дохода, поэтому необходимо достичь и поддерживать оптимальное сочетание императивных и диспозитивных предписаний в НК РФ. Кодекс должен давать возможность налогоплательщикам применять разные варианты оптимизации налогов и удобных форм их уплаты.

Вместе с тем публичные интересы взимания налогов и сборов требуют, чтобы наряду с признанием свободы предпринимательской деятельности и предоставлением выбора форм организации расчетов и учета доходов действовали нормы, направленные на контроль за источниками доходов, и соблюдались интересы России.

2. Расширить диспозитивные начала в порядке учета доходов и уплате налогов в той или иной стране желательно в увязке с интересами государства по платежам в бюджет и защитой финансовой системы страны.

3. Применение налогового режима другого государства, специального режима налогообложения иностранных инвестиций в России, использование норм соглашений о предотвращении двойного налогообложения требуют от государства принятия целенаправленных национальных императивных норм, предусматривающих уплату максимума налогов от доходов, связанных с экономикой и территорией России, в российский бюджет.

4. Рыночные отношения способствовали унификации многих его институтов гражданского права разных стран. Такая унификация прямо влияет и на налоговые нормы, которые становятся более "гибкими"; увеличивается количество диспозитивных норм в налоговых законах.

Имущественные отношения, регулируемые гражданским и налоговым правом, разнородны: в первом случае это стоимостные отношения, носящие взаимооценочный характер, во втором - имущественные отношения, основанные на властном подчинении одной стороны другой*(5). Как правильно указывает В.Ф. Яковлев, отношения, регулируемые гражданским и налоговым правом, не только различны, но и по своим основным юридическим характеристикам и методам воздействия противоположны*(6).

Суть налогов состоит не в том, чтобы урегулировать процесс достижения экономических результатов, а в том, чтобы соответствующим образом перераспределить эти результаты. Как отмечает С.Г. Пепеляев: "Налоговое право не регулирует предпринимательскую деятельность, не заставляет зарабатывать, не определяет формы и методы хозяйствования. Оно лишь учитывает итоги деятельности и заставляет предпринимателя делиться с государством частью добытого... Основы деятельности по извлечению дохода регулируются именно гражданским правом, а не налоговым"*(7). Некоторые авторы предлагают применять институты гражданского права к отношениям, возникающим при уплате налогов, используя аналогию права (аналогия закона невозможна, поскольку она применима только к отношениям, составляющим предмет гражданского права)*(8). Если какое-либо правоотношение не регулировано в налоговом законодательстве, но детально регламентировано в гражданско-правовых актах, то права и обязанности участников такого правоотношения определяются исходя из общих начал и смысла законодательства, требований добросовестности, разумности и справедливости.

Аналогия права трудно применима к налоговым отношениям, хотя ст. 3 НК РФ гласит, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Немецкий ученый В. Гасснер писал, что налоговое право связано с гражданско-правовыми институтами только во вспомогательных целях, поскольку целью налогового права является не регулирование порядка оформления гражданско-правовых отношений, а их фактическое (экономическое) содержание. Постановка налогового права в зависимость от положений гражданского права не является основополагающим принципом последнего. Понимание автономии налогового права уже практически утвердилось*(9).

Субъекты гражданско-правовых отношений преследуют свои имущественные интересы, при этом исполнение налоговых обязательств (или исполнение их наиболее экономичным способом) для участников имущественного оборота является не основной целью, а, скорее, определенным имущественным обременением, неизбежно возникающим на основании закона вне зависимости от воли сторон.

С.Д. Шаталов и С.Г. Пепеляев отмечают, что налоговое законодательство должно быть построено таким образом, чтобы оно в наименьшей степени влияло на поведение налогоплательщика как участника именно гражданского оборота и гражданских отношений*(10), поскольку "налоговое право не регулирует предпринимательскую деятельность, не заставляет зарабатывать, не определяет формы и метода хозяйствования"*(11).

В сферу регулирования современного налогового законодательства попадают явления, процессы и (или) объекты, обладающие экономической налогоспособностью. Поэтому оно прямым или косвенным образом связано с экономическим (финансовым) результатом деятельности, с полученным доходом, имеющейся недвижимостью, полученными издержками, учетной политикой организации.

