Правильно ли мы платили налог на прибыль в г. Москве? (Н.К. Фрейтак, "Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.)

Правильно ли мы платили налог на прибыль в г. Москве?

Московское законодательство вызывало и, должно быть, еще долго будет вызывать многочисленные нарекания со стороны организаций, осуществляющих деятельность на территории соответствующего субъекта.

Противоречий между этим и федеральным законодательством не меньше, чем у признанных "лидеров" в этом вопросе (в частности, Республики Татарстан). И очень хотелось бы, чтобы хоть какое-то из многочисленных положений федерального законодательства, которыми предусматриваются правовые гарантии граждан и организаций в таких случаях, сработало бы.

В сфере налогообложения московские законодатели также допускают многочисленные нарушения норм федерального законодательства. Одно из них вместе с возможными правовыми последствиями для московского бюджета мы и рассмотрим.

Статьей 8 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" ст. 5 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" была дополнена ч. 3 и 4 следующего содержания:

"В местные бюджеты зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым представительными органами местного самоуправления в размере не выше 5 процентов.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге решения об установлении ставки налога на прибыль предприятий и организаций в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в местные бюджеты, принимаются законодательными органами указанных субъектов Российской Федерации".

Закон N 118-ФЗ вступил в действие 1 января 2001 г., и с этого времени ставка налога на прибыль стала "тройной": часть налога зачисляется в федеральный бюджет, часть - в бюджет субъектов, часть - в местные бюджеты.

По общему правилу, установленному п. 5 ст. 1 НК РФ, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимают представительные органы местного самоуправления в соответствии с Кодексом.

Однако Законом N 118-ФЗ г. Москве и Санкт-Петербургу было предоставлено право принять нормативные акты о размере ставки налога на прибыль, зачисляемого в местные бюджеты, вместо представительных органов местного самоуправления. Видимо, это сделано по тем же причинам, почему вообще в субъектах Российской Федерации - городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге федеральным законодательством о местном самоуправлении установлены некоторые особенности в реализации конституционного права граждан на местное самоуправление, а именно в целях сохранения единства городского хозяйства. Но, в принципе, с точки зрения налогообложения неважно, зачем г. Москве и Санкт-Петербургу (а не муниципальным образованиям) федеральным законом даны полномочия принять правовые акты о размере ставки налога на прибыль, зачисляемого в местные бюджеты. Главное, что указанные субъекты Федерации должны принять соответствующие законы, которыми устанавливаются как ставки налога на прибыль, зачисляемого в их бюджеты, так и ставки налога, зачисляемого в местные бюджеты. Проанализируем московский закон.

Согласно преамбуле Закона г. Москвы от 29 ноября 2000 г. N 35 "О ставках и льготах по налогу на прибыль" этим Законом в соответствии с Законом о налоге на прибыль (в редакции Закона N 118-ФЗ) определяются размеры ставок и перечень дополнительных льгот в отношении налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет г. Москвы.

Из преамбулы видно: московский законодатель понимал, что этот Закон он принимает на основании Закона о налоге на прибыль. Следовательно, ставки налога должны соответствовать федеральным нормам.

Напомним, что согласно ст. 5 Закона о налоге на прибыль ставка налога, зачисляемого в региональный бюджет, не должна была превышать 19%, а по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных учреждений, - 27%. В местный бюджет налог должен был уплачиваться по ставке не выше 5%. Эти нормы императивны и подлежат безусловному соблюдению. Субъекты Российской Федерации не вправе устанавливать иные ставки налога, поскольку федеральные налоги (к числу которых относится и налог на прибыль) находятся в ведении Российской Федерации (п. "з" ст. 71 Конституции РФ), по вопросам регулирования которых принимаются федеральные законы, имеющие прямое действие на всей ее территории, а законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут им противоречить (ч. 1 и 5 ст. 76 Конституции РФ).

Вместе с тем в ст. 1 указанного Закона г. Москвы ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет г. Москвы, была предусмотрена:

1) для бирж, брокерских контор, страховщиков, банков и других кредитных организаций, а также иных организаций по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, - в размере 32%;

2) для остальных организаций (в том числе иностранных юридических лиц) - в размере 24%.

Таким образом, субъект Российской Федерации - город федерального значения Москва увеличил ставку налога на прибыль в части, зачисляемой в его бюджет, на 5% в нарушение абз. 2 ст. 5 Закона о налоге на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В отношении налога на прибыль, зачисляемого в бюджет г. Москвы, ставка налога закреплена с нарушением норм федерального законодательства. Но налогоплательщик обязан уплачивать только законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ), а в силу абз. 3 п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, установленные в ином порядке, чем это предусмотрено Кодексом*(1).

