Правильно ли мы платили налог на прибыль в г. Москве?
Московское законодательство вызывало и, должно быть, еще долго будет вызывать многочисленные нарекания со стороны организаций, осуществляющих деятельность на территории соответствующего субъекта.
Противоречий между этим и федеральным законодательством не меньше, чем у признанных "лидеров" в этом вопросе (в частности, Республики Татарстан). И очень хотелось бы, чтобы хоть какое-то из многочисленных положений федерального законодательства, которыми предусматриваются правовые гарантии граждан и организаций в таких случаях, сработало бы.
В сфере налогообложения московские законодатели также допускают многочисленные нарушения норм федерального законодательства. Одно из них вместе с возможными правовыми последствиями для московского бюджета мы и рассмотрим.
Статьей 8 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" ст. 5 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" была дополнена ч. 3 и 4 следующего содержания:
"В местные бюджеты зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым представительными органами местного самоуправления в размере не выше 5 процентов.
В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге решения об установлении ставки налога на прибыль предприятий и организаций в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в местные бюджеты, принимаются законодательными органами указанных субъектов Российской Федерации".
Закон N 118-ФЗ вступил в действие 1 января 2001 г., и с этого времени ставка налога на прибыль стала "тройной": часть налога зачисляется в федеральный бюджет, часть - в бюджет субъектов, часть - в местные бюджеты.
По общему правилу, установленному п. 5 ст. 1 НК РФ, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимают представительные органы местного самоуправления в соответствии с Кодексом.
Однако Законом N 118-ФЗ г. Москве и Санкт-Петербургу было предоставлено право принять нормативные акты о размере ставки налога на прибыль, зачисляемого в местные бюджеты, вместо представительных органов местного самоуправления. Видимо, это сделано по тем же причинам, почему вообще в субъектах Российской Федерации - городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге федеральным законодательством о местном самоуправлении установлены некоторые особенности в реализации конституционного права граждан на местное самоуправление, а именно в целях сохранения единства городского хозяйства. Но, в принципе, с точки зрения налогообложения неважно, зачем г. Москве и Санкт-Петербургу (а не муниципальным образованиям) федеральным законом даны полномочия принять правовые акты о размере ставки налога на прибыль, зачисляемого в местные бюджеты. Главное, что указанные субъекты Федерации должны принять соответствующие законы, которыми устанавливаются как ставки налога на прибыль, зачисляемого в их бюджеты, так и ставки налога, зачисляемого в местные бюджеты. Проанализируем московский закон.
Согласно преамбуле Закона г. Москвы от 29 ноября 2000 г. N 35 "О ставках и льготах по налогу на прибыль" этим Законом в соответствии с Законом о налоге на прибыль (в редакции Закона N 118-ФЗ) определяются размеры ставок и перечень дополнительных льгот в отношении налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет г. Москвы.
Из преамбулы видно: московский законодатель понимал, что этот Закон он принимает на основании Закона о налоге на прибыль. Следовательно, ставки налога должны соответствовать федеральным нормам.
Напомним, что согласно ст. 5 Закона о налоге на прибыль ставка налога, зачисляемого в региональный бюджет, не должна была превышать 19%, а по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных учреждений, - 27%. В местный бюджет налог должен был уплачиваться по ставке не выше 5%. Эти нормы императивны и подлежат безусловному соблюдению. Субъекты Российской Федерации не вправе устанавливать иные ставки налога, поскольку федеральные налоги (к числу которых относится и налог на прибыль) находятся в ведении Российской Федерации (п. "з" ст. 71 Конституции РФ), по вопросам регулирования которых принимаются федеральные законы, имеющие прямое действие на всей ее территории, а законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут им противоречить (ч. 1 и 5 ст. 76 Конституции РФ).
Вместе с тем в ст. 1 указанного Закона г. Москвы ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет г. Москвы, была предусмотрена:
1) для бирж, брокерских контор, страховщиков, банков и других кредитных организаций, а также иных организаций по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, - в размере 32%;
2) для остальных организаций (в том числе иностранных юридических лиц) - в размере 24%.
Таким образом, субъект Российской Федерации - город федерального значения Москва увеличил ставку налога на прибыль в части, зачисляемой в его бюджет, на 5% в нарушение абз. 2 ст. 5 Закона о налоге на прибыль.
Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В отношении налога на прибыль, зачисляемого в бюджет г. Москвы, ставка налога закреплена с нарушением норм федерального законодательства. Но налогоплательщик обязан уплачивать только законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ), а в силу абз. 3 п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, установленные в ином порядке, чем это предусмотрено Кодексом*(1).
Недопустимость определения налоговых обязанностей с нарушением норм и требований Конституции РФ и федерального законодательства неоднократно подтверждал Конституционный Суд Российской Федерации при рассмотрении жалоб граждан и юридических лиц на нарушение их прав в связи с незаконным введением и установлением налогов (Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, Постановление КС РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П, Постановление КС РФ от 2 июля 1997 г. N 10-П и пр.). Причем в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П прямо указано, что "применительно к налогам субъектов Российской Федерации (региональным налогам) "законно установленными" могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения, определенными федеральным законом"*(2).