Правильность исчисления налога на прибыль зависит от учетной политики организации. В связи с этим к учетной политике предъявляется ряд требований:

полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (в том числе приносящих прибыль);

осмотрительность, т.е. большая готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов);

приоритет содержания над формой, т.е. отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов, условий хозяйствования, получения прибыли;

непротиворечивость или тождественность данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на 1-е число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета;

рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

При формировании учетной политики по составу доходов, прибыли, ведению бухгалтерского учета организация выбирает один способ из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Если этой системой способ ведения бухгалтерского учета по доходам (активам, прибыли) не устанавливается, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, не противоречащий законодательству.

Налогообложение прибыли организации осуществляется на основе соответствующей организационно-распорядительной и бухгалтерской документации организации по правилам главы 25 НК РФ.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в составе бухгалтерской отчетности для целей налогообложения, относятся способы: погашения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и другие способы.

Институт учетной политики - часть научной доктрины налогового права, которому в зарубежных странах уделяется большое внимание в рамках комплекса гражданского права, налогового права, законодательства о бухгалтерском учете. Цепочка договор - бухгалтерский учет - налогообложение - это три взаимосвязанных процесса хозяйственной деятельности, которые требуют единства "разноплановых" понятий, которыми характеризуется общий предмет (доход).

С принятием Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете в Российской Федерации" эта зависимость обрела четкую правовую базу. В соответствии со ст. 9 Закона первичные учетные документы, которыми оформляются хозяйственные операции, в том числе договоры, являются основанием ведения бухгалтерского учета. В договорах отражается содержание хозяйственных операций, правовое регулирование которых предусмотрено гражданским законодательством. Денежная оценка, расчеты, финансовые отчеты по любой хозяйственной операции регламентируются финансовым законодательством.

Бухгалтерскому учету свойственна определенная информационную ограниченность, поскольку в финансовых отчетах представлена только та информация, которая необходима для денежной оценки, в то время как некоторые существенные характеристики хозяйственной деятельности не могут быть выражены только в денежных измерителях. Так, из финансовых отчетов нельзя получить информацию о направленности маркетинговых исследований, о перспективах переустройства управления организации, переоборудовании основных фондов, характере опытно-конструкторских работ. Но именно эти виды деятельности получают все большее распространение в российских организациях, большинство из которых находится в стадии поиска своего места на рынке.

Многие проблемы соотношения гражданского и налогового законодательства объясняются как несовершенством законодательства о себестоимости продукции, так и замедленным переходом российской налоговой системы и бухгалтерского учета на мировые стандарты. Органы налогового контроля неохотно принимают во внимание международные нормы и принципы анализа финансовой отчетности, обычаи делового оборота, международные финансово-правовые акты, принцип гибкости учетной политики, обязательность разъяснения налоговыми органами условий оптимизации налогообложения организации и т.п. В связи с этим между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры, касающиеся консультационных услуг, капитального ремонта, оптимизации управления производством, установки систем безопасности и других видов деятельности.

Для завершения и определения результатов маркетинговых, консультационных договоров и операций, сделок по переоборудованию необходимо достаточно продолжительное время. Основные средства имеют длительный срок использования, и чем он продолжительнее, тем более условной, предварительной должна быть оценка их предельных сроков службы, амортизации, капитального ремонта.

Уровень инвестиций и затрат, например на переоборудование международного делового и торгового центра на уровне мировых стандартов, может быть определен только после завершения работ, т.е. эти вложения невозможно определить в течение длительного времени. При долгосрочных контрактах результаты финансовой и хозяйственной деятельности приходится оценивать с большой долей условности.

Юридическое содержание контрактов об оказании возмездных услуг по ст. 779 ГК РФ часто на практике касается консультационных услуг и не связано с затратами по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера. Действующим налоговым и бухгалтерским законодательством строгие юридические рамки для содержания договоров об оказании консультационных услуг не установлены. Тем не менее налоговые органы иногда рассматривают расходы на такие консультационные услуги, как затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления. С этим нельзя согласиться, поскольку договорами не предусматривается инвестиционная деятельность, что являлось бы правовым основанием для отнесения таких затрат по договорам к капитальным.