Недопустимость определения налоговых обязанностей с нарушением норм и требований Конституции РФ и федерального законодательства неоднократно подтверждал Конституционный Суд Российской Федерации при рассмотрении жалоб граждан и юридических лиц на нарушение их прав в связи с незаконным введением и установлением налогов (Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, Постановление КС РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П, Постановление КС РФ от 2 июля 1997 г. N 10-П и пр.). Причем в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П прямо указано, что "применительно к налогам субъектов Российской Федерации (региональным налогам) "законно установленными" могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения, определенными федеральным законом"*(2).

Таким образом, на наш взгляд, превышение установленных в г. Москве ставок налога на прибыль, зачисляемого в бюджет города, над предельными ставками, определенными федеральным законодательством, является вполне достаточным основанием для признания их незаконными.

Мы полагаем, что несмотря на незаконность ставок все московские налогоплательщики уплачивали этот налог и сейчас вряд ли захотят инициировать процедуру его возврата в соответствии со ст. 79 НК РФ. Все-таки до фактического завершения судебной реформы в России законное желание забрать из бюджета г. Москвы свои деньги за весь 2001 г. будет связано не только с налоговыми рисками*(3). Поэтому целесообразно хотя бы вкратце рассмотреть другой более "скромный" вариант.

Ставка налога на прибыль, зачисляемого в городской бюджет, превышает предельный размер на 5%. Будем исходить из того, что Московская городская Дума все же установила налог в размере 19 (27)% в соответствии со ст. 5 Закона о налоге на прибыль, а незаконно установленными считаются оставшиеся 5%. Именно они и только они являются излишне уплаченными и подлежащими возврату на основании ст. 79 НК РФ. Но для того чтобы обосновать право на возврат налога, в этой части необходимо проанализировать причины того, почему ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет г. Москвы, превышает предельный уровень, предусмотренный Законом о налоге на прибыль, на 5%.

Причина очевидна: московские законодатели объединили в ставке налога, зачисляемого в бюджет города, две ставки налогов, подлежащих зачислению в бюджет субъекта и в местные бюджеты.

С точки зрения налогового законодательства это незаконно, поскольку таких полномочий федеральным законодательством г. Москве не предоставлено. В статье 5 Закона о налоге на прибыль закреплены предельные размеры ставки налога, зачисляемого в региональные бюджеты, и ставки налога, зачисляемого в местные бюджеты. Конституцией РФ и налоговым законодательством г. Москве не дано полномочий по каким-либо основаниям (в том числе в связи с объединением ставок) увеличивать ставку налога, направляемого в ее бюджет. Одновременно необходимо рассмотреть, насколько такое объединение ставок соответствует иному законодательству Российской Федерации, в частности бюджетному и о местном самоуправлении.

Согласно ст. 12 Конституции РФ в Российской Федерации признается и гарантируется местное самоуправление. Местное самоуправление в пределах своих полномочий самостоятельно. Органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти.

Однако в 2001 г. в Москве не было местного самоуправления и соответственно отсутствовали органы местной власти. Уставом города Москвы от 28 июня 1995 г. (в редакции от 12 июля 2000 г.) был закреплен двойной статус представительного и исполнительного органов власти города Москвы - правовое положение, согласно которому эти органы одновременно являются органами городского (местного) самоуправления и органами государственной власти субъекта Российской Федерации и обладают всеми законодательно установленными полномочиями указанных органов (ст. 6 Устава).

Подобное устройство управления на территории г. Москвы помимо нарушения самого конституционного права на самостоятельное местное самоуправление, отделенного от органов государственной власти, противоречит установленной Конституцией РФ и федеральными законами системе бюджетных отношений. В частности, согласно ч. 1 ст. 132 Конституции РФ органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения.

Кроме того, Бюджетным кодексом Российской Федерации (ст. 10) закреплено наличие в России трехуровневой бюджетной системы:

1) федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов;

2) бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов;

3) местные бюджеты.

Обязательное наличие в Российской Федерации местных бюджетов закреплено в Федеральном законе от 28 августа 1995 г. N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (ст. 6, п. 1 и 2 ст. 35) и в Федеральном законе от 25 сентября 1997 г. N 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации" (п. 1 ст. 5).

Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 36 Закона об общих принципах организации местного самоуправления в доходы местных бюджетов зачисляются местные налоги, сборы и штрафы, отчисления от федеральных налогов и налогов субъектов Российской Федерации в соответствии с нормативами, установленными федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации, закрепленными на долговременной основе (аналогичные нормы закреплены в ст. 6 и 7 Закона о финансовых основах местного самоуправления).