Таким образом, на наш взгляд, превышение установленных в г. Москве ставок налога на прибыль, зачисляемого в бюджет города, над предельными ставками, определенными федеральным законодательством, является вполне достаточным основанием для признания их незаконными.
Мы полагаем, что несмотря на незаконность ставок все московские налогоплательщики уплачивали этот налог и сейчас вряд ли захотят инициировать процедуру его возврата в соответствии со ст. 79 НК РФ. Все-таки до фактического завершения судебной реформы в России законное желание забрать из бюджета г. Москвы свои деньги за весь 2001 г. будет связано не только с налоговыми рисками*(3). Поэтому целесообразно хотя бы вкратце рассмотреть другой более "скромный" вариант.
Ставка налога на прибыль, зачисляемого в городской бюджет, превышает предельный размер на 5%. Будем исходить из того, что Московская городская Дума все же установила налог в размере 19 (27)% в соответствии со ст. 5 Закона о налоге на прибыль, а незаконно установленными считаются оставшиеся 5%. Именно они и только они являются излишне уплаченными и подлежащими возврату на основании ст. 79 НК РФ. Но для того чтобы обосновать право на возврат налога, в этой части необходимо проанализировать причины того, почему ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет г. Москвы, превышает предельный уровень, предусмотренный Законом о налоге на прибыль, на 5%.
Причина очевидна: московские законодатели объединили в ставке налога, зачисляемого в бюджет города, две ставки налогов, подлежащих зачислению в бюджет субъекта и в местные бюджеты.
С точки зрения налогового законодательства это незаконно, поскольку таких полномочий федеральным законодательством г. Москве не предоставлено. В статье 5 Закона о налоге на прибыль закреплены предельные размеры ставки налога, зачисляемого в региональные бюджеты, и ставки налога, зачисляемого в местные бюджеты. Конституцией РФ и налоговым законодательством г. Москве не дано полномочий по каким-либо основаниям (в том числе в связи с объединением ставок) увеличивать ставку налога, направляемого в ее бюджет. Одновременно необходимо рассмотреть, насколько такое объединение ставок соответствует иному законодательству Российской Федерации, в частности бюджетному и о местном самоуправлении.
Согласно ст. 12 Конституции РФ в Российской Федерации признается и гарантируется местное самоуправление. Местное самоуправление в пределах своих полномочий самостоятельно. Органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти.
Однако в 2001 г. в Москве не было местного самоуправления и соответственно отсутствовали органы местной власти. Уставом города Москвы от 28 июня 1995 г. (в редакции от 12 июля 2000 г.) был закреплен двойной статус представительного и исполнительного органов власти города Москвы - правовое положение, согласно которому эти органы одновременно являются органами городского (местного) самоуправления и органами государственной власти субъекта Российской Федерации и обладают всеми законодательно установленными полномочиями указанных органов (ст. 6 Устава).
Подобное устройство управления на территории г. Москвы помимо нарушения самого конституционного права на самостоятельное местное самоуправление, отделенного от органов государственной власти, противоречит установленной Конституцией РФ и федеральными законами системе бюджетных отношений. В частности, согласно ч. 1 ст. 132 Конституции РФ органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения.
Кроме того, Бюджетным кодексом Российской Федерации (ст. 10) закреплено наличие в России трехуровневой бюджетной системы:
1) федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов;
2) бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов;
3) местные бюджеты.
Обязательное наличие в Российской Федерации местных бюджетов закреплено в Федеральном законе от 28 августа 1995 г. N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (ст. 6, п. 1 и 2 ст. 35) и в Федеральном законе от 25 сентября 1997 г. N 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации" (п. 1 ст. 5).
Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 36 Закона об общих принципах организации местного самоуправления в доходы местных бюджетов зачисляются местные налоги, сборы и штрафы, отчисления от федеральных налогов и налогов субъектов Российской Федерации в соответствии с нормативами, установленными федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации, закрепленными на долговременной основе (аналогичные нормы закреплены в ст. 6 и 7 Закона о финансовых основах местного самоуправления).
Нужно, безусловно, указать на то, что для г. Москвы и г. Санкт-Петербурга Законом об общих принципах организации местного самоуправления установлены некоторые особенности правового режима местного самоуправления:
1) предметы ведения находящихся на их территориях муниципальных образований, в том числе установленные федеральным законом, объекты муниципальной собственности, источники доходов местных бюджетов определяются законами субъектов Российской Федерации - городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (абз. 2 п. 3 ст. 6);
2) объединение или преобразование внутригородских муниципальных образований, установление или изменение их территорий осуществляются законами субъектов Российской Федерации - городов федерального значения Москвы и