Таким образом, понятия налогового, гражданского и бухгалтерского законодательства не согласуются с терминами инвестиционного законодательства.

Другой пример неясностей в толковании экономико-правовых понятий в сфере затрат касается подрядных договоров на капитальный ремонт. Таким договором опосредуется несколько типов гражданско-правовых отношений: по проектированию, поставке оборудования, монтажу, пуску и наладке оборудования, что требует учета всех соответствующих условий, предусмотренных ГК РФ (ст. 758-762 "Подряд на выполнение проектных и изыскательских работ", ст. 702-729 "Общие положения о подряде" и другими статьями о подрядных отношениях по выполнению технологических работ).

Важным аспектом при учете стоимости договора в целях налогообложения является его направленность на переоборудование (капитальный ремонт) основных фондов, что позволит признать такие расходы при соответствующей сбалансированности (идентичности) сумм амортизации основных фондов с суммами затрат на проектирование, монтаж, пусконаладку.

Сумма оплаты работы по договору, включая НДС (если будет соответствовать амортизации основных фондов на основе бухгалтерской отчетности), может быть признана по главе 25 НК РФ.

В целях налогообложения содержание подрядного договора на капитальный ремонт должно соответствовать как гражданскому, так и бухгалтерскому законодательству. Точное определение юридической и финансовой природы предмета и стоимости договора обеспечит защиту интересов сторон при признании расходов по договору в целях налогообложения.

Базовым актом для определения возможности применения той или иной нормы об амортизации может служить Федеральный закон "О бухгалтерском учете", ст. 11 "Оценка имущества и обязательств" которого установлено, что амортизация основных средств и нематериальных активов начисляется независимо от результатов хозяйственной деятельности организаций в отчетном периоде. Применение других методов оценки имущества допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Статьей 19 указанного Закона предусмотрено, что нормативные акты по бухгалтерскому учету, изданные до вступления в силу данного Закона, действуют в части, не противоречащей ему.

Следует подчеркнуть, что неясность в применении и толковании норм, связанных с налогообложением (в частности, норм об амортизационных отчислениях и бухгалтерском учете), может привести к усилению налогового бремени и нарушению имущественных прав налогоплательщиков. В связи с этим напомним положение ст. 57 Конституции РФ, в которой сказано: "Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют"*(12).

Кроме того, в том случае если подзаконный нормативный акт противоречит действующим законам, необходимо руководствоваться нормами законов, а не положениями такого акта (по этому основанию некоторые формально действующие нормы на практике вообще не применяются).

Особенности отдельных видов производства, режима эксплуатации оборудования, естественных условий и влияния агрессивной среды, которые вызывают повышенный или пониженный износ эксплуатируемых основных средств (фондов), учитываются посредством применения соответствующих поправочных коэффициентов, установленных к нормам амортизационных отчислений.

Учтенная на бухгалтерских счетах первоначальная стоимость основных средств (фондов) не подлежит изменению, за исключением случаев:

переоборудования объекта (расширения, достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции), произведенного, как правило, в порядке капитальных вложений;

переоценки основных средств (фондов) по решениям Правительства РФ.

Нормы амортизационных отчислений определены по группам основных средств (фондам), а по некоторым объектам установлены отдельно на полное восстановление и на частичное восстановление (капитальный ремонт и модернизация). Изменение одной нормы за счет другой не допускается.

Для отдельных видов машин и оборудования и других основных средств (фондов) предусмотрены также поправочные коэффициенты к нормам амортизационных отчислений на полное восстановление или же к общим нормам амортизационных отчислений. В тех случаях, когда поправочные коэффициенты применяются к общей норме амортизационных отчислений, новая скорректированная норма рассчитывается отдельно как на полное восстановление, так и на капитальный ремонт.