Нужно, безусловно, указать на то, что для г. Москвы и г. Санкт-Петербурга Законом об общих принципах организации местного самоуправления установлены некоторые особенности правового режима местного самоуправления:

1) предметы ведения находящихся на их территориях муниципальных образований, в том числе установленные федеральным законом, объекты муниципальной собственности, источники доходов местных бюджетов определяются законами субъектов Российской Федерации - городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (абз. 2 п. 3 ст. 6);

2) объединение или преобразование внутригородских муниципальных образований, установление или изменение их территорий осуществляются законами субъектов Российской Федерации - городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с их уставами и с учетом мнения населения соответствующих территорий (абз. 2 п. 3 ст. 12);

3) в соответствии с уставами и законами субъектов Российской Федерации - городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут не создаваться выборные органы местного самоуправления г. Москвы и г. Санкт-Петербурга (п. 2 ст. 14).

Иных исключений из федерального законодательства о местном самоуправлении для субъектов Российской Федерации - городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга не установлено. Более того, в Законе об общих принципах организации местного самоуправления особо подчеркивается, что при наличии определенных особенностей население субъектов Российской Федерации - городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга - не может быть лишено права на осуществление местного самоуправления. Это конституционно и законодательно закрепленное положение подтверждено Верховным Судом Российской Федерации в Определении от 30 марта 2001 г. N 5-Г01-12, в котором указано, что в федеральном законодательстве для городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга установлены некоторые особенности, обусловленные необходимостью сохранения единства городского хозяйства, которые ни в коей мере не отменяют действия общих принципов организации местного самоуправления в Российской Федерации.

Таким образом, в сфере бюджетных и налоговых отношений органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в силу специальных указаний федеральных законов вправе:

1) определять источники наполнения муниципальных бюджетов;

2) устанавливать и вводить местные налоги;

3) определять ставку налога на прибыль в сумме, подлежащей зачислению в местные бюджеты.

Все иные права местного самоуправления в бюджетной и налоговой сферах, предусмотренные законодательством Российской Федерации о местном самоуправлении, бюджетным законодательством и законодательством о налогах и сборах, действуют в полной мере без каких-либо изъятий. В частности, местное самоуправление в субъектах Российской Федерации - городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге не может быть лишено права на собственный бюджет и права на самостоятельное распоряжение средствами муниципального бюджета, поскольку это гарантировано Конституцией РФ и федеральными законами.

Заметим, что в 2001 г. органы местного самоуправления в г. Москве не имели собственных бюджетов. Как уже было указано, в субъекте Российской Федерации - городе федерального значения Москве в нарушение Конституции РФ и федерального законодательства вообще не было органов местного самоуправления. Данное противоречие законодательству и соответствующие нарушения конституционных прав жителей г. Москвы были подтверждены ВС РФ в Определении от 30 марта 2001 г. N 5-Г0-12.

На основании указанного Определения в Устав г. Москвы были внесены необходимые изменения, в силу которых формирование, утверждение и исполнение бюджетов муниципальных образований, контроль за их исполнением осуществляют органы местного самоуправления самостоятельно в порядке, установленном федеральными законами и законами г. Москвы. Однако эти изменения вступили в силу только 1 января 2003 г. и, конечно, не могут исправить тех нарушений, которые имели место ранее. И в любом случае отсутствие (как и наличие) в г. Москве местных бюджетов не может являться основанием для завышения ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации - города федерального значения Москвы.

В силу этого налогоплательщики вправе ставить перед налоговыми органами вопрос о возврате или зачете излишне уплаченного в городской бюджет налога на прибыль за 2001 г. Но, безусловно, если кто-нибудь из налогоплательщиков решит воспользоваться своим законным правом, то его позиция потребует куда более тщательной проработки, нежели приведенные здесь общие аргументы.

Н.К. Фрейтак,

юрисконсульт Департамента налогов и права

аудиторско-консультационной компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, II квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ст. 32.1 Закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ до признания утратившим силу Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ссылка в п. 5 ст. 3 НК РФ на положения части второй Кодекса приравнивается к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и на действующие федеральные законы, которыми регулируется порядок взимания конкретных налогов. То есть в силу абз. 3 п. 5 ст. 3 НК РФ на налогоплательщиков не может быть возложена обязанность уплачивать налог в части, зачисляемой в бюджет г. Москвы, поскольку этот налог установлен с нарушением ст. 5 Закона о налоге на прибыль.

*(2) Этот вывод КС РФ, относящийся к порядку установления региональных налогов, безусловно относится и к порядку установления субъектами Российской Федерации некоторого элемента федерального налога в том случае, если им предоставлено такое право.

*(3) Это предположение обоснуется хотя бы тем, что в Москве один из самых высоких уровней умышленных преступлений против жизни.