Нормы амортизационных отчислений определены, как правило, в процентах к первоначальной стоимости основных средств (фондов). Амортизация по установленным нормам начисляется исходя из первоначальной стоимости отдельных инвентарных объектов.

В целях поддержания единства правовой системы нельзя не согласиться с необходимостью придерживаться унифицированной терминологии. Не вызывает возражений и положение, согласно которому базовые понятия, использующиеся в налоговом, гражданском, финансовом, инвестиционном праве, должны иметь одинаковое значение.

Разные роли институтов, терминов и (или) понятий в гражданском, инвестиционном и налоговом праве обусловлены различием в природе предмета регулирования этих отраслей. Особенность терминологии налогового права заключается прежде всего в том, что налоговые отношения тесным образом связаны с экономической и финансовой природой многих объектов налогообложения. Неустойчивость экономических концепций или вообще их отсутствие осложняют положение. Изменения в гражданско-правовых понятиях отстают от темпов финансово-экономических новаций, на которых может строиться специальный режим налогообложения. Например, для налога на доходы физических лиц или налога на прибыль представляется очень сложным определить объекты налогообложения в тексте законов только гражданско-правовыми терминами. Поэтому авторы современного налогового законодательства зарубежных стран во избежание неясностей и неточностей не стремятся к совпадению налоговых терминов с гражданско-правовыми, а идут по пути детального определения содержания используемой терминологии с учетом принятой в государстве экономической доктрины развития.

Научные споры о терминологии на фоне развивающегося налогового законодательства с неизбежностью приводят к вопросам о том, как сформулировать в налоговом праве самостоятельные, "налоговые" термины, где предел формирования такого специального понятийного аппарата в налоговом праве, насколько эти понятия могут отличаться от гражданско-правовых.

Несмотря на то что многие ученые склоняются к приоритету гражданско-правовых терминов, слишком широкое распространение действия ГК РФ было бы ошибкой. Рассмотрим некоторые коллизии.

Налоговым законодательством установлена обязанность по своевременному внесению сумм налоговых платежей в бюджет. Данная обязанность прекращается уплатой всей суммы налога (подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ).

За неисполнение этой обязанности предусмотрены меры административной и финансовой ответственности. В связи с этим огромное значение имеет своевременность уплаты налога, т.е. перечисление суммы платежа в бюджет в соответствующие сроки, определенные законами о конкретном налоге.

Длительное время неясным оставался вопрос о том, когда обязанность по уплате налога считается исполненной*(13):

1) в момент списания банком денежных средств со счета налогоплательщика для их последующего перечисления;

2) в момент отдачи налогоплательщиком распоряжения кредитному учреждению, в котором у налогоплательщика открыт расчетный счет, на перечисление определенной суммы денежных средств в государственный бюджет;

3) в момент поступления сумм налога в бюджет соответствующего уровня (зачисление денежных средств на расчетный счет, где аккумулируются бюджетные средства).

Налоговые органы придерживались третьей позиции, считая, что лишь после поступления всех сумм налога в бюджет обязанности налогоплательщика могут считаться исполненными. Основным аргументом налоговых органов было указание на то, что отношения между юридическим лицом и банковской организацией носят не публично-правовой характер и регулируются гражданским законодательством. Многочисленные нарушения банками правил проведения расчетов стали причиной неблагоприятных последствий для налогоплательщиков. Особенно остро эта проблема встала после августовского кризиса 1998 г., который привел к фактическому банкротству большого количества банков и их неспособности исполнять поручения клиентов о перечислении денежных средств, в том числе налоговых платежей.

Однако МНС России не учитывало, что у налогоплательщика отсутствует возможность самостоятельно (без использования банка в качестве посредника) уплатить налоги. С момента отдачи поручения банку плательщик теряет возможность управления денежными средствами, поскольку исчезает право требования, связанное с наличием на счете организации денежных средств.

Кроме того, доводы налоговых органов опровергались следующим:

информация о фактических сроках проведения платежей конкретным банком не является общедоступной;

клиенты банка не могут располагать достоверными данными о сроках проведения банковских платежей;

кредитное учреждение не будет предоставлять информацию о фактах нарушения им установленного порядка совершения расчетов;

налоговые органы не ведут сравнительного реестра нарушений банками своих обязанностей и не знают о причинах, вызвавших задержку платежа (действия банка, неподача налогоплательщиком платежного поручения в установленный срок, отсутствие денежных средств, необходимых для выполнения налоговой обязанности, на счетах налогоплательщика).

Отношения между клиентом и банком опосредуются договором банковского счета (ст. 845 ГК РФ), в соответствии с которым банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту, денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Тем не менее отношения между налогоплательщиком и кредитным учреждением нельзя считать находящимися вне сферы государственного контроля, поскольку обязанность банка осуществлять переводы налоговых платежей возложена на него НК РФ.

Таким образом, объединяется содержание банковского и налогового контроля как единой формы государственного финансового контроля, построенного на общих принципах, в целях обеспечения стабильности платежной системы, поскольку речь идет и о бюджетном контроле за поступлением средств на счета в федеральное казначейство.

В.А. Мачехин отмечает, что "анализ налогового законодательства о применении гражданско-правовой терминологии позволяет сделать вывод о том, что гражданско-правовые термины используются в налоговых целях в настоящее время вынужденно, из-за неразвитости налогового законодательства и будут постепенно вытесняться с совершенствованием последнего и усложнением и интернационализацией гражданско-правового оборота"*(14).

В НК РФ фактически закреплен приоритет других отраслей законодательства по отношению к Кодексу в части использования институтов, понятий и терминов*(15).

Можно предположить, что реальная жизнь и правоприменительная практика заставят существенно расширить налоговую терминологию за счет наполнения отдельных понятий содержанием, необходимым для налоговых целей, поскольку в ином случае появляется опасная возможность изменять налоговый режим, налоговое законодательство или его отдельные положения, формально не внося никаких изменений в НК РФ.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы:

1) налоговые нормы влияют на оформление гражданско-правовых договоров, так как при их заключении необходимо предусмотреть все налоговые последствия, которые будут вызваны доходами (расходами) сторон, и скорректировать содержание договора;

2) налоговое законодательство обусловливает необходимость планирования налоговых последствий, так как им предусматриваются различные налоговые режимы при использовании различных способов гражданско-правового оформления экономического результата, допускаются различные методы исчисления налоговой базы и налогоплательщикам предлагаются различные виды вычетов и рассрочек;

3) налоговые нормы оказывают влияние на оценку гражданско-правовых сделок;

4) налоговые нормы делают субъектов предпринимательства "взаимозависимыми";

5) для обеспечения исполнения налоговых прав и обязанностей налоговое законодательство содержит нормы, на основании которых возможно ограничение гражданских прав и обязанностей лиц (например, НК РФ предусмотрено право налоговых органов на приостановление операций по счетам налогоплательщика (ст. 31 НК РФ); в случае неуплаты налога (пени) соответствующие суммы взыскиваются за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках (ст. 46 НК РФ) или за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ);

6) властный характер стоимостных (денежных) налоговых отношений часто приводит (с введением новых режимов, глав НК РФ, новых экономических терминов) к нарушениям базовых принципов ГК РФ (свободы договора, защиты слабой стороны, полному возмещению убытков, справедливости и лояльности).

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено, что инкассовые поручения на перечисление налога в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд подлежат исполнению в очередности, установленной гражданским законодательством (п. 4 ст. 46 НК РФ). Однако вопрос об очередности не имеет четкого регулирования в законодательстве, что порождает споры относительно определения очередности проведения того или иного платежа. Так, судья Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Гаджиев считает*(16), что после признания соответствующих положений ГК РФ неконституционными*(17):

в третью очередь должны удовлетворяться требования государства о взыскании задолженности по платежам в бюджет или внебюджетные фонды на основании поручений налоговых органов, имеющих силу исполнительного листа;

в пятую же очередь должно производиться списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств по оплате труда с наемными работниками, а также по добровольно выписываемым платежным поручениям клиентов банков по перечислению налоговых платежей и страховых взносов во внебюджетные фонды.

Иные правила содержатся в законах, принятых после опубликования названного Постановления КС РФ. Так, и в Федеральном законе от 24 марта 1998 г. N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год" и в Федеральном законе от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" указано, что до внесения соответствующих изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ (в отношении определения очередности взыскания денежных средств по требованиям по оплате труда и по взносам во внебюджетные фонды Российской Федерации в связи с признанием Конституционным Судом Российской Федерации установления конкуренции по платежам в осуществлении различных конституционных обязанностей, находящихся в одной очередности взыскания, противоречащей Основному закону Российской Федерации) в отношении платежей, списание которых производится по третьей очереди, применяется календарная очередность (ст. 17 Федерального закона N 42-ФЗ, ст. 23 Федерального закона N 36-ФЗ). Это означает, что принятие соответствующих изменений в отношении третьей очереди сохранит существующий порядок списания денежных средств лицам, для которых ГК РФ предусмотрено первоочередное удовлетворение требований перед обязательствами по платежам в бюджет.

Таким образом, порядок осуществления расчетов в настоящее время частично регулируется Законом, относящимся к бюджетному законодательству. Это порождает противоречия в отношении рассматриваемого вопроса не только у налогоплательщиков и органов государства, ответственных за взимание налогов и сборов, но и у представителей судебной ветви власти в Российской Федерации.

Все это подтверждает необходимость приведения ГК РФ в соответствие с положениями, содержащимися в Конституции РФ.

Г.В. Петрова,

зав. отделом финансового законодательства Института законодательства

и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время в издательстве "ИД ФБК-ПРЕСС" готовится к выходу в свет книга Г.В. Петровой "Общая теория налогового права". Данная статья представляет собой материал из этой книги.

*(2) Топорнин Б.Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый вестник. - 1997. - N 8.

*(3) Нагорная Э.Н. Налоговые споры: соотношение гражданского и налогового законодательства.- М.: Юридический дом "Юстицинформ", 2002.- С. 3.

*(4) См.: Налоговый кодекс РФ. Общая часть (проект). Комментарий С.Д. Шаталова. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996; Топорнин Б.Н. Налоговое право в правовой системе России / В кн.: Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. - С. 9; Бойков О.В. Высший Арбитражный Суд и проблемы налогового законодательства/В кн.: Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. - С. 25; Бутурлин А.И. О логике проекта Налогового кодекса РФ / В кн.: Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. - С. 48.

*(5) Слом В.И. Комментарий к НК РФ.- М.: Статут, 2000.- С. 13.

*(6) Яковлев В.Ф. Россия: экономика, гражданское право (вопросы теории и практики). - М.: РИЦ ИСПИ РАН, 2000. - С. 152.

*(7) Пепеляев С.Г. К вопросу о налоговом законодательстве и налоговых отношениях // Налоговый вестник. - 1997. - N 5. - С. 19.

*(8) Курбатов А. Основные формы взаимодействия налогового и гражданского законодательства // Хозяйство и право. - 1996. - N 6. - С. 61.

*(9) Gassner W. Interpretation und Anwendung der Steuergesetze. - Wien: 1972. - S. 116.

*(10) Шаталов С.Д. Проблемы совершенствования налогового законодательства РФ / В кн.: Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. - С. 21.

*(11) Пепеляев С.Г. К вопросу о налоговом законодательстве и налоговых отношениях // Налоговый вестник. - 1997. - N 5.

*(12) Комментарий Конституционного Суда Российской Федерации к Конституции Российской Федерации. - М.: Пропаганда, 2001. - С. 29.

*(13) Пунктом 2 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

*(14) Мачехин В.А. Проблемы соотношения гражданского и налогового права / Дис. канд. юрид. наук. - М., 1998.

*(15) В Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П Конституционный Суд Российской Федерации указал на конституционное требование ясности и определенности, которому должно отвечать налоговое законодательство. КС РФ, в частности, отметил, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ). В НК РФ эта правовая позиция КС РФ получила законодательное закрепление. Статьей 3 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

*(16) Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. - С. 44.

*(17) Постановление КС РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П